序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇標準審計報告范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

一、情況介紹

《》由中國注冊會計師協會擬定，經財政部批準于2006年2月15日對外，自2007年1月1日起在國內所有會計師事務所范圍內貫徹實施。為促進該準則的有效實施，中國注冊會計師協會于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在國內所有會計師事務所范圍內同時實施。上述準則和指南都在附錄中給出了帶強調事項段無保留意見、保留意見（因審計范圍受到限制）、否定意見和無法發表意見共4種意見類型的審計報告參考格式。其中因審計范圍受到限制出具的保留意見審計報告的相關內容為：

二、注冊會計師的責任

……除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作……

三、導致保留意見的事項

ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額為×萬元，占資產總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

四、審計意見

我們認為，除了前段所述事項可能產生的影響外，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××企業會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

二、存在問題分析

在上述報告模式中，筆者認為，把審計范圍受到限制認定為“按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作”的除外事項，即未遵循注冊會計師審計準則，并在注冊會計師審計責任段加以報告，屬于對注冊會計師審計準則理解不當所致，理由如下：

1．在審計范圍受到限制的情況下，根據其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，是注冊會計師審計準則的明確規定，是完全合乎注冊會計師審計準則的執業行為。

《》第五十四條第一款規定，對任何類型的鑒證業務，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。《》第三條第二款規定，注冊會計師出具的非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。第十條規定，當存在審計范圍受到限制時，如果認為對財務報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應當出具非無保留意見的審計報告。第十一條規定，如果認為財務報表整體是公允，但存在“因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告”情形時，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。報告格式給出因審計范圍受到限制而出具保留意見的參考性建議標準，則應當認為發表該保留意見類型是合理的。綜合上述規定和情況可見，在因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告情況下，注冊會計師的審計執業行為是合乎注冊會計師審計準則的規定的，并不是按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作的除外事項。

2．將在審計范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見的審計報告，認定為未遵循注冊會計師審計準則，是沒有法規和準則依據的模糊認識。

筆者認為，如果真正出現了審計報告參考格式所述的“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊會計師具體在哪些方面未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。就報告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據”情況看，注冊會計師是因客觀原因而無法實施審計程序，以獲取充分、適當（對賬款余額認定而言，筆者注）的審計證據。根據這種具體情況按照準則規定予以客觀報告，并不存在注冊會計師自身不作為或不恰當作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊會計師實施審計程序，那一定是執業準則的不合理和無法實現的規定。中國注冊會計師審計準則是一個具備操作性和廣泛適應性的有機整體，是規范注冊會計師執業行為的行動指南，是不存在上述情況的。另外，《》第八條第二款規定，如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。該規定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對應收賬款實施函證的。所以，不應將審計范圍受到限制認定和表述為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。

3．在審計范圍受到限制的情況下，根據其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，不存在需要承擔違反執業準則規定的法律責任，也反證出該情形不屬未遵循審計準則事項。

《中國注冊會計師法》第二十一條第一款規定：注冊會計師執行審計業務，必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告。第三十九條第一、二款分別規定，會計師事務所和注冊會計師違反上述第二十條規定的，由省級以上人民政府財政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見，按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告，是注冊會計師執行審計業務必須無條件遵守的鐵規。如有違反，將受到法律的懲處。據筆者所知，財政部門在對注冊會計師和會計師事務所實施執業質量的監督檢查時，常因注冊會計師沒有按照審計準則的規定實施審計工作，而按照《中國注冊會計師法》的上述規定給予一定的處罰。如果將審計范圍受到限制定義為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作，就等于注冊會計師在報告中自己承認了自身執業行為的違法性。顯然，這種情況是不應出現和不能成立的。

4．把審計范圍受到限制未能實施函證認定為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作，是把審計準則作為僵化教條的狹隘性認識。

這些年來，由于各種原因，把審計準則當做孤立和僵化的教條，而不是生動活潑的行動指南的認識是時有發生的。之所以產生這樣的認識誤區，筆者認為，其主要原因是認識水平和理論水平不足，包括對法學基本知識掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對具體問題具體分析的經典解釋：“我們不否認一般的原則，但是我們要求對具體運用這些一般原則的條件進行具體的分析。抽象的真理是沒有的，真理總是具體的。”對審計準則中規定的，我們在審計過程中常應當進行的函證、監盤等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實施的，但是，當客觀條件不具備時，我們也不必機械地要求。另外，法學基本知識告訴我們，作為法律概念的“應當”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應遵守。由此可見，注冊會計師執行審計業務，不論任何情況，都必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告，不能因審計范圍受到限制而有所例外；而各種應當函證的規定，則要視具體情況的不同而相應掌握。將這兩個基本知識點結合起來，我們就不難準確理解準則條文中對注冊會計師各種“應當”行為的要求，進而克服對具體準則條文理解和運用的失誤。

三、結論和建議

通過上述分析可見，在審計范圍受到限制的情況下出具保留意見的審計報告，不屬于未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。因此，筆者建議，在上述注冊會計師責任段中應刪除“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外”的表述，將該句改為“我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。”以表明我們的執業行為是合規的。那么，如何滿足“如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況”這一準則要求呢？筆者在此給出兩種建議：

1．一般情況下，為提請報告使用人注意該事項，避免注冊會計師承擔不必要責任，可以在該項末尾單加一段，在該段提及審計范圍受到限制事項，文句可以是“如本報告‘三、導致保留意見的事項’所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額實施函證以及其他審計程序。” 修改后審計報告的相關內容為：

二、注冊會計師的責任

……我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作……

如本報告“三、導致保留意見的事項”所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額實施函證以及其他審計程序。

三、導致保留意見的事項

ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

四、審計意見

篇(2)

【關鍵詞】 審計準則； 非標準審計意見； 市場反應

獨立審計準則又稱獨立審計標準，它是注冊會計師在執行獨立審計業務過程中應當遵循的行為準則，是衡量注冊會計師審計工作質量的權威性標準，注冊會計師的審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。我國獨立審計準則經過了兩次比較大的修訂，1996年1月《獨立審計具體準則第7號——審計報告》開始施行；2003年4月第一次修訂；2006年第二次修訂，并從2007年1月1日開始施行。

一、相關文獻綜述

國內有很多專家學者通過分析上市公司的審計報告來測量其市場反應。如陳龍春、郭志勇（2008）通過運用多元回歸法和事件研究法等方法研究發現，市場對上市公司被出具非標準審計意見報告具有顯著的市場反應。張天西、黃秋敏（2009）對我國出具持續經營不確定性審計報告的上市公司在2003—2007年間的市場反應進行了實證研究，結果發現：市場對上市公司被出具持續經營不確定性審計報告會作出一定的市場反應。國外研究學者Melumad和Amir（1997）卻運用M-Z模型研究市場對被出具非標準審計報告的上市公司的反應時，得出上市公司出具的非規范和非標準審計意見報告對市場有顯著性影響。Baskin（1972）是最早研究市場是如何對公司審計報告作出反應的學者，他指出市場對違反一貫性原則的財務報告沒有顯著的市場反應。David和Krishnagopal （2010）研究發現，投資者對被出具持續性非標準審計意見報告的上市公司給予較大的負面反應。

本文針對審計準則變革前后的實際情況，通過上市公司對非標準審計意見報告的市場反應進行實證研究，為資本市場上決策部門、投資者、注冊會計師行業和社會公眾謹慎使用非標準審計意見報告信息提供決策參考。

二、模型實證研究設計

（一）研究思路

審計準則的制定和幾次修訂完善，反映了政府的監管體制逐步規范，本文從審計準則的變遷角度出發，在選擇一段較長的時間跨度的基礎上，研究市場對上市公司的獨立審計報告的市場反應，從而為審計準則的進一步規范化提供對策建議。

（二）研究假設

出具不規范或者不符合標準的審計報告，對上市公司是很大的一個負面消息，在得知這種消息的情況下，對于理性投資者而言，經過不同途徑的擴散導致市場認為企業投資和經營存在風險，因此提出假設1。

假設1：不規范或非標準審計意見報告的出臺前后對市場反應是負面的。

中國注冊會計師協會1995—2004年間先后制定六批獨立審計準則，共48項，標志著我國形成了獨立審計準則體系。2006年，財政部再次了獨立審計準則。這兩次對審計準則的改革對資本市場產生了重要影響，主要體現在以下幾方面：第一，增加了風險導向審計準則，以規范企業風險控制。在獨立審計準則中明確提出了風險導向對審計風險的控制，而不僅僅是對審計證據的關注。第二，對審計結論監管性明顯加強。在最新的審計準則改革中明確提升了審計結論監管性的重要程度，使得會計師事務所的審計結論對企業財務說明具有說服力，對投資者和企業經營本身有效，使得對企業審計過程有必要實時監控。第三，提高審計人員職業道德認可。審計準則的變遷進一步要求審計人員要有高度的職業認同感，審計結論原則由謹慎性上升到懷疑執業度，即要求審計人員要以一種職業懷疑的態度對企業財務報表進行審計，提高執業過程中的警覺性。第四，從企業外部市場看，審計市場更加趨于規范和嚴謹，提升了投資者對審計報告的重視程度不斷加大，使得資本市場對審計結論更加信任和關注，審計報告的這種變化與市場變化更加貼近。根據這種情況的出現，提出假設2。

假設2：市場對審計準則修訂后的非標準審計報告比修訂前非標準審計報告反應更為強烈。

根據上面兩個假設建立超額收益估計模型和多元回歸模型來驗證。

（三）模型建立

1.超額收益估計模型的建立

（1）日超額收益率的公式如下：

（2）日平均超額收益率的公式如下：

（3）累計超額收益率的公式如下：

2.多元回歸模型方程

上面建立的超額收益法還不能完整地解釋審計準則變革前后的審計報告對上市公司市場反應的影響差異，因此，本文采用多元回歸方法，添加相關影響因素進一步對審計報告進行實證分析來印證上市公司對市場產生反應的特征。

上面估計模型中：CARi是不同股票的累計超額收益率；D1i是第一個虛擬變量（其中：i=0或1，0代表標準審計報告；1代表非標準審計報告）；D2i是第二個虛擬變量（審計準則變革后的年份為1，否則為0）；Si為上市公司年度每股收益：每股收益=凈利潤-總股數；Zi為總資產增長率：總資產增長率=（期末總資產-期初總資產）÷期初總資產。

（四）模型中樣本選取及數據來源

本文研究樣本來自2002到2010年間滬市A股中出具不規范或者不符合標準審計報告的上市公司。數據資料來自上海證券交易所對上市公司提出的審計報告，財務數據來自每個上市公司年報中的數據。

研究樣本的篩選過程如下：一是研究樣本是選取2002—2010年605個滬市A股上市公司中這8年間出具了非標準或非規范的審計意見報告；二是如果該上市公司連續停牌超過3天以上也剔除出研究樣本，這樣則剩下389個研究樣本；三是對因出現不良事件而被出具有違規公告的上市公司也進行剔除，則剩余378個研究樣本；四是對日收益率變化異常的上市公司也剔除，最終剩下333個符合研究要求的樣本。

三、對上市公司非標準審計報告的市場反應模型實證分析

通過自2002到2010年間符合研究樣本的數據，采取超額收益模型方法進行計算，得出控制樣本和研究樣本的CAR均值變化趨勢，如圖1。

以上市公司出具審計報告當天為0點，時間范圍為審計報告出具的前后15天為例，從圖1的變化趨勢可以看出，從-15天至-5天期間，控制樣本與研究樣本的CAR均值趨于平穩并且相差很小，但從-5天開始，對于出具了非標準審計報告的研究樣本CAR均值顯著下降，CAR均值從-5天開始下降應該是由于審計報告信息泄露造成的，從而引發了該股票價格的下跌。為了研究結果的可靠性，分別對控制樣本和研究樣本進行了T檢驗，發現在（-15，15）范圍內，控制樣本CAR均值大于研究樣本的CAR均值，并在1%的水平上顯著。從而驗證了筆者提出的假設1的觀點。

根據審計準則變革的這兩次歷程，實證分析變革前后對被出具非標準審計意見報告的上市公司的市場反應。對于2002—2004年的審計準則變革，本文利用多元回歸模型對（-15，15）和（-5，7）兩個時間范圍進行回歸分析，得出的結果如表1。

從表1結果得出，在2002—2004年第一次審計準則改革期間，研究樣本中的變量對CAR均值顯著性不強，對上文提出的假設2證明性不強。但是在2004—2010年期間，即第二次審計準則改革對研究樣本進行多元回歸分析，結果如表2所示，不論是在（-15，15）范圍還是（-5，7）范圍，出具的非標準審計報告和審計準則改革對CAR均值顯著性很強。得出的實證結論表明非標準審計報告對CAR具有明顯的負面影響，并且在（-5，7）范疇中更加顯著，這說明在較短的時期內，審計報告傳遞的信息更為顯著，如果把估計回歸范圍擴大，則向市場傳遞的信息變弱。

從這兩次的回歸結果（審計報告對CAR影響顯著性變化）可以看出顯示，審計準則的變革在第二次時市場對政策變化的反應更為靈敏，即假設2在審計準則第二次變遷過程中具有顯著性。

四、研究結論與啟示

1.通過分析2002—2010年滬市A股中被出具非標準審計意見報告的333個研究樣本對審計準則兩次變遷的市場反應可以看出，伴隨著審計準則的修訂，審計報告對市場發揮越來越大的正面影響，相信對證券市場秩序的規范將起到重要作用。

2.從理論和實證研究可以發現，非標準審計意見報告對投資者的投資決策有明顯的負面效應，出具非標準審計意見報告的上市公司相比于出具標準規范的審計意見報告有更大的負面累計超額收益率。

3.審計準則變革背景下上市公司被出具了非標準審計意見報告對公司的股價波動具有更大的負面效應，說明投資者對審計報告的關注增加，更注重審計報告對企業的客觀評價和審計意見。

總之，通過本文的理論研究和實證研究，筆者發現審計準則變革有助于證券市場和審計的規范，投資者在投資決策的過程中更加注重審計報告的意見。

【參考文獻】

[1] 龔光明，龔茂全.審計準則制定的制度變遷分析[J].生產力研究，2007（9）.

[2] 梁杰，韓放，姜興利，趙江濤.基于審計準則變遷的市場反應考察——來自滬市A股上市公司的經驗證據[J].財會月刊，2012（10）.

篇(3)

關鍵詞：審計契約制度；成本；履約機制

一、審計契約制度

審計行為是一種契約行為，審計因契約而產生,因契約而發展。審計關系實際上是審計關系人之間的一種社會關系，它包括了審計人與審計委托人、審計人與被審計人、審計委托人與被審計人三組關系。這三組關系形成了審計三角關系，任何一項審計都必須有審計人、被審計人、審計委托人。審計人接受審計委托人的委托或授權后，對被審計人進行審查并向審計委托人出具有關被審計人受托經濟履行情況的經濟報告；被審計人對審計委托人負有經濟責任，并由審計人對其受托經濟責任進行審查；審計委托人將其財產授予被審計人進行經營管理，要求被審計人對他們承擔經濟責任并從審計人那里獲取有關受托經濟責任履行的書面報告。

二、審計契約關系的歷史演進

審計行為是一種契約行為，狹義的審計契約應是指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約，廣義的審計契約應當是在狹義的審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。世界審計報告的發展大致可以分成三個階段：非標準審計報告階段、標準審計報告的探索階段和標準審計報告階段。

第一，非標準審計報告階段：19世紀,英國公司最早要求審計人員對資產負債表的準確性做出審計報告，但是沒有統一規定審計報告的標準的用語和格式。

第二，標準審計報告的探索階段：20世紀初美國股票擁有權的廣泛分散，導致不同利益主體要求會計師出具的審計報告，隨著財務報表標準化的進程，對審計報告的標準化也提出了相應的要求。

第三，標準審計報告階段：1929年經濟危機以后對報告的用語、模式日益標準化和規范化，從而保證審計人員在各種情況下能將自己的審計意見準確地、簡明扼要地傳達給利害關系集團。

三、以“契約經濟論”分析審計關系的本質

審計的產生是由于受托經濟責任關系的產生而產生的，但是對審計的研究僅僅停留在“受托經濟責任”理論上不夠的。通過契約經濟的理論對社會經濟現象和制度的深刻剖析，為我們認識審計關系的實質和審計發展的內在規律提供了重要的理論依據。

第一，審計關系的本質是一種契約關系：從“關系鏈”角度看,審計的三角關系是在“兩權分離”狀態下建立起來形成了以審計委托人為中心的契約關系，審計委托人與被審計人之間以產權關系為紐帶的契約關系和審計委托人與審計人之間以關系為紐帶的契約關系。

第二，審計的重點是契約的完善：委托理論的核心是信息不對稱，審計的基本功能是在于減少信息不對稱導致的成本。然而審計是不可能完全的解決信息不對稱的問題，審計的重點應著眼于契約的完善上促進信，息質量的改善，以減少逆向選擇和道德風險。

第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發，契約的締結必須建立在雙方平等的基礎上，在上市公司審計委托人層次多、關系復雜的情況下堅持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計人的獨立性。

四、審計的契約關系和履約機制

獨立審計實質上是委托人和、受托人和被審計人（人）之間一組契約的集合。

(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達到這一目標，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內部監督機制來制約人，減少其機會主義行為，但企業規模較大、股權較分散、委托人專業知識有限、內監督機制的獨立性較差等因素決定了這種監督機制的交易費用是高的，會高于成本，所以不具有經濟合理性。第二，委托“超然獨立”的注冊會計師監督人。將成本中的一部分作為審計費支付給注冊會計師，注冊會計師在收取審計費用之后，也就承擔起了為委托人監督人降低成本的義務。新晨

(二)人(經理人員)本身也有委托注冊會計師進行審計監督或評價的動因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊會計師發表的肯定審計意見是企業財務狀正常的一種證明，會對企業股票市場價格的上升產生一定的影響，從而使企業的市場價值上升。如委托人按企業市場價值的一定比例給人剩余索取權，那么，企業市場價值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊會計師肯定的審計意見也是經理人員能力和品行的一種證明，會對經理人員在經理市場上的價值產生一定的影響，從而使經理人員受益。(3)注冊會計師肯定的審計意見也為投資者投資提供了一種信號，可降低投資預期風險，從而有利于企業在資本市場上融資，有利于經理人員理財。

(三)受托人(會計師事務所)與注冊會計師協會之間契約的核心是信譽權制。委托人所以委托注冊會計師進行審計監督，是因為：第一，委托人相信注冊會計師有良好的專業知識和技能，能發現經理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊會計師有良好的職業道德，對發現的經理人員的違約行為會如實地向委托人報告。但專業知識和技能以及職業道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計行為的結果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對注冊會計師是至關重要的。為了贏得客戶的信任，注冊會計師可能的選擇是：第一，通過多次反復地為客戶提供優質服務(即重復博拜)，慢慢地爭取客戶的承認。第二，加入一個具有權威性、公認性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽贏得客戶。這一組織就是注冊會計師協會，加入協會必須自覺地接受注協的監管，注協也可以通過取消注冊、罰款等手段來約束入會的注冊會計師，維護自己的權威性、公認性。

參考文獻：

[1]張維迎.企業理論與中國企業改革》,北京大學出版社,1999

[2]張立民.審計制度建設的理論依據,審計研究,2002,3

[3]王建玲.注冊會計師審計契約委托人探究.西北大學學報,2004,2

篇(4)

關鍵詞：上市公司 非標性意見　監管

上市公司的審計意見可以反映上市公司財務會計信息質量的差異，進而反映上市公司的質量。反映注冊會計師執業質量的高低。以及注冊會計師行業存在的問題。本文通過對2006年非標準審計意見的分析，探尋2006年審計意見所表現出來的新統計特征及相應的信息含義。

一、2006年上市公司年度報告的總體分析

2006年年報顯示，在已審計的1457家上市公司中，150家被出具非標準審計意見，占上市公司的10.30％，比2005年的12.56％低2.26％，比2004年的10.83％低0.53％，近五年來上市公司被出具非標準意見情況見(表1)。2006年出具的非標準審計意見中，無保留帶強調事項段85家，占非標準審計意見的56.67％；保留意見35家，占23.33％；無法表示意見30家，占20％；否定意見0家。近五年非標準意見類型占非標準意見的比例見(表2)。其統計特征及信息含義：

(1)非標準審計意見較2005年有所下降。2006年非標意見的比例為10.30％，比2005年低2.56％。筆者認為，非標意見下降原因有以下方面：2006年實行的《中華人民共和國公司法》(以下簡稱新公司法)在公司上市中取消了IPO必須連續三年贏利的要求，改為有3年營業記錄；取消有發起人必須自行認購35％的規定；同時對公開發行時股本也作了修改，這使得一些中小企業可以上市，增加了上市公司的數量2006年新增加了80家上市公司。2006年實行的《中華人民共和國證券法》(以下簡稱新證券法)規定對于公司的發行上市實行保薦制度，公司上市必須有保薦人，保薦人對公司的發行上市承擔連帶責任，該制度的實施有利于提高上市公司的質量，新上市的80家公司相對質量較高，均被出具標準無保留意見。新《證券法》規范了信息披露制度，明確了違反持續信息披露制度的處罰和民事責任，增加公司負責人的責任規定，上市公司董事、高級管理人員應當對公司定期報告簽署書面確認意見，上市公司監事會應當對董事會編制的公司定期報告進行審核并提出書面審核意見，上市公司董事、監事、高級管理人員應當保證上市公司所披露的信息真實、準確、完整。上述規定加大了公司管理當局的違規成本，有利于信息披露的真實、可靠，這也是2006年非標準審計意見下降的原因之一。

(2)無保留帶強調事項段占非標意見比重上升，保留意見比重下降。2006年無保留帶強調事項段的比例比2005年增加12.16％，保留意見則下降了9.62％。自2006年5月起施行的《首次公開發行股票并上市管理辦法》規定：擬進行公開發行的上市公司應當符合的條件之一是最近三年及一期財務會計報告未被注冊會計師出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告；被注冊會計師出具帶強調事項段的無保留意見審計報告的，所涉及的事項對發行人無重大不利影響或者在發行前重大不利影響已經消除。這意味著財務報告被出具保留意見、否定意見或無法表示意見的上市公司，將三年與公開發行無緣，如被出具否定意見或無法表示意見，還將和定向增發無緣。由此，上市公司盡可能的避免被出具保留意見、無法表示意見和否定意見。

(3)2006年未出現否定意見。從前五年審計意見的出具情況看，除2005年一家公司被出具否定意見外，其它四年均未出現否定意見，無法保留意見則保持了較高的比例。由于上市公司對否定意見極度排斥，在目前注會行業競爭激烈的環境下，為保住客源，如果上市公司會計報表因不符合企業會計準則和相關會計制度，而導致未能從整體上公允反映其財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師可能以審計范圍受到限制為由出具無法表示意見審計報告。

二、2006年上市公司年報審計變更會計師事務所公司審計意見分析

2006年，154家上市公司變更了會計師事務所，占上市公司總數的10.60％，其中；注冊會計師對23家公司的年報出具了非標準審計報告，占變更事務所的公司數的14.94％，略高于上市公司整體非標準審計報告10.30％的比例見(表3)。其統計特征及信息含義：

(1)變更事務所公司數量占上市公司比例加大。2006年變更會計師事務所的公司占上市公司比例為10.60％，比2005年增加0.29％，比2004年增加2.8％。上市公司變更會計師事務所的因素很復雜，公司管理層的變更、新業務的開展、公司與事務所意見不一致、籌資的需求、保險的需要、鑒證費用等都可能導致會計師事務所的變更；另外市場競爭也使得會計師事務所逐漸合并重組，加強自身的業務能力，發展優勢業務爭取客戶，從2006年會計師事務所變更的情況看，更多的上市公司選擇了有實力的大所，而隨著國內會計師事務所競爭能力的增強，上市公司由國際合作所轉向收費相對較低質量高的國內所。變更會計師事務所公司占上市公司比例的加大，說明雙方都在尋求利益最大化的合作。

(2)變更會計師事務所公司被出具非標準審計意見的比例下降。2006年變更會計師事務所的154公司中，選擇由大型會計師事務所變小型會計師事務所的有39家，選擇由小型會計師事務所變大型會計師事務所的有115家。由上述統計特征可以看出，上市公司變更會計師事務所的動機較以往有很大改變，在證券市場發展的初期，一些上市公司為自身利益向市場提供虛假信息、粉飾報表，并希望通過變更會計師事務所的方式獲得標準審機意見，而隨著證券市場的逐漸規范，證監會處罰力度的加強，上市公司更愿意通過知名度高的會計師事務所的鑒證來提升企業的形象，獲取公眾的認可。上市公司變更事務所的良性動機導致了變更會計師事務所公司被出具非標準審計意見的比例下降。

三、2006年上市公司年報公布時間與審計意見分析

2006年報披露的時間比較平均，而非標意見則集中在2006年年報披露的最后10天，加上截止日期后披露的1家，該段時間披露的非標意見105家，占非標意見的70％。其中，無保留帶強調事項段45家，占該項總額的52.94％；保留意見32家，占該項總額的91.43％；無法表示意見27家，占該項總額的93.33％。見(表4)；年報意見與公布時間的總件，情況如(表5)。其統計特征及信息含義：非標意見集中在年報披露后期。該統計特征表明，審計意見與市場反映正相關，非標意見向公眾傳遞了對上市公司不利的信息，上市公司選擇在最后時段公布年報，是為了將不利影響降到最低。另外，在非標意見的出具中，上市公司和注冊會計師會有更多的協商和溝通，這也使得報告公布的時間推遲。

四、2006年上市公司被特別處理審計意見分析

《上海證券交易所股票上市規則》規定：上市公司出現財務狀況或其他狀況異常，導致投資者難于判斷公司前景，權益可能受到損害的，將對公司股票交易實行特別處理。特別處理是在公司股票簡稱前冠以“ST”字樣；股票報價的日漲跌幅限制為5％。深圳證券交易所《關于對存在股票終止上市風險的公司加強風險警示等有關問題的通知》規定：存在股票終止上市風險的公司，對其股票交易實行“警示存在終止上市風險特別處理”，即在公司股票簡稱前冠以“ST”字樣，并將股票報價的日漲跌幅限制為5％。2006年度被特別處理的上市公司163家，占上市公司總數的11.79％，在這些公司中，非標準審計報告的比例高達56.67％，也明顯高于上市公司整體非標準審計報告比例，見(表6)。

統計特征及信息含義：從歷年的統計資料看，ST公司被出具非標意見的比例明顯高于上市公司總體比例。ST公司是公眾關注的焦點，也蘊涵著較大的審計風險。該項統計特征說明注冊會計師充分關注到sT上市公司所面臨的審計風險，在高風險審計領域保持了應有的職業謹慎。這也說明上市公司的業績同審計意見正相關，ST上市公司的持續經營能力存在問題，注冊會計師對其持續經營能力提出質疑，《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》的頒布也使得注冊會計師更加關注企業的持續經營能力，更多的ST公司被出具非標意見。另外，也預示著在贏利公司的審計中可能存在問題。由于公眾對盈利公司的關注程度低于ST公司，注冊會計師的審計中更容易與上市公司共謀。事實上，在以往的審計失敗案例中更多的是財務報告盈利公司造假。

五、2006年非標準意見成因統計分析

2006年的非標意見成因主要集中在持續經營能力、審計范圍受限等方面：持續經營能力存在重大不確定性。2006年非標意見中涉及持續經營能力存在重大不確定性有75份，占非標意見的50％。其中，無保留帶強調段的54份，占該項意見的63.53％；保留意見10份，占該項意見的28.57％無法表示意見11份，占該項意見的36.67％；審計范圍受到限制。2006年有50家公司因審計范圍受限被出具非標意見，占非標意見的33.33％。其中無保留帶強調段的1份，占該項意見的1.18％，保留意見28份，占該項意見的80％，無法表示意見21份，占該項意見的70％；訴訟。2006年有11家公司因涉及訴訟被出具非標準意見，占非標準意見的7.33％；對外提供擔保。對外提供擔保給上市公司帶來了巨大的資金壓力和償債風險，2006年有3份報告涉及該問題；證監會立案。公司或公司高層違法給上市公司帶來的影響很難估量，5家上市公司因此被出具非標意見；關聯方占用資金。2006年非標意見中涉及關聯方占用資金的有2家；其他。2006年共有17家公司非標意見中涉及稅收、債權收回不確定性、土地使用權存在爭議等其他問題。統計特征及信息含義：

(1)持續經營能力存在重大不確定性。《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》規定：當存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發表的審計意見時，注冊會計師應當在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。由此產生的無保留帶強調段的54份，占該項意見的63.53％。同時注冊會計師關注執業風險也有關，從1997年度上市公司的審計報告中，第一次出現包含對持續經營能力考慮的審計意見至今，持續經營問題已成為非標準審計意見的主要成因。為什么持續經營問題如此受到注冊會計師的關注，尤其是在無法表示意見中頻繁出現，一方面是因為持續經營對于會計的極端重要性，被審計單位只有持續經營，會計核算的一般原則才能正常運用，會計核算才能正常進行，會計報表才能最終形成，企業持續經營能力是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素，持續經營的不確定性的會計信息是企業相關利益各方最為關心的問題；另一方面則是因為非持續經營大多與公司不良或違法經營有關，而這均會導致公司出現重大經營問題，投資者必然因此遭受重大損失，此時他們就會控告注冊會計師，認為是注冊會計師沒有將被審計單位存在的持續經營能力問題查出來，導致注冊會計師受訴和受查處的風險增加，注冊會計師為規避風險，對持續經營給予了極大的關注。

篇(5)

【關鍵詞】 上市公司；非標準審計意見；審計報告

一、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析

2009年滬深兩市共有1 774家上市公司按期披露了年報。據統計有1 655家公司被出具了標準無保留意見的審計報告，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態勢，2009年有119家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。具體情況見表1所示。

二、非標準審計報告上市公司特征分析

通過對2009年及以前年度非標準審計意見匯總分析發現，在被出具非標準審計意見的上市公司中，ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趨勢。2005年在162份非標準審計報告中有56份是ST類公司，約占35%；2008年在110份非標準審計報告中有79份是ST類公司，約占71%；2009年在119份非標準審計報告中有89份來自ST類公司，約占75%。筆者認為導致上述結果的原因有：一是注冊會計師規避風險的需要，在審計實務中會計師事務所、注冊會計師迫于客戶的壓力或出于謹慎考慮，熱衷于使用帶強調事項段的審計意見，從而既迎合了客戶要求又不承擔審計責任。ST類上市公司中被出具帶強調事項段無保留審計意見的公司占比例較大，以2009年為例，該比例達75%。發表帶強調事段項的無保留審計意見的情形有：連續出現巨額虧損、無力支付到期債務、所得稅或訴訟案導致的或有事項、大宗應收款項的變現能力等。這些情況往往是ST類公司存在的常見問題。二是ST類公司界定方法所決定。ST公司是指連續兩年虧損，被進行特別處理的境內上市公司。*ST公司是指連續三年虧損的境內上市公司。S*ST公司是尚未進行股權分置改革又連續三年虧損的上市公司。這些規定都和ST 類上市公司業績差和持續經營能力不確定有關。

三、非標準審計意見涉及相關事項特征分析

根據2009年中國注冊會計師協會審計快報整理，為便于縱向比較，借鑒邢海玲（2009）對2003―2008年上市公司年報事項分類方法，將非標準審計意見所涉及的相關事項分為六個方面：（1）影響持續經營能力的不確定事項；（2）涉及訴訟事項；（3）證監會立案調查未獲處理事項；（4）審計范圍受限；（5）資產權屬及交易事項不確定；（6）其他。對上述事項在非標準審計意見出具理由中的頻次及所占比例統計見表2。

表2統計結果顯示：“影響持續經營能力的不確定事項”出現的頻次、比例最大；其次是“審計范圍受限”；“涉及訴訟”、“證監會立案調查”、“資產權屬及交易事項不確定”、“其他”四種情況較穩定。

四、非標準審計意見類型分析

（一）帶強調事項無保留意見特征分析

1.涉及持續經營能力的不確定性的比重較大。因對持續經營能力產生疑慮的事項或情況的公司有63家，占全部帶強調事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續巨額虧損或主業巨額虧損、存在大量逾期債務、資產負債率較高、流動負債超過流動資產等。

2.因重組（并購）未完成、交易而產生不確定風險發表帶強調事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強調事項無保留意見公司的10%。如：農產品、ST 玉 源、*ST 丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業并購未獲批。

3.因涉及擔保或訴訟和其他情況的公司都是6家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調事項無保留意見公司的7%。被證監部門立案調查未有正式結果的公司有 4家，占全部帶強調事項無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析

1.因持續經營能力而導致審計范圍受到局部限制被出具保留意見的有：4家公司占保留意見的31%。其中，（1）紫光古漢，流動負債高于流動資產6 859萬元，銀行借款余額11 514萬元，往來款項的確認存在重大會計差錯，注冊會計師無法評估其影響。（2）ST寶龍，資產負債率高達162.93%，且大部分經營性資產已被法院查封，注冊會計師無法確定是否能有效改善公司經營。（3）榮華實業，淀粉及谷氨酸生產線一直停產，注冊會計師無法實施滿意的審計程序以獲取充分、適當的審計證據，對榮華實業以賬面價值列示停產資產的適當性進行合理判斷。（4）*ST國藥，虧損數額巨大，達4億元，所有者權益為負數，注冊會計師無法實施函證程序確認債權、債務。

2.因證監會立案調查而導致審計范圍受到局部限制被出具保留意見的有：5家占保留意見的38%。其中，（1）蓮花味精因涉嫌違規，公司于2010年4月被證監會立案調查。截至審計報告簽發日，尚未取得調查結論。同時，注冊會計師無法實施其他替代審計程序以判斷證監會立案調查的結果，對公司2009年度財務報表可能產生的重大影響。（2）天目藥業，注冊會計師無法確定累計支付購房款及因涉嫌證券違規被證監會立案調查，對天目藥業財務報表的影響。（3）綠大地，注冊會計師無法確定證監會調查和無形資產大額減值對會計信息的影響。（4）科達股份尚未收到證監會調查結果，注冊會計師無法確定該事項對財務報表的影響。（5）百科集團“無形資產――土地使用權” 賬面價值為294 050 330.84 元，占百科集團合并財務報表資產總額的52.76%。注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據判斷其發生減值的可能性及金額。此外，公司被證券監管部門立案稽查，截至審計報告日尚未收到正式結論。

3.單一原因導致審計范圍受限的公司有：SST華新無法確認其現在的實際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯存在未決訴訟，無債權、債務往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監會整改通知未經驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛浴有限公司100%的股權轉讓、存貨轉讓已構成重大資產重組，尚未報批。

（三）無法表示意見特征分析

1.因持續經營能力不確定且影響巨大、持續經營能力不確定與審計范圍受到嚴重限制并存，導致發表無法表示意見的上市公司有11家，占全部無法表示意見家數的58%。因持續經營能力不確定且影響巨大的上市公司有：賽格三星，2009年度發生虧損192 637萬元，因經營環境重大不利變化而計提固定資產減值準備147 402萬元。ST東碳，截至2009年12月31日，已累計虧損296 202 514.55元，營運資金為－126 070 542.22元，資金嚴重短缺，逾期債務無法償還，稅款、社保費用及水電氣款長期欠付。ST源發已連續兩個會計年度發生巨額虧損，主要財務指標顯示其財務狀況已嚴重惡化，巨額逾期債務無法償還，2006年被證監會立案調查，至今尚無正式調查結論。因持續經營能力不確定且影響巨大雙重原因導致審計范圍受到嚴重限制的公司有：*ST宏盛、ST鈦白、*ST 錦化、ST大水、*ST寶碩、ST滬科、海鳥發展、ST中華A。這些公司除連續虧損、凈資產為負、逾期債務無法償還、資不抵債等問題，還同時存在注冊會計師無法實施必要審計程序，無法取得重要資產或事項的審計證據影響廣泛。海鳥發展連續三年虧損、動遷款已支付占公司總資產的94.79%，該項目的動遷許可證已于2009年12月到期，注冊會計師無法確定未來能否繼續開發。

2.因持續經營能力不確定且影響巨大、審計范圍受到嚴重限制且涉及訴訟的上市公司有：ST銀廣夏債務重組后仍資不抵債，主要經營性資產已被法院拍賣，注冊會計師未獲取管理層改善公司經營的具體可行措施。*ST亞太凈資產為負，大額訴訟，無法獲知資產狀況。*ST盛潤A因嚴重資不抵債且不能清償到期債務，于2009年5月被債權人申請破產重整，法院已受理，注冊會計師無法對其實施必要的程序，獲取充分、適當的審計證據判斷*ST盛潤A重整計劃能否通過以及重整能否取得成功。只因審計范圍受到嚴重限制的公司有：S*ST北亞已無任何經營性資產，截至財務報告日，S*ST北亞無法提供充分的證據來表明資產重組工作獲得實質性進展，注冊會計師無法判斷S*ST北亞繼續按照持續經營假設編制2009年度財務報表是否適當。

3.其他注冊會計師無法表示意見的公司有：*ST九發截至審計報告日，仍處于重大資產重組過程中。ST東盛不能確定預付款能否收回，銀行借款數額巨大、股東權益及營運資金為負、欠繳稅金，累計虧損 141 087.33萬元，流動負債高于資產總額33 213.95萬元，無法判斷是否存在資產減值。ST 科健凈資產為負，已嚴重資不抵債，且存在多項巨額逾期借款和對外擔保，涉及多項訴訟。ST金頂流動負債高于流動資產93 415.76萬元，資產負債率高達92.88%，被立案調查，無法判斷債權可收回性，對外提供的、未經過決策程序的擔保金額為13 165萬元。

【參考文獻】

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［2］ 刑海玲.非標準審計意見注意領域研究―― 基于上市公司2003―2008年度報告的數據［J］.商業會計，2009（11）.

［3］ 中國注冊會計師協會.中注協2009年報審計情況快報1-15期［DB/OL］.省略.cn，2010-7-25.

篇(6)

一、持續經營下審計判斷綜述

17世紀股份公司的創建使持續經營觀念具有了法律效力，18世紀產業革命的工業生產使這一觀念得到了發展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續經營就以現代的形式出現――成為構建會計理論的一大假設。持續經營假設是會計學的一個基本假設或慣例。所謂持續經營假設，是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來（通常是指資產負債表日后十二個月）會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。自從持續經營假設在1922年由美國會計學家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會計理論中得以明確，也被各國的會計準則廣泛接受。

2007年1月1日施行的新準則中注冊會計師對持續經營假設的考慮貫穿整個審計過程。這是我國審計領域中第一個將屬于不確定審計研究范圍的持續經營審計作為研究對象的成文準則，這也充分揭示了隨著經濟的不斷發展，越來越多對企業產生重大影響的不確定性事項已經開始受到了實務界的重視。因此，企業持續經營不確定性審計問題也引起了人們的普遍關注。公司存在的持續經營不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當局對持續經營能力的主觀判斷。因此，持續經營不確定性表現在管理當局或審計人員對公司持續經營能力的一種“重大懷疑”。如果管理當局或審計人員對公司持續經營能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續經營不確定性；否則，則表明公司不存在持續經營不確定性

二、上市公司持續經營審計判斷審計意見類型分析

1997-2002年度間，除金帝建設（1998）、ST圣方（2001）因審計范圍受限被注冊會計師出具拒絕表示意見的審計報告外，在其余的58份審計報告中，均對公司的持續經營假設提出了質疑。如ST中遼2002年審計報告中，注冊會計師認為“公司連續兩年經營虧損，凈資產已為負值，同時又存在大額的逾期銀行貸款和對外擔保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產已抵押或被查封，個別子公司已歇業，未能就其編制會計報表所依據的持續經營假設合理性獲取必要的審計證據”；注冊會計師認為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續經營假設存在重大不確定性；ST興業（2002）等公司的持續經營能力已受到極大影響。（見表1，表2）

我國從1997年第一次上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長出現在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達50.94％。2007年新《準則》的施行，使得2007年關于持續經營不確定性的審計報告較2006年有較大增長。另外值得關注的就是2008年關于持續經營非標審計意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機對全球經濟的影響具有一定的關系。通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有幾個問題值得引起注意和思考。

（1）出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。

通過分析發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計單位破產清算成為必然，而被審計單位的會計報表仍以持續經營假設編制，理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告，但是在審計實務中一定要慎之又慎。因為如果注冊會計師對被審計單位會計報表出具否定意見的審計報告，實際上等于宣告被審計單位必然破產倒閉。被審計單位萬一出現起死回生，或者拖上二年或三年再破產清算，則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計實務中很少有對被審計單位持續經營假設不合理出具否定意見的審計報告。

（2）無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。但是值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，呈逐年下降的趨勢，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準則》修訂關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。

（3）通過分析比較，發現每次在新的準則實施前后期間均對關于持續經營不確定性審計意見類型產生一定正比例影響。值得關注的是針對2008年非標審計意見中出現的關于對持續經營能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機的影響，其持續經營能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計報告中關于持續經營不確定的問題占據了導致CPA出具非標意見的重要影響因素。金融危機的發生導致被審計企業持續經營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數據或以往經驗可以參考，導致企業、投資者乃至注冊會計師的風險大幅提高。因此，注冊會計師需要考慮要求管理層在財務報表附注中，充分披露金融危機的影響以及持續經營的不確定因素。同時注冊會計師應當更多地考慮出具帶強調事項段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計意見。

三、持續經營審計意見的差異性對CPA的影響

上市公司審計報告中關于持續經營審計意見的差異性對CPA的影響可從以下兩方面分析：

（1）如果審計人員認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的并出具無保留意見審計報告增加強調事項段的審計報告，然而為當某一公司破產清算時，會計報表使用者往往指責注冊會計師審計失敗，是投資者或債權人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊會計師當替罪羊，要求得到賠償以彌補其損失。審計人員可能遭受的損失包括聲譽損失和財務報告使用者對其的訴訟損失。

（2）有人認為對企業持續經營假設出具非標準審計報告后，審計報告本身而非企業的生產經營情況，可能導致企業真的破產清算，出現“自我實現預測效果”。也就是說，財務或經營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關，但因注冊會計師對企業的持續經營能力發表保留意見，導致會計報表使用者的過度反應。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會更加速企業財務狀況的惡化，從而使企業很快就面臨破產清算的境地。因此，注冊會計師即使對企業持續經營假設發表非標準審計意見，在措詞上也應十分慎重，只列示企業持續經營能力存在疑慮的各種跡象，不應預測這些跡象后面的結果，以避免引起不必要的訴訟。

注冊會計師在執行審計業務中對企業持續經營能力的判斷與評價，出具合適意見的審計報告非常重要，是保證審計質量，把審計風險降低到可接受的水平。

四、提高持續經營審計質量的具體措施

評價持續經營審計判斷質量最為明顯的指標是所作判斷的準確度，但在審計實務中，許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標準來衡量其結論的準確性，在這種情況下，多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質量的最常用的標準。因此堅持意見一致性原則至關重要，這不僅關系到審計判斷結論的正確與否，還關系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業的生存和發展。如何提高持續經營審計質量，擬采取以下措施：

（1）整合專家知識，積極開發和應用持續經營審計判斷專家系統。持續經營審計判斷是一個復雜的過程，過程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點，使得持續經營審計判斷無法用傳統的數學模型進行精確描述。對于處理難以用數學模型精確描述的復雜對象，專家系統具有非常明顯的優越性。從1965年世界上第一個專家系統（DENRAL）研制成功以來，專家系統廣泛應用于各行業，利用人工智能以及預先存儲的知識庫，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復雜問題。設計與開發適合我國國情的計算機專家系統是提升持續經營審計判斷質量，解決準則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。

（2）充分運用審計判斷輔助工具及或其他技術工具。各會計師事務所首先應積極使用已有的審計判斷輔助工具，或組織有經驗的審計專家積極開發審計判斷輔助工具。專家系統應將專家的感性經驗和科學算法相結合，為定性和定量相結合的綜合分析技術提供實現手段。如果能夠使用某些技術工具（如期權定價模型）和公開獲得的信息對持續經營的不確定性進行判斷，將有助于審計人員正確地出具符合客戶實際情況的審計報告，減小誤判成本，保護財務報告使用者和CPA利益。同時，由于使用的是公開信息，財務報表使用者可以利用這些技術工具在客觀上對CPA與客戶的共謀行為形成監督。因此，探討能為判斷持續經營的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財務報告和市場事務數據，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權定價模型，求解公司的違約（破產）概率的方法，為CPA和財務報告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設。

（3）加強法制建設，強化被審計單位管理層的法律意識。持續經營審計中“量刑不準”的原因之一是被審計單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊會計師的執業環境較差。只有規范了審計執業環境，減少審計雙方的信息不對稱，減少被審計單位的舞弊和欺詐行為，加強審計雙方的配合，才能降低審計風險。

參考文獻：

篇(7)

【關鍵詞】控股股東；注冊會計師；合謀；博弈

在股權集中的情況下，上市公司董事會和經營者由控股股東控制；即使在股權分散的情況下，控股股東通過與經營者的合謀控制其行為，從而使控股股東演變為實質上的會計行為主體。控股股東在實施會計行為異化后，會主動向注冊會計師提出合謀。對注冊會計師來說，作為有限理性的經濟人，他會通過衡量一定的制度安排下的利益得失來實施審計。如果制度安排鼓勵注冊會計師提高審計質量，那么他會選擇獨立性；如果制度安排不鼓勵其提高獨立性，審計質量將會下降。下面通過建立控股股東與注冊會計師的合謀博弈模型進行分析。

一、注冊會計師和控股股東的合謀博弈模型

注冊會計師和控股股東的合謀博弈模型包括：

（一）參與人集合

控股股東和注冊會計師，分別為博弈方1和博弈方2。

（二）參與人的行動順序

通常來講，在控股股東會計行為異化的情況下，他會主動提出與注冊會計師合謀，審計合謀中注冊會計師一般被動合謀居多，所以假設控股股東先行動，注冊會計師后行動。

（三）參與人的行動空間

第一階段：控股股東1的行動空間（會計行為異化，會計行為優化）

第二階段：注冊會計師2的行動空間（查出，未查出）

第三階段：注冊會計師2的行動空間（合謀，不合謀）

控股股東和注冊會計師的博弈構成完全信息的動態博弈，以博弈樹的形式表示如圖1。

在博弈的第一階段，控股股東首先選擇會計行為異化或優化，假設控股股東正常情況下獲得的收益為R，注冊會計師的審計收費為W，控股股東選擇會計行為異化的概率為q，可獲得控制權私人收益為Rp，控股股東選擇會計行為優化的概率為1-q。在這種情況下，注冊會計師若出于降低審計成本考慮，提供虛假審計意見，必然會遭到上市公司的強烈投訴，不會給注冊會計師帶來任何額外的收益；相反還會使其信譽在業界降低，這種情況下，合謀通常不會發生，采用剔除劣戰略的方式直接排除，博弈結束。控股股東和注冊會計師的收益分別為R和W。

在博弈的第二階段，即控股股東會計行為異化的情況下，注冊會計師在履行全部審計程序后，假設成功查處控股股東會計行為異化的概率為θ，未查出控股股東會計行為異化即審計失敗的概率為1-θ，這種情況，合謀很少發生。在注冊會計師未成功查處的情況下，由于財政部行使對注冊會計師行業的行政監管，加強了對注冊會計師行業的政府監管，所以即使在注冊會計師未成功查處的情況下，還有可能被財政監管部門成功查處。假設被財政監管部門成功查處的概率為γ，查處后，控股股東和注冊會計師都要受到財政監管部門的處罰，造成損失分別為Y和H（包括聲譽損失），因此，在控股股東會計行為異化而注冊會計師沒有查處但被財政監管機構查處的情況下，控股股東和注冊會計師的收益分別為R+RP-γY和W-γH，博弈結束。

在博弈的第三階段，即控股股東以q的概率會計行為異化，注冊會計師以θ的概率成功查處后，如果控股股東提出與注冊會計師合謀，注冊會計師可以選擇合謀或不合謀。如果注冊會計師以p的概率選擇與控股股東合謀，注冊會計師將會獲得控股股東給予的額外好處WE；同樣假設合謀被財政監管部門發現的概率為γ，控股股東和注冊會計師被財政監管部門處罰帶來的損失為F和K，同時，還會導致注冊會計師聲譽下降，從而帶來不可估量的損失WG，這時控股股東和注冊會計師的收益為R+RP-WE-γF和W+WE-γK-γWG。如果注冊會計師以1-p的概率選擇不與控股股東合謀，據實出具審計報告，控股股東因注冊會計師出具非標準審計報告造成的損失為G（包括罰款、股價下跌損失、聲譽損失等），注冊會計師可能受到控股股東的解約等處罰，從而造成損失WP，但聲譽的提高可帶來收益WR，這時控股股東和注冊會計師的收益為R-G和W-WP+WR。這樣，控股股東和注冊會計師的博弈構成三階段的完全信息動態博弈。

控股股東在會計行為異化的情況下，當其合謀的凈收益大于不合謀的凈收益時，他會向注冊會計師傳遞合謀的信息，注冊會計師同樣在權衡合謀的凈收益后決定是否接受，因此合謀產生的條件為：

R+RP-WE-γF>R-G

W+WE-γK-γWG>W-WP+WR

設VUL為控股股東的合謀凈收益，VUC為注冊會計師的合謀凈收益，可知：

VUL=（R+RP-WE-γF）-（R-G）

VUC=（W+WE-γK-γWG）-（W-WP+WR）

將以上兩式化簡：

VUL=RP-WE+G-γF

VUC=WE-γK-γWG+WP-WR

二、控股股東和注冊會計師合謀的影響因素

當VUL=RP-WE+G-γF>0

VUC=WE-γK-γWG+WP-WR>0，作為理性的經濟主體，控股股東和注冊會計師就會作出合謀的理性選擇，且VUL、VUC越大，合謀的激勵越強。

（一）影響控股股東合謀的因素

只要VUL=RP-WE+G-γF>0，作為有限理性的經濟人，控股股東具備了合謀的前提條件，因此，對控股股東合謀產生影響的因素包括： RP、WE、G、γ、F。

顯而易見，RP、G和控股股東凈收益正相關，合謀給控股股東帶來的控制權私人收益越大，合謀的可能性越大。因此，可通過優化公司治理結構，培育良好的資本市場環境，減少控股股東對小股東的利益侵占。G為控股股東會計行為異化被注冊會計師出具非標準審計報告后帶來的損失，與控股股東凈收益正相關，亦即控股股東被出具非標準審計報告帶來的損失為控股股東合謀的強大動力，控股股東為減少損失，極力與注冊會計師達成合謀，這也驗證了控股股東與注冊會計師合謀行為被發現后，上市公司的境況通常已經非常惡劣，如銀廣廈。

■=-F

（二）影響注冊會計師合謀的影響因素

只要VUC=WE-γK-γWG+WP-WR>0，注冊會計師同樣也就具備了與控股股東合謀的前提條件，對注冊會計師合謀產生影響的因素包括： WE、WP、γ、K、WG、WR。

WE、WP與注冊會計師的合謀正相關，注冊會計師從控股股東那獲得的灰色收益越大，和控股股東合謀的可能性越大，因此，應加強對控股股東小金庫等的管理，嚴防不合法的支出。WP為注冊會計師不與控股股東合謀受到控股股東的懲罰，WP越大，注冊會計師為了降低來自控股股東懲罰的損失，合謀的概率將會大大增加。在實際工作中，注冊會計師通常為客戶提供審計與管理咨詢服務業務，管理咨詢業務的平均利潤率一般要高于審計業務，由此獲得的超額利潤嚴重依賴審計業務，注冊會計師與企業的管理咨詢業務將隨著審計業務的終止而解除。當管理咨詢業務給注冊會計師帶來的收益占的比重較大時，因其擔心失去該業務往往與控股股東合謀。

從美國五大會計師事務所2001年的收入來看（見表1），非審計業務遠大于審計業務的收入。這些資料表明，非審計業務在注冊會計師收入中占了很大的比重，注冊會計師不會輕易地放棄與這些大公司的合作。

在安然事件中，雖然非審計服務并非導致審計失敗的罪魁禍首，但是注冊會計師非審計服務與審計服務之間存在潛在沖突。安達信在為安然公司提供審計服務的同時，還提供了大量的非審計服務。2001年，安達信對安然公司的審計收費是 2 500 萬美元，非審計服務收費則是 2 700 萬美元。因此，注冊會計師為審計客戶提供非審計服務，且其所占比重較大時，注冊會計師的審計獨立性無疑受到嚴重損害。審計與非審計服務之間存在“利益沖突”，注冊會計師為了獲得非審計服務的超額利潤，往往不切實履行審計監督職能，反而成為控股股東會計行為異化的幫兇。

2002 年美國國會通過了頗受爭議的《薩班斯―奧克斯利法案》，法案中對為公眾公司提供審計服務的會計師事務所的業務范圍作了限制。而后不久其他國家的管理當局也都應聲而起，紛紛出臺相關政策法規。雖然非審計服務并不必然導致注冊會計師與控股股東的合謀，但它確實增強了其合謀的可能性，所以應對其進行必要的限制與監控。我國在借鑒國際經驗的同時，應鼓勵和引導非審計業務，充分發揮審計委員會的作用，加強對非審計業務的監管，加強行業自律，不能因噎廢食。

■=-K

所以，應加強聲譽機制的建設，充分發揮聲譽機制在制衡注冊會計師和控股股東合謀方面的作用。聲譽作為一種特殊的無形資產，不僅關乎自身的生存發展，同時也是社會穩定、公平效率的保證。聲譽機制在于通過提供有關注冊會計師是否客觀公正的聲譽信息，為廣大信息使用者提供選擇審計人的決策有用的信息，從而激勵社會審計關系各方重視注冊會計師的聲譽，最終達到凈化和完善會計市場的目的，使聲譽好的注冊會計師和會計師事務所不斷發展壯大，而聲譽差的則逐漸淘汰出市場之外，應充分發揮聲譽機制的信號傳遞功能。因為從長期角度看，理性的客戶和公眾是能夠發現和識別高質量審計服務的提供者的 （Bcatty,1989）。如果注冊會計師能夠一貫地堅持提供高質量的審計報告，那么它就能夠獲得公眾的長久認同和信任，從而獲得良好的聲譽，這實際上向客戶傳遞了高質量審計服務的信號。注冊會計師與客戶之間的審計契約是不完全的，聲譽作為注冊會計師的一項無形資產，可以為這種不完全審計契約的履行提供擔保，從而遏制審計契約執行過程中的道德風險和逆向選擇問題。聲譽資本的獲得異常困難而毀損起來卻非常容易，如安達信的破產。

要建立良好的聲譽機制，首先需要提高委托人對審計聲譽的自愿需求。審計聲譽內涵的具體化主要表現為高質量審計服務的提供，因此，培養對審計聲譽的需求實際上就是培養對高質量審計服務的需求。如果市場具備對高質量審計服務的自愿需求，那么注冊會計師便有激勵投資于聲譽資本。因此，注冊會計師聲譽機制的建立與會計行為主體對審計質量的需求密切相關，同時還要通過完善資本市場，降低控股股東會計行為異化獲得控制權私人收益的可能，提高其對高質量審計服務的需求，從而促進注冊會計師聲譽機制的建立。

通過建立和完善審計質量的識別與控制系統，充分運用有效的懲戒機制，監管機構與職業組織的有效懲戒，可以有效地維護注冊會計師聲譽機制的發展。研究表明，有效的監管懲戒行動可以導致事務所的聲譽直接受損，表現為受懲年份以后的市場份額出現下降，并在獲取新客戶方面存在困難，而且受懲戒的次數與市場份額的下降存在較大的相關性（Wilson and Grimlund，1990）。通過建立懲戒機制，一方面可以通過市場的選擇自動將其淘汰出局；另一方面，在市場不完善的情況下，應建立健全排斥機制，控制注冊會計師的進入和退出，規定嚴格的進入資格，取消聲譽差的注冊會計師的執業資格，達到優勝劣汰的目的，優化會計市場。

通過聲譽機制的作用，加大注冊會計師因合謀所造成的聲譽損失，提高不合謀所形成的聲譽收益，使其對來自審計聲譽的報酬溢價形成穩定的預期，從而降低其合謀的可能。聲譽追求的是長期利益的穩定和重復博弈的規則，所以，應建立完善的聲譽體系，使其能夠真正體現注冊會計師的審計質量。

【參考文獻】

［1］查道林，費娟英.獨立審計聲譽機制研究［J］.審計研究，2004，（5）.