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篇(1)

（一）審計行業競爭產生的風險

隨著稅務改革的推進，會計師事務所傳統的驗資、年檢審計業務將逐漸萎縮，在激烈的市場競爭中，會計師事務所不得不主動出擊，爭取盡可能多的業務，這使得會計師事務所在同企業的談判地位中相對處于弱勢，無形之中削弱了會計師事務所的獨立性，幫助企業造假賬、出具虛假審計報告。同時，企業可以自主選擇會計師事務所，如果會計師事務所不按照報告使用者的要求出審計報告，就可能被更換，會計師事務所為了滿足客戶需要，可能就會忽略存在的風險，違反職業道德，出具報告使用者需要的審計報告，由于責任有限，使得會計師對于審計報告的質量及所可能產生的風險并無多大的重視和責任感，客觀上增加了審計的風險隱患。

（二）審計過程產生的風險

會計師事務所的審計過程一般可劃分為三個階段：審計準備、審計實施和審計終結階段，各階段又包括許多具體內容。會計師事務所依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他有關的資料和資產，財務收支真實、合法和效益的行為。實行的過程中，絕大部分的會計師事務所都有實施相應審計程序及嚴格的復核制度,但由于審計本身的專業性,加上與報告使用者相關利益關系，使得會計師事務所風險加大。

1．審計準備階段

審計準備階段包括制定審計工作計劃，確定具體審計項目，組成審計小組，確定審計小組組長。如果審計小組專業能力有限或職業道德缺失，則產生審計風險。具體包括沒有對被審計單位進行必要的了解和調查，沒有編制審計通知書，沒有簽訂被審計單位承諾書，沒有了解企業業務經營過程，沒有了解管理層對企業經營風險的態度，進場審計時沒有及時簽訂審計約定書和管理層聲明書，這些因素都會加大審計風險。如果組成審計小組人員數量不足，專業能力欠缺，必然會造成審計風險。審計人員缺乏應有的職業謹慎和職業關注，風險意識淡薄，也會產生審計風險。

2．審計實施階段

在審計實施階段，審計人員有時沒有重點對具體會計事項進行詳細檢查，并編制審計檢查表。抽查會計憑證方面，也只是隨意性對重大事項的會計憑證進行審核，沒有適當咨詢有關人員和部門調查了解情況，并及時做好調查記錄。問題溝通方面，也只聽被審單位口頭解釋，沒有要求單位提供書面的材料證明。咨詢方面，遇到重大的技術問題及其他事項，事務所不能解決的，不向外部具備專業知識、資歷和經驗的專業人士咨詢，或者在咨詢過程中沒有保證咨詢的事項不泄露客戶的秘密，這些都是最基本的審計程序，但是風險也普遍存在。

3．審計終結階段

在審計終結階段，有的會計師事務所在確定復核人員之前，沒有由審計小組內部經驗較多的人員復核經驗較少人員執行的審計工作，而是直接交給注冊會計師復核，這樣增加了注冊會計師的工作量，又造成能在審計小組內部消除的風險沒有消除。審計復核階段，有的人員因為審計時間有限在復核時沒有發現問題，就對審計項目的審計結論進行確認，導致會計師事務所審計失敗風險加大。還有在選擇審計復核人時，沒有考慮到審計復核人應當具備具體業務所需要的足夠、適當的專業技術，經驗及權限，而是直接由審計小組人員復核，增加了審計風險。有些審計復核人員沒有就重大事項進一步獲取證據，沒有對已執行的審計工作程序、記錄、審計工作底稿及相關資料進一步取證是否支持形成結論，而出具不恰當的審計報告，增加了會計師事所的審計風險。

（三）審計人員勝任能力產生的風險

我國大多數會計師事務所都是由兩名以上注冊會計師，一定數量的專職審計助理和從業人員組成的合伙企業。在審計過程中，注冊會計師可不參加每個項目的現場審計的全過程，每一個審計項目都需要大量的審計助理人員參加，在實際操作中，一般都是有經驗的審計助理人員帶著幾位實習生從事審計業務，注冊會計師只是對審計過程的審核工作負責，大多數審計助理人員都沒有會計實務操作的經驗，業務經驗不夠全面，審計助理人員往往難以掌握足夠的專業知識和專業技能，面對各行各業的企業經濟活動，審計助理人員往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實踐相結合。還有許多會計師事務所人員流動非常大,因為大多數審計助理都是實習生，工作量大，工資待遇低，有些甚至沒有工資待遇，要的是工作經驗，在審計過程中積累到一定的工作經驗便跳槽，而新招聘的員工根本不能勝任審計工作，特別是旺季的時候，由于人手不夠，會計師事務所會增加大量的畢業實習生和審計助理，這些會產生審計風險。

二、針對會計師事務所審計風險的思考

（一）增強會計師事務所核心競爭力

首先，會計師事務所應加強自身發展，增強核心競爭力和市場議價能力。會計師事務所尤其是中小型會計師事務所應積極拓展非審計業務，努力擴大非審計業務在事務所收入中所占比重，減少經濟上對企業審計業務的依賴性，以此提高自身的獨立性。其次，承接業務時要制定客戶缺乏誠信制度，主要的股東、關建管理層及冶理層對內部控制和風險的態度，考慮到會計師事務所的收費維持在盡可能的水平，工作范圍不受限制。再次，需要考慮本期或前期業務執行中發現的重大事項，及其對保持客戶關系可能造成的風險。如果有在承接業務后發現某些信息，而該信息如果是在承接業務前知道可能會拒絕該業務的情形，會計師事務所應該要求委托人報告或必要情況下向法律機關或其他監管機構報告，必要時解除該項業務約定，避免造成風險。

（二）樹立風險意識

審計風險的防范與控制不僅需要良好的外部社會環境，而且還需要會計師事務所從本單位實際情況出發，根據自己所處的環境和條件，在審計準備、實施和報告階段采取各種風險管理和控制對策，以減少審計風險，避免風險損失。

1．審計準備階段

會計師事務所在審計準備階段，了解客戶的基本情況和業務環境，并評估審計風險，進場時應當與委托人進行溝通，并且很清楚地了解該單位工作經營性質、內容、程序、組織結構，人員情況，財務核算特點和范圍，必要時與前任審計人員進行溝通，了解相關信息，達成一致意見后，簽訂審計約定書和管理層聲明書，以避免雙方在對約定業務的理解上產生分歧。

2．審計實施階段

在審計實施階段應當加強財務審計程序，重點對具體事項進行詳細檢查，并編制審計檢查表。抽查會計憑證，對重大事項進行復核，適當咨詢關人員和部門調查了解情況，并及時做好調查記錄，取證時最好要書面證據。在咨詢方面，遇到重大的技術問題及其他事項，本所不能解決的，應向會計師事務所外部具備專業知識、資歷和經驗的專業人士咨詢，合理保證咨詢的事項不泄露客戶的秘密。在審計實施過程中，審計小組要及時向注冊會計師匯報審計進展和審計過程中的有關情況，確定需進一步核實的問題，追加審計程序，減少審計風險。

3．審計終結階段

會計師事務所在確定復核人員之前，應當由審計小組內部經驗較多的人員復核經驗較少人員執行的審計工作，在確定審計復核人時，應當具備具體業務所需要的足夠、適當的專業技術，經驗和權限，會計師事務所還應當制定政策和程序，形成良好職業道德文化氛圍，鼓勵員工就重大事項進一步增加審計程序，減少審計風險，加強職業道德規范，加大對違反職業道德的懲罰措施。注冊會計師在執業過程中要保持職業謹慎態度，認真評審審計證據，發表審計意見。審計報告的終結階段審計小組按審計檔案歸檔政策和程序，及時將審計底稿歸整為最終審計業務檔案。

（三）提高審計人員綜合素質

會計師事務所應當制定職工人員制度，保證擁有足夠的專業勝任能力和遵守職業道德規范的人員，以使會計師事務所和審計小組能按照法律法規、職業道德規范和執業準則的規定執行業務，并根據具體情況出具審計報告。在人員素質方面會計師事務所加強全體員工的職業教育和繼續教育培訓，項目完成后，組織員工開展積累工作經驗交談會，增強員工的交流溝通能力，把實施審計過程中所遇到的難點進行交流。獎勵員工參加職稱考試，增加自己的專業勝任能力。特別在電算化會計的大環境下，應該加大對財務軟件培訓，適應社會的需要。在招聘環節上，會計師事務所應當選擇正直的、具有職業道德素質和專業勝任能力的人員。

三、結語

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（一）有限責任制階段。

事務所為了減輕責任、降低風險，幾乎都選擇了責任最低的組織形式———有限責任公司制。從2001年“銀廣夏”、“麥科特”等一系列的舞弊案件，到目前發現的上市公司審計造假的會計師事務所大多是有限責任制，于是要求改革有限責任制的呼聲越來越高。此外，有限責任的組織形式在決策、股東限制和質量保證等方面也顯示出其弊端，難以滿足會計師事務所做大做強的要求。因此，會計師事務所改革的警鐘再次敲響。

（二）合伙制階段。

立足于我國現實的國情，2006年我國修訂后的《合伙企業法》將特殊普通合伙企業納入法律之中。與普通合伙相比，特殊普通合伙將合伙人的法律責任適度分離，避免了非過失合伙人為過失合伙人的行為“買單”的情況，有利于大型會計師事務所不斷做大做強，穩步擴張。而與有限責任制相比，特殊普通合伙打破了50個出資人的限制，并解決了“雙重納稅”的問題。因此，特殊普通合伙符合我國注冊會計師行業的發展，也是會計師事務所做大做強的很好選擇。鑒于此，自2010年7月起，財政部及相關部門陸續出臺了一系列推動會計師事務所轉制的規定，標志著我國會計師事務所正式進入實質性的合伙制階段。

二、會計師事務所轉制對審計質量的影響

（一）法律責任的轉變對審計質量的影響。

有限責任制事務所是注冊會計師以其所認購的股份對事務所承擔有限責任，事務所以其全部資產對其債務承擔責任。普通合伙制事務所是所有的合伙人負有無限連帶責任的一種合伙制。特殊普通合伙會計師事務所是其合伙人在執業活動中因故意或者過失造成事務所債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在會計師事務所中的財產份額為限承擔責任；合伙人因非執業活動造成的債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。由此可知，會計師事務所轉制的根本改變就是合伙人法律責任的改變。相較于有限責任制下的有限責任，特殊普通合伙制的重心在于強調特殊普通合伙制下合伙人的無限責任或者無限連帶責任的責任風險增強，使得注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，更專注于提高專業勝任能力。

（二）聲譽的提高對審計質量的影響。

聲譽是一種信號顯示機制，良好的聲譽能增加客戶對其產品或服務的信任程度，會計師事務所也不例外。相對于有限責任事務所的合伙人承擔的有限責任，特殊普通合伙制下合伙人在執業活動中承擔無限責任或者無限連帶責任，這種注冊會計師法律責任和風險的增加帶來注冊會計師聲譽的提高，吸引的專業人才和客戶自然也會增加。會計師事務所的聲譽越高，就越有動機保持獨立性，進而激勵自身維持聲譽。會計師事務所為了自己的長遠發展考慮，不會為了一時之利冒高訴訟風險，降低自己的審計質量，承擔審計師聲譽毀損的后果。因此，特殊普通合伙制的無限責任可以向證券市場顯示一種審計師高風險意識的信號，審計師為了維護自身的聲譽，會保持謹慎態度，不斷提高專業勝任能力，從而提高自己的審計質量。

（三）獨立性增強對審計質量的影響。

審計獨立性要求注冊會計師能夠不受外力的支配與控制，按照審計規則進行審計。相對于有限責任事務所的合伙人以其財產份額為限的有限責任，降低了責任風險對執業行為的高度制約，弱化了審計師的個人責任。而特殊普通合伙制下執業合伙人因故意或者重大過失造成事務所債務時，承擔無限責任或無限連帶責任，其他合伙人以其財產份額為限承擔有限責任。所以，不同的事務所組織形式對注冊會計師法律風險與責任約束機制的影響不同，也會對審計獨立性的影響不同。因此，會計師事務所轉制后產生的無限責任的約束機制，將對注冊會計師專業勝任能力和獨立性提出更高要求，使注冊會計師能保持超然的獨立性和高度的職業謹慎，從而利于提高審計質量。

三、改進會計師事務所轉制對審計質量影響的措施

（一）建立健全特殊普通合伙制立法建設。

我國只是將特殊普通合伙制的相關法律規定放在《中華人民共和國合伙企業法》中加以論述，并未將其單獨立法，這對我國會計師事務所的發展極為不利。正所謂“沒有規矩無以成方圓”，首要條件是有法，沒有法律的保駕護航，很難收到預期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同時要加強立法建設，完善特殊普通合伙制的相關法律規定，保證在執業的過程中“有法可依”，引導注冊會計師和會計師事務所加強法律責任和風險意識，提高執業能力，才能從法律上保證特殊普通合伙制的推行順利有效，進而提高審計質量。

（二）加強會計師事務所內部控制建設。

審計失敗的根源多數是由于會計師事務所內部控制的漏洞造成的，而會計師事務所轉制并不能完全改變這一局面。所以，應該在事務所轉制的同時加強事務所內部控制，完善合伙人之間“權、責、利”相互制衡的管理制度，完善質量復核制度。通過設立嚴格的決策程序，嚴謹的風險管控模式，科學的績效評價和人才培養制度，完善的質量復核制度等多項內部管理制度，才能真正做好會計師事務所做大做強的根基。同時，加強會計師事務所內部控制建設，有利于注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，從而促進審計質量的提高。

（三）擴大事務所轉制范圍，加大事務所轉制力度。

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（一）問題的提出

進入21世紀后，我國經濟建設取得飛速發展，證券市場也正不斷發展。在這樣的背景之下，注冊會計師行業作為市場經濟中的一個重要中介行業也得到了充分發展。然而，超速發展的背后，往往也會存在一系列隱患，我國證券市場上頻發的“假賬事件”即暴露出了許多隱藏的問題。

（二）制度背景

應對各界對于審計師誠信問題的質疑，除了靠審計師自身加強自我約束外，政府的監管也必須起到作用。在我國，執行這一監管行為的即是中國證監會。

1999年出臺的《證券法》和2005年修訂的《證券法》從法律高度規定了證監會依法對全國證券市場實行集中統一監督與管理。根據筆者對2001～2010年證監會處罰的會計師事務所樣本來看，行政處罰的處罰事由往往針對審計存在如下主要問題：注冊會計師專業勝任能力不足，職業道德缺失，會計師事務所對風險控制存在疏漏等。

二、理論依據

（一）行政處罰的懲罰功能

根據法律責任功能論，法律的目的就在于保障法律上的權利、義務及權力得以生效，在它們受到阻礙，使得法律所保護的利益受到侵害時，通過適當的救濟，使對侵害的發生負有責任的人承擔責任，消除侵害并盡量減少未來發生侵害的可能性。這一目的主要通過它的三個功能得以實現：懲罰功能、救濟功能和預防功能。其中，懲罰功能指的是通過對違法者和違約人的懲罰，以達到維護社會安全和秩序的目的。

根據該理論，支持行政處罰機制存在并不斷實施的一個重要假設就是：違規審計師受到行政處罰后，審計質量顯著高于受處罰前。若根據研究，其結果與之相符，則說明行政處罰的對于審計師行為的約束效果顯著。

（二）行政處罰的信號作用

正如前文所言，有必要研究行政處罰在市場上的信號效果，倘若行政處罰所釋放出的負面信號足以使得審計需求方改變原先選擇，棄暗投明，那么可以認定，現行的行政處罰措施起到了一定的作用。以此也能警告審計學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨師，督促其保持良好的審計獨立性。這一點即是對審計市場客體選擇行為的分析。

我們可以預期，經過那些被處罰過的會計師事務所審計的IP0公司的財務報告將被證監會認為可靠性較低，因此，經過這些會計師事務所審計的IPO公司將更難通過發行審核；而在二級市場上，這些受處罰的會計師事務所，其年報審計服務的市場份額，也勢必受到負面信號的影響而有所下降。

三、行政處罰對會計師事務所行為的影響

筆者以2001年至2010年受到證監會行政處罰的會計師事務所為樣本框。選取被處罰會計師事務所在這10年間于二級市場出具的A股上市公司審計年報作為樣本（共1643條記錄）。剔除數據缺省公司（10家）。剔除合并或改制的會計師事務所（620所）。最終樣本量為1013條記錄。

研究中使用到的上市公司財務數據、會計師事務所信息來自于“國泰安數據庫”。數據的處理使用SPSS10.0統計軟件進行（下同）。

筆者從單變量角度對會計師事務所在受到處罰前后的行為進行對比，以“非標準意見占比”作為對會計師事務所審計質量的衡量指標。

筆者將所有樣本按照受罰前與受罰后進行分類，計算出每一個會計師事務所的對應非標比例數（出具非標準意見的審計報告數占總數的比例）。最后對40條記錄進行描述性統計分析，結果由表3-1給出。

表3-1 處罰前后非標比例

可以看到，處罰前后會計師事務所的審計質量并沒有明顯的上升趨勢。這可能是由于用“非標比例”代表審計質量有一定局限性。一些研究認為，中國證券市場上存在“審計意見變通行為”，比如在應當出具“保留意見”時，會計師事務所出具“無保留加說明段審計意見”等，因而通過審計意見來衡量審計質量存在一些問題（陳信元、夏立軍2004）。所以筆者進行了進一步的穩健性測試，尋求代替審計質量的指標。

當審計師為某公司出具標準意見時，若該上市公司存在“微利”現象，則認為會計師事務所審計質量存疑。因此，可以考查會計師事務所某年度出具的標準意見審計報告，分析其中微利公司與微虧公司數量之比，若該比例趨高，則說明審計質量低，反之則反。

筆者依照該思路，以微利微虧公司比為指標，反應會計師事務所審計質量。這里以每股收益（EPS）作為衡量指標，認為ROE在[0，0.1]為微利公司，在（-0.1，0）為微虧公司。并用同樣的方式對樣本進行描述性統計，結果由表3-2給出。

表3-2 處罰前后微利微虧比

可以發現，會計師事務所受到行政處罰后，微利微虧比的均值有了明顯的下降，證明審計質量有所上升。

可見，在我國審計市場上，行政處罰機制無法幫助改善會計師事務所審計質量，這一點值得監管者引起重視。

四、行政處罰對客戶選擇行為的影響

筆者以2002年至2010年證監會對會計師事務所行政處罰的披露為依據。選取2002～2010年A股上市公司審計年報，篩選其中未被取消或合并的具有證券期貨業務資格的會計師事務所。剔除缺失數據，最后得到566條會計師事務所觀察記錄。

在二級市場上，筆者用“客戶流失比例”對客戶選擇行為進行衡量。客戶流失比例等于某會計師事務所“本年較上年年報審計客戶減少數”與“上年年報審計客戶總數”的比值。

而后，學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨筆者篩選了樣本框中，所有受過處罰的會計師事務所，并將它們按照受罰前與受罰后進行分類，計算出每一個會計師事務所的客戶丟失比例。最后對這些記錄進行描述性統計分析，結果由表4-1給出。

從表4-1中可以看出，二級市場上的行政處罰對客戶選擇行為的影響強烈。

表4-1 處罰前后二級市場客戶丟失比例

我們可以得出如下針對客戶選擇行為層面的結論：審計客戶在選擇年報審計會計師事務所時，會傾向于選擇未被行政處罰過的會計師事務所。監管者應當綜合考慮審計市場主客體的特性，來加強處罰力度，力求更有效地達到行政處罰的懲罰功能。

五、結論

在一個競爭的市場上，市場主體與客體的 相互作用，均會給彼此帶來重大的影響。審計市場自然也不例外。根據“法律責任功能論”，筆者推斷行政處罰的懲罰功能將對審計市場主體產生影響，進而促使其嚴謹執業，提高審計質量。基于“信號理論”及對審計市場需求特征的分析，筆者認為行政處罰的信號作用將對審計市場客體產生影響，促使客戶在選擇會計師事務所時，考慮行政處罰所釋放的負向激勵信號，由此影響其偏好，不傾向于選擇“信譽不好”的會計師事務所。

篇(4)

審計環境對審計證據、合理的職業謹慎、公允反映、獨立性、審計方法、審計人員的道德行為等都具有內在的、必然的影響。脫鉤改制后的會計師事務所具有更大的獨立性，然而其外部環境中的一些不利因素將影響高質量的審計工作：

首先，有些企業在法人治理結構上極易發生“內部人”控制現象，當審計人員與管理層出現意見分歧時，容易發生購買審計意見行為。其次，有些企業對會計信息弄虛作假，經濟利益驅使其串通某些審計人員作弊，出具虛假的審計報告。再者，有些企業缺乏高質量的審計需求，在選擇會計師事務所時，只考慮審計費用，忽視會計師事務所的聲譽和執業質量。最后，當會計市場供求失衡變為買方市場時，同行間無序、不正當的惡性競爭就會變本加厲，行政干預的指定壟斷，經濟拉攏的傭金回扣日益泛濫，會計師事務所就會面臨嚴峻的考驗和巨大的沖擊。

所以，開展高質量的審計工作，離不開高效有序的審計環境。在良好的法制環境下的審計，其質量肯定要高于法制程度不高條件下的審計，而注冊會計師行業法制化的進程是一個長期的過程，需要不斷地發展和完善，需要社會各界的努力和配合，在規范審計工作、提高審計質量的過程中更離不開高素質審計人才。

二、會計師事務所人員素質與高審計質量的沖突

由于會計師事務所的業務忙季人員嚴重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會計師事務所都采取了忙季臨時招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質、業務素質和職業道德素質等方面的情況參差不齊，一定程度上會降低會計師事務所的整體業務水平，有時甚至會損害會計師事務所的整體形象。而會計師事務所的在職審計人員素質不同程度上存在如下問題：

1、思想觀念有誤區。

沒有樹立“以質量取勝”的良好思想作風，實際工作中，不注重審計質量，偷工減時，片面認為只要項目做得多就會給會計師事務所帶來巨大利益；為了節約審計成本，讓只接受過有限專業培訓，缺乏執業經驗的新手擔當重任；為了不失去客戶，對客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內部審計的工作；為了開拓業務，在對客戶的經營業務不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠信度不夠，遲早會影響到會計師事務所的信譽，甚至會涉及官司。

2、業務水平不很高。

首先，知識面不寬。審計人員基本上都能較熟練地掌握會計、審計等專業知識及部分常用的經濟法規，對于較為特殊的行業的會計知識不太了解，真正懂得經濟學原理的人很少。其次，知識的深度不夠。實際操作能力較強，理論知識較為薄弱；國內知識較為豐富，國際準則及國際慣例等知識較為貧乏；對國際會計學界的新問題、新思路、新動向等了解不多。最后，知識的融會貫通能力較差。從發展的眼光看，注冊會計師行業的業務不應只局限在年度審計業務上，更應該擴展到財務顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識的廣度和深度外，還要善于把知識融會貫通、靈活地運用。

3、職業道德失水準。

會計師事務所將自身利益凌駕于實施高質量審計帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當局甚至有求必應；審計人員對非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當客戶以更換會計師事務所相威脅時，會計師事務所為了生存以喪失職業道德為代價迎合客戶；有些審計人員對道德和非道德行為的界限認識不清，不能堅持獨立、客觀、公正的原則，為了牟利會計師事務所采取各種不正當的手段招攬客戶，不僅會計師事務所的信譽受到整個社會的質疑，而且嚴重威脅著注冊會計師行業的生存和發展。

三、全面有效提高會計師事務所的人員素質

知識經濟時代的教育已呈現出終身化的趨勢，在職審計人員素質的全面有效提高，不再是幾次短時間的培訓、輔導，而是必須要經常地、系統化地進行。

1、加強思想作風建設。

同行間競爭是不可避免的，而會計師事務所應始終堅持“以質量求信譽，以信譽求發展”。要擺正和客戶的關系，對客戶做客觀分析，項目要有取舍，對風險要做事前評估；從領導至每位員工都有明確的質量責任制，并把質量的考核與職務、工資、獎金掛鉤；配備高素質審計人員，提高社會公信力；加強專業隊伍的思想作風建設，從精神面貌、職業道德、職業紀律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構筑自身的文化內涵。

2、提高業務素質水平。

在人員聘用上，要嚴把進人素質關，全部要求大學本科以上的會計和審計專業學歷，不僅注重學識、經驗、業務水平，同樣注重思想作風、道德品質；要體現用人價值關，只有用足用好人才，會計師事務所才能出業績、出效益。在人員培訓上，審計人員應加強自身修養，注重業務實踐的鍛煉；會計師事務所要真正重視審計人員的后續培訓，如上崗培訓所有業務人員，及時全面地掌握必需的政策法規，執業規范、執業技能及職業道德要求；不定期舉辦國際會計師講座，與國外會計師事務所合作，學習他們先進的審計方法和風險意識；選拔一批人員到國外的會計師事務所學習；定期召開人員經驗交流會，對專業人員進行案例教育。在人員晉升上，搞好質量獎罰機制，讓加薪、晉級與其審計項目的質量評分直接掛鉤，質量分比重大于業務數量分。

3、營造誠信大環境。

當巨額的經濟利益與嚴肅的道德規范發生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向道德規范，誠信教育應當從全社會抓起。政府有關部門應加大宣傳力度，使企業充分認識到社會審計的目的、重要性及企業自身的會計責任，并建立健全各種配套的法律法規，嚴肅查處一批屬于會計責任的違規企業，為會計師事務所創造一個誠信的執業環境；審計人員只有不斷提高職業道德水平，按德辦事，才能真正樹立會計師事務所在社會公眾中應有的威信和形象。

會計師事務所只有以人才為起點，逐步完善人才激勵機制和競爭機制，實現人才發展的良性循環，才是提高自身執業能力最基本的有效途徑。

論文關鍵詞：高質量審計高素質人才全面有效

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一、非審計服務與審計獨立性的內涵

1.CPA非審計服務的內涵。非審計服務是相對于審計服務而言的,是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務以外的多種服務的總稱。由于中國審計市場發展時間短,大多數會計師事務所的主要業務仍是審計,但是隨著經濟的發展,市場競爭激烈,會計師事務所為增強競爭力逐步轉向提供多元化的服務。

非審計服務的出現是注冊會計師審計發展到一定階段的必然產物,是市場發展與選擇的產物。非審計服務涉及的領域和內容也越來越廣泛,新興的鑒證和非鑒證是CPA非審計服務拓展的主要領域。第一,新興的鑒證服務相對于法定的審計服務而言。盈利能力增強,風險降低,是CPA非審計服務拓展的一個重要方向。CPA可以依靠自身獨立、客觀、公正的優勢選擇各種新興的鑒證。它主要包括網譽認證、系統認證、養老服務認證、企業業績評價認證、風險評估鑒證、針對財務契約遵循的鑒證、執行司法訴訟中涉及的鑒證業務等。第二,非鑒證包括會計服務、稅收服務、內部控制、資金運籌、管理咨詢等。其中咨詢服務是企業需求量最大、也是非審計服務領域中非常具有潛力的增值服務。

2.審計獨立性的內涵。審計獨立性是伴隨著審計產生而存在的,是審計的靈魂。經濟發展到一定程度,特別是股份制公司的產生,導致企業所有權與經營權分開,所有者需要獨立的第三方監督經營者,即產生了以委托為基礎的民間審計,也稱獨立審計或注冊會計師審計。獨立性是審計質量保證的重要因素之一。

《中國注冊會計師審計準則》中對獨立性的定義為:獨立性是指注冊會計師在執行審計服務,出具審計報告時,應當在實質上和形式上獨立于委托單位和其他機構。所謂形式上的獨立性,又稱為外在獨立性、表面獨立性,指注冊會計師必須與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系。所謂實質上的獨立性,又稱內在獨立性、事實獨立性,即認為獨立性是一種精神狀態、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。審計獨立性是實質獨立與形式獨立的統一。實質獨立是根本,而形式獨立是實質獨立的保證。

二、非審計服務對審計獨立性影響

獨立性是審計的基礎,影響審計獨立性的因素主要分為經濟利益、自我評價、關聯關系和外界壓力等。注冊會計師在提供非審計服務品種時,首先要考慮非審計服務是否影響審計獨立性。目前學術界有兩種觀點,一種認為非審計服務對審計獨立性存在正面影響,該觀點認為非審計服務能夠加強注冊會計師對被審計單位的了解,注冊會計師更能夠更有效地防范風險,查出被審計單位的錯誤及舞弊;非審計服務可以拓展專業人員的專業能力,導致審計時更多的得到本所專業人才的支持;非審計服務增強會計師事務所競爭力,注冊會計師更容易保持獨立。另一種觀點認為非審計服務對審計獨立性存在負面影響。本文的觀點偏向于第二種觀點。CPA非審計服務對審計獨立性微觀影響主要體現在:非審計服務收費帶來的經濟關系,非審計服務與審計服務沖突關系,非審計服務長期委托關系而導致的過度親密,非審計服務本身降低注冊會計師在公眾心中獨立身份。

1.非審計服務收費帶來的經濟關系及對審計服務產生外界壓力。首先,由于非審計服務和審計服務都是收費的服務,注冊會計師在向同一客戶提供兩種服務時,會進行博弈,選擇成本低風險小而收費高的項目,在這些方面非審計服務比審計更有優勢。與此同時,作為被審計單位的客戶也會考慮注冊會計師的這種需求,于是投其所好,提高非審計服務收費從而達到對審計項目施壓的目的。因此非審計服務會導致會計師事務所對重大客戶帶來的經濟利益產生依賴,亦會害怕失去客戶而難以抵御可以的壓力,影響其獨立性。其次,被審計單位更換會計師事務所的成本較低,會計師事務所更加會因為怕失去審計客戶而影響獨立性。如果被審計單位將審計與非審計服務捆綁,那么對獨立性的威脅更大。

2.非審計服務與審計服務沖突關系帶來的自我評價影響。非審計服務與審計服務本身存在沖突主要是源于自我評價帶來的不公正性。現代控制論有一個著名的假設:人不能獨立評價自己的工作。評價自我的工作是不可能沒有偏見的。如有些非審計服務甚至可能將注冊會計師置于管理者的位置,在進行審計服務時,扮演管理角色的獨立審計師,可能難以客觀地評價與判斷企業業務活動和交易性質,從而影響其獨立性。同時可知,如果審計服務不涉及非審計服務部分進行的,則對審計獨立性影響則不是很大。

3.非審計服務長期委托關系而導致的過度親密,形成的實質性的關聯關系。密切的關系導致注冊會計師在審計時會摻雜個人的感情從而導致其對審計服務判斷失去獨立性。亦有可能接受鑒證客戶或重要員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待形成的關聯關系。

4.非審計服務本身降低注冊會計師在公眾心中獨立身份。即注冊會計師沒有做到形式上的獨立,社會公眾相信注冊會計師可以提供高質量的審計服務,這主要是因為他們相信注冊會計師能夠保持獨立性并按照相關審計準則和制度執行審計。隨著非審計服務越來越大比例的提供,越來越多審計訴訟案的曝光,使公眾不得不對注冊會計師的誠信度產生懷疑。

值得注意的是,不同類型的非審計服務在影響審計獨立性的程度上是不一樣的,視具體情況而定。第一,新興鑒證對審計獨立性一般沒有負面影響。新興鑒證和審計一樣,需要注冊會計師在執業過程中保持獨立、客觀、公正的立場。但是在提供新興鑒證時,要保證避免代表鑒證客戶的利益進行決策或代替管理層向相關的方面進行報告。否則,會損害審計獨立性。第二,非鑒證對審計獨立性有影響,不同的服務項目影響也不相同。管理咨詢業務對審計獨立性影響較大。這是因為管理咨詢業務會造成的業務本身的沖突和利益沖突,對獨立性產生影響。稅務服務通過稅務機關審查時對獨立性幾乎沒有影響,但是如果不通過稅務機關則對獨立性有一定影響。會計記賬、設計會計制度等會計服務業務,使注冊會計師的執業范圍深入到客戶公司的內部經營與管理,直接或間接地參與了客戶公司的經營決策,也會對獨立性產生影響。如安然公司的許多高層管理人員都是安達信的前雇員,并且非審計服務所處職位越高對獨立性影響越大。內部控制方面的服務,被認為對審計獨立性是有影響的。信息技術系統服務,如果會計師事務所人員不承擔管理層職責,則提供信息技術系統服務不被視為對獨立性產生不利影響。訴訟支持服務,會計師事務所可能因自我評價或過度推介產生不利影響。

三、處理非審計服務與審計獨立性關系的微觀考慮

從中國的現狀來看,非審計服務對審計獨立性及審計質量的影響絕不能忽視,但也不能簡單地將非審計服務從注冊會計師事務所的業務中分離出來。正確處理非審計服務與獨立性關系,才能夠使非審計服務與審計服務同時得到健康發展。非審計服務如果影響到審計獨立性,會計師事務所則不可再接受審計服務。

1.會計師事務所應建立維護審計獨立性的總體措施,以保證審計質量。包括安排鑒證小組以外的注冊會計師進行復核;定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師;與鑒證客戶的審計委員會或監事會討論獨立性問題;向鑒證客戶的審計委員會或監事會告知服務性質和收費范圍;制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔相應責任的政策和程序;將獨立性受到損害的鑒證小組成員調離鑒證小組。

2.區別對待不同的非審計服務,大力發展新興鑒證服務,謹慎選擇非鑒證服務。如新興鑒證對審計獨立性影響小,這是今后非審計服務拓展的主要方向;稅務服務對獨立性影響較小,而且稅務服務歷來也是向客戶提供的傳統服務項目。應該繼續發展,保持并開拓市場份額,注冊會計師可以做一些為企業編制會計報表、記賬,會計決策輔助等會計服務;另外,在不損害審計獨立性的前提下。CPA可以進入管理咨詢領域,從事部分管理咨詢服務。會計師事務所應積極拓展對審計獨立性影響較小的非審計服務,積極探索前沿的非審計服務。

3.發展大型會計師事務所,增強抗壓能力。大型會計師事務所具有更強的組織能力,更有能力在從事非審計服務時抵制客戶不許披露盈余管理行為的壓力,大型會計師事務所更能積極主動地采取各種策略拓展非審計服務,擴大非審計服務市場占有份額。中國事務所經營規模小,業務比較單一,應對會計師事務所進行整合,開展規模化經營。

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一.注冊會計師審計風險日趨增加的必然性

1.審計報告的公開化，使關注注冊會計師審計的群體增加;而公眾對審計的期望過大，依賴程度過高，無形中增加了注冊會計師審計的審計風險。

到目前為此，我國的上市公司達1000多家，按照證監會的有關規定，上市公司每年均應由注冊會計師進行年審，并將審計報告在報刊上公布。審計報告的公開化，使越來越多的利益群體開始關注注冊會計師行業，監督他們的工作。同時，由于公眾對注冊會計師審計行為的性質、審計報告的意義存在著誤解，混淆了被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任;或者公眾對審計的期望值與審計實際所起的作用之間存在著差距。因此，在現實生活中人們自然而然地、不或避免地將所有的過錯者推到注冊會計師身上，進而又使更多的群體不能滿意注冊會計師的審計工作或對他們的審計工作更為挑剔，這些無形中增加了注冊會計師審計的風險。

2.法律界和會計界對審計責任的界定標準未能達成共識、法庭多次出于保護弱小群體的目的而運用深口袋理論造成對注冊會計師的不利判決，進一步加大了注冊會計師的審計風險。

會計界認為，在一般情況下，只要審計人員嚴格遵守專業標準的要求，保持職業上應有的認真和謹慎，通過實施適當的審計程序和審計方法，是能夠將會計重大的錯報事項揭示出來的。但是，由于審計的固有限制，并不能保證將所有的錯報事項都提示出來，所以并不能苛求審計人員發現和揭示會計報表中的所有錯報事項，因而也不能要求他們對于所有未查出的錯報事項都負責任，關鍵在于未能查出的原因是否源于審計人員本身的過失。如果由于審計人員的過失未能發現和揭示會計報表中的重大錯報，從而給委托單位和第三者造成了經濟損失，注冊會計師則要承擔相應的法律責任。而法律界與公眾則認為只要審計報告意見與被審單位的實際情況不符，則應承擔法律責任。而且，實際上法庭在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護所謂的弱小群體，強調均衡損失，運用了深口袋理論(注：認為受傷害的一方可向有能力提供補償的另一方提出訴訟而不問過錯為誰)。認為會計師事務所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩定受損方的情緒，以安定團結，穩定經濟。法庭的這種判決，使會計師事務所和注冊會計師無法擺脫不合理的風險困擾。

3.知識經濟時代將對注冊會計師的審計工作提出不同于工業經濟時代的要求，這也必然會加大其審計風險。

當前，高新技術企業不斷地涌現出來，高新技術企業一方面由于知識技術的創新而增加了企業的收益，但與此同時也加大了企業的經營風險。另外，知識經濟時代的審計目標將不再象工業經濟時代那樣僅僅局限于對企業會計報表發表審計意見，而是在很大程度上借助于各種信息來預測企業盈利能力、償債能力、持續經營能力等，對審計人員提出了更高的要求。因此，對高風險企業的審計必然為注冊會計師帶來更大風險。

4.會計電算化的應用和網絡技術的發展，與電算化審計的研究開發的相對滯后之間的矛盾，為審計人員在計算機信息系統環境下的審計工作帶來了不同于傳統手工環境下的審計風險。

利用計算機信息系統處理企業的經濟業務具有數據處理過程自動化、數據存儲磁性化、內部控制程序化等特點，會計信息的生成方式發生了改變。因此，利用傳統的審計程序和方法對在計算機系統環境下生成的會計報表進行審計已經遠遠不夠。審計人員除了對傳統的諸如會計報表、賬冊憑證等審計對象進行審計外，還應對計算機會計信息系統本身進行審計，即審查計算機內的程序和文件。只有開展計算機輔助審計，才能對被審計的會計電算化系統作出客觀的、公正的評價。但是，目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規范，或者規范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執行，這也為開發研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統處理經濟業務的企業進行審計時缺少計算機輔助審計環節，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。二.降低注冊會計師審計風險的對策

1.分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。

對于注冊會計師審計日趨增大的風險，筆者認為注冊會計師除了嚴格遵守專業標準和職業道德守則的要求，保持職業上應有的認真和謹慎之外，還應注意通過分清企業會計責任和注冊會計師的審計責任來轉移本不屬于注冊會計師應承擔的會計責任。一方面，注冊會計師在與客戶簽訂約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責等內容，并對全部審計業務均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據;或者在委托方提供虛假證據，而由于其舞弊技術的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標準的審計程序和也沒能查出的情況下，作為委托方應承擔會計責任的依據。現在，已經有越來越多的會計師事務所及注冊師對此給予了足夠的重視，關鍵在于怎樣才能使其內容嚴密，不致于形同虛設。另一方面，會計師事務所、注冊會計師協會應從保護注冊會計師利益出發，不斷地完善有關權利義務的法規，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾對區分會計責任和審計責任的理解和認同。

2.建立保障制度，增強會計師事務所和注冊會計師的風險承受能力。

篇(7)

關鍵詞：會計師事務所 審計質量 人力資本

審計作為維護國家經濟安全的重要工具，在保障國民經濟安全和維護社會主義市場經濟秩序等方面發揮著重要作用。由于我國注冊會計師行業起步較晚，發展還不成熟，國內本土會計師事務所在審計市場中的份額遠不如國際事務所。2009年國務院辦公廳了《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》，強調加快發展注冊會計師行業，將提升審計質量作為行業發展的重要工作來抓。隨著知識經濟時代的到來，人力資本成為企業提升績效的核心資源，對于會計師事務所這樣的“人合”組織來說，人力資本的重要性更是不言而喻。因為只有具備一支高素質的人才隊伍，才能提升會計師事務所的執業質量和競爭力。

一、文獻綜述

（一）國外文獻 國外很早就開始關注人力資本與審計質量的研究。SAG（2004）指出事務所的人力資源管理是審計質量的的一個決定性因素。FRC在2006年展開了題為“提升審計質量”的討論，討論涉及到影響審計質量的諸多因素，包括注冊會計師的技能、個人素質、審計師的后續職業教育等。2008年，美國AICPA下屬機構“審計質量中心”（CAQ）進行了 《Survey: Post-SOX Audit Quality Has Improved》的調查，結果顯示薩班斯法案生效后審計質量有所提高，對于提升原因，76%的被調查人員贊同是提高了對審計人員資質的要求。 除了審計監管部門的討論與調查外，學術學者們如Meinhardt et al.(1987), Westort(1990), Deis and Giroux(1992)，Aldhizer et al.(1995)等也均指出人力資本能提高審計質量。Liu (1997)在分析事務所的法律責任，人力資本投入和審計質量關系時，認為人力資本的影響作用被忽視了。其進一步指出人力資本投入、教育水平、工作經驗以及專業認證應該納入到影響審計質量的因素之中。O’Keefe and Westort (1992)，Westort(1990)通過實證研究證實職業后續教育與審計質量相關。Boynton et al.(2001)進一步驗證了審計師職業前的正規教育，職業后的培訓以及工作過程中積累的經驗能夠使審計師更好完成審計任務。Dvaid wright(2003)從職業道德的角度指出，如果審計人員認真執業，不欺騙客戶和社會公眾，就會降低審計風險，提高審計質量。David Hay & David Davis（2004）從審計服務提供者的角度將審計分為多個層次，無會計從業資格的人提供的審計服務質量，會計從業資格的人提供的審計服務質量，特許會計師提供的審計服務質量，認為三種審計質量是呈現階梯式上升的趨勢。因為，無會計從業資格的人提供的審計服務也能夠增加財務報表的可信程度，但提供的審計卻不會像專業的審計師那樣符合規范。有會計從業資格的人受過會計和審計方面的教育，提供的審計服務會更符合審計準則的要求，但通常并不是審計專家，接觸審計實務較少。而特許會計師的身份使審計人員更加遵守職業協會的質量控制標準，提供的審計服務質量也會更好。Yu-Shu Cheng（2008)利用4865家臺灣會計師事務所在1989年到2004年的面板數據，進一步驗證了人力資本與審計質量正相關的觀點。

（二）國內文獻 國內關于人力資本與審計質量關系研究主要在以下方面：（1）事務所競爭力研究。王善平（2002）就指出會計師事務所要提高競爭力就必須充分發揮人力資源的作用；胡國龍（2003）認為事務所的核心競爭力就是事務所的規模、人力資本的職業道德、專業勝任能力、管理水平等方面的綜合優勢。陽鈺（2003）在研究事務所人力資本問題時指出資格考試（進入壁壘）是審計質量的事前防范機制，有利于審計質量的提升；對人力資本所有者的經驗和能力的利用，有利于審計質量的提升；人力資本的培訓能夠提高審計報告的質量。郭穎（2009）利用DEA對會計師事務所審計質量的投入產出效率進行評價，認為事務所對人力資本投入有利于提高產出效率。祝瑤（2008）在進行事務所績效評價指標體系研究中，通過對北京地區的事務所的調查研究發現，能代表事務所發展潛力的人力資源指標列在較重要的地位。李樹華（1999）、雷光勇、劉丹（2006）認為，事務所從業人員執業能力越高，事務所的審計質量也會越好。（2）審計質量評價指標研究。在已意識到審計質量對于事務所競爭力提升的重要性后，學者們有開始積極探索有效的解決審計質量及其控制問題，他們認為首要的工作是建立一個審計質量的衡量標準。陳曉芳(2006)以專業勝任能力、職業道德、 后續教育為指標,采用層次分析法對會計師事務所總體審計業務質量的評價指標體系進行了理論探討。王英姿（2002）在其博士論文中，對審計質量的評價指標中設計了五個一級指標，二十個二級指標，并通過主成分分析得出指標權重：獨立審計機構基本情況（15%）、獨立審計機構規模（15%）、從業人員質量（25%）、行業專長水平（15%）、獨立審計機構內部質量管理（25%）以及負面因素（15%）。從審計質量衡量指標的研究來看，學者都認識到人力資本對審計質量的影響重大，但大都都是理論分析的出的。可以說，隨著社會的發展，監管者、學術研究者，還有大眾媒體都認識到人力資本對審計質量的重要性（FRC, 2006; SAG, 2004），公眾對審計質量的關注已經轉向對審計師的關注。 然而，在回顧文獻時發現，在國內雖然會計師事務所的人力資本受到越來越多的關注，但關于人力資本與審計質量的研究多以規范研究為主。國外以及臺灣學者在這方面研究取得了一定的成果，為我們提供了學習與借鑒的資源。在吸收和借鑒經驗的同時，應該積極思考在我國特有的經濟環境下，能否得到一致的結論？因此，本文嘗試采用中注協公布的相關數據進行研究，以期驗證人力資本與審計質量的關系。

二、研究設計

（一）研究假設基礎資源觀主張企業資源是其競爭優勢的基礎，企業核心競爭力來源于核心資源。會計師事務所的核心資源是人力資本（Banker，Chang，& Cunningham，2003），人才是事務所的第一生產要素，事務所的成功運營往往不是靠大量的資本投入，或機器設備等有形資產的生產制造，而是靠注冊會計師的專業知識、專業技能等無形的高智力勞動。事務所工作人員通過團隊合作共同完成各項審計服務。只有一支專業技能過硬，道德素養高的注冊會計師團隊才能向客戶和社會提供競爭對手無法超越和模仿的高質量、高效率的審計、咨詢服務的能力。另外，智力資本理論研究中也提到知識型企業主要通過結構資本以及關系資本的杠桿作用，促進人力資本發揮價值創造作用，進而為企業帶來競爭優勢和社會財富的（Stewart，1997）。由此有理由推斷，人力資本是保證審計質量的重要投入要素，即

H1：人力資本對提升審計質量有積極的促進作用

已有的審計文獻特別強調審計判斷的重要性（Trotman，1999），高質量審計判斷是形成正確審計意見的基礎。而審計服務提供者的職業判斷力主要受其受教育水平、工作經驗、CPA職業資格、后續教育等方面影響。學校教育對于提高注冊會計師的理論水平具有舉足輕重的意義，它通過系統性地向學生輸入專業知識，為今后的審計工作打下堅實的理論基礎。夏寧等（2004）通過對比分析中外會計師事務所人才學歷、執業水平和經營收益等信息，發現以社會認可的高學歷作為擇才標準，其成本和風險都較低，他們認為以“學歷取人”仍不失為一種便捷有效的途徑。在其他情況相同的條件下，學歷越高代表能力越好。其次，事務所高學歷的比率越高，優秀的會計師有助于提升工作效率與效果，以及事務所的專業水準。另外，在我國教育不僅是提高人的智力素質的重要途徑，而且是培養和提高人的思想道德素質的最要手段，對人的身心健康發展有極大的影響，也就是說教育是提高人的綜合素質的主要途徑。審計過程中的職業判斷不僅要求專業技術，而且對審計師的道德素質、身心健康也有一定的要求。因此，假設：

H1a: 在其他條件相同的前提下，受教育水平與審計質量正相關

審計職業判斷是建立在其深厚的審計知識和豐富的職業經驗的基礎上。Libby and Frederick (1990)通過研究證明與缺乏經驗的審計師相比經驗豐富的審計師查出可能存在的錯誤的幾率更大，或將沒問題的判為有問題的可能性更少。Agoglia 等(2007)也證實實戰經驗豐富的審計師表現更好，對客戶產業的熟悉程度可以降低審計失敗的概率，有經驗的審計師較經驗少的審計師而言，有更多捕捉“查漏補缺”的能力，且能透過審計師的經驗，可以固化為事務所解決審計問題的策略，并制定更適當的決定（EL-Dyasty，2004），這些都說明審計經驗對審計質量的重要性，且審計經驗具有學習效應，并可以與審計師的獨立性相互補強，相互作用下構成對審計質量的影響。由此，假設：

H1b: 在其他條件相同的前提下，審計師的工作經驗與審計質量正相關

陽鈺（2003）指出由政府組織的CPA職業資格考試為審計行業建立起有效的“進入壁壘”， 通過檢閱相關人員是否掌握了審計必備的基礎專業知識，將專業技能不合格的人員擋在審計的門檻之外，從而有效地降低審計風險，提高審計師“查漏補缺”的效率和效果。它是對審計師的職業判斷能力的一種審核，能對審計質量低劣起到事前防范作用。Aldhizer et al. (1995) 研究表明審計質量與負責審計的人員是否是注冊會計師正相關。Liu（1997）驗證了Aldhizer et al.的觀點，除了教育、經驗等因素，專業資格水平也影響審計質量。由此，假設：

H1c：在其他條件相同的前提下，審計師的職業資格與審計質量正相關

注冊會計師行業是知識型服務行業，由于知識的更替以及相關法律法規的更新與完善，注冊會計師必須不斷接受后續教育，保持從業人員的專業勝任能力與執業水平。注冊會計師只有不斷接受職業后續教育，掌握和運用相關的新知識、新技能和新法規，才能增強職業判斷力，保證執業質量。Chen et al. （2008）指出提高審計師專業技能的最經濟方式是通過職業后續教育。由此，假設：

H1d: 在其他條件相同的前提下，職業后續教育與審計質量正相關

（二）變量定義 根據已有的人力資本與審計質量相關研究文獻及中國注冊會計師協會對會計師事務所的披露信息，本文擬選取的變量替代指標及定義如（表1）所示。在此解釋一下本文對工作經驗的替代指標的選擇。已有的關于人力資本與審計質量的實證研究，均采用大于35歲的審計師占當年執業的審計師的比例作為工作經驗的替代性指標(李建然、高慧松，2007；Yu-Shu Cheng,Yi-Pei Liu,2008)。但面對知識更新速度加快，新準則、新業務、新技術、新方法日益涌現的新形勢，受制于體能、精力等客觀因素的影響，老同志與中青年同志尤其是40歲以下的注冊會計師相比，在發展意識、管理理念、執業技能、利用信息化手段等方面都存在著較大差異，因此，越來越多的研究表明注冊會計師團隊正在向年輕化發展，年齡的增加不再是經驗的代表（史忠良、王蕓，2008）。不少學者對審計任期與審計質量關系的研究結果顯示，審計任期對審計質量的影響不確定，既存在正負相關，又有無影響等關系（Davis，Soo & Trompeter，2008），從側面說明用年齡代替工作經驗存在一定的缺陷。因此，本文創新地采用40歲以下的碩博人數作為工作經驗的替代指標。因為，這些人在完成碩士、博士等高等教育后投入到工作中，能充分利用已學的專業知識，結合實踐操作，迅速地積累經驗，成為事務所的中堅力量。

三、實證結果分析

（一）描述性統計 （表2）統計結果顯示，前100家會計師事務所在總收入規模、受教育程度、40歲以下的碩博人數、CPA占從業總人數比率等指標上存在很大的差距。其中普華永道中天的年度總收入257843萬元，河北天勤的年度總收入為2179萬元，二者相差255664萬元，約為河北天勤的117倍之多；信永中和的40歲以下的碩博人數為728名，上海仁德40歲以下的碩博人數只有6名，差距726，約為上海仁德的121倍。CPA占從業總人數比率最小的普華永道（0.157674），最大的是湖南安信聯合（3.81818）。

（二）回歸分析（表3）顯示，受教育程度、40歲以下的碩博人數和領軍人才數量與年度總收入顯著地正相關，而CPA占從業總人數比率和培訓完成率與年度總收入表現為負相關，與預期符號相反。為了進一步分析人力資本對審計質量的影響，本文采用普通最小二乘法（OLS），令所有指標強行進入模型進行了回歸分析。（表4）是所有指標強行進入模型中的回歸結果，回歸模型的方差膨脹因子VIF

（三）主成分回歸分析由于人力資本的復雜性，本文中的指標不能完整的度量人力資本，考慮相對于分別考慮各指標的影響作用，整合這些指標信息的綜合指標可能提供更多的信息，因此，采用沒有旋轉的主成分分析法提取一個公共因素作為人力資本(HC,human capital)的一個綜合指標，進行主成分回歸分析，以驗證人力資本整體效用與審計質量的關系。主成分分析結果顯示KMO測量值為0.603，大于0.5，Bartlett's球形檢驗為127.315，P

四、結論

從上述實證結果可以看出，整體的人力資本與審計質量正相關，受教育程度、工作經驗、培訓完成率等與審計質量正相關，這表明會計師事務所應該鼓勵員工追求高學歷教育，建立有效的溝通機制幫助內部員工之間的經驗交流，并加大對員工后續教育的投資，改變傳統上將培訓支出作為費用的思想，將之視為事務所的一項長期投資，促進事務所的持續發展。針對CPA職業資格與審計質量負相關的現象，事務所應廣納各方面的人才，積極擴大本所的知識結構。（1）加強對事務所后續職業教育（培訓）信息的披露。隨著經濟環境的變化，相應地審計也需更新，必須加強對CPA的后續職業教育。（2）推進領軍人才建設工程。注冊會計師協會應該將領軍人才建設工程打造成我國注冊會計師行業發展的一大特色，引導事務所在行業領軍人才的帶動下做大做強。從本文的實證結果可以得到，事務所的人力資本對審計質量存在積極促進作用，印證了前人的觀點，但分析結果與已有的研究存在出入，可能原因：（1）在模型中沒有引入控制變量，沒有剔除其他影響因素的干擾。影響審計質量因素有很多，有審計主體――會計師事務所方面的，如本文只研究了事務所的人力資本因素，尚未探討非人力資本因素及其之間的相互影響；也有審計客體――被審計公司自身的，如說被審計公司的公司治理結構及所處生命周期等問題。（2）本文直接采用2010年會計師事務所百強數據信息，一方面不能反映樣本的動態變化，另一方面對人力資本的度量指標也待進一步精確細化。如對職業資格的替代指標只考慮了CPA職業資格，實際上還應考慮其他資格證（注冊資產評估師、注冊稅務師、注冊金融師）的取得情況。影響審計質量的因素很多，本文只是針對其中人力資本部分的因素，進行了探索性的實證分析，從中得出結論，人力資本對審計質量會產生積極的影響。

*本文系教育部人文社會科學研究青年基金項目“基于情境要素的智力資本價值創造路徑優化研究”（項目編號：10YJC630111）的階段性成果

參考文獻：

［1］劉聰偉；《人力資本的審計行為特征在審計制度安排中的應用研究》，《湖南大學碩士學位論文》 2007年。

［2］陽鈺：《合伙會計師事務所人力資本問題研究》，《湖南大學碩士學位論文》2003年。

［3］潘克勤：《審計師的異質性和審計質量差異:文獻綜述及啟示》，《財會通訊》2005年第8期。

［4］李建然、高慧松：《會計師事務所人力資本與審計品質之關聯性研究》，《人力資源管理學報》2007年第3期。