序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇作業成本法論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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關鍵詞：作業成本法作業成本管理價值鏈制造費用

20世紀70年代之后，高新技術的蓬勃發展和廣泛應用，為作業成本計算（Activity-BasedCost，ABC）和作業管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）的出現奠定了基礎。隨著全球經濟一體化的發展，企業要想保持并增強競爭優勢，必須擁有一個有效的成本系統，支持幫助管理者尋求途徑以改善企業經營效率，提高競爭力。而作業成本計算和作業成本管理為我們提供了一個有效地、能為企業產品定價、生產決策、市場定位以及成本控制決策等提供準確成本信息的成本系統。作業成本計算是認識價值鏈的基礎，而作業成本管理能夠改造和優化企業價值鏈。

作業成本法

作業成本法產生背景

作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法，是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。它最早是由美國哈佛大學教授KaplanR.S和Robin-Cooper提出來的。1988年，他們在《哈佛商業評論》第五期發表《正確計量成本才能作出正確決策》的論文中，詳細闡述了有關作業成本法的原理。

近一二十年來，在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，適時制（JIT）采購與制造系統，以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業，能夠及時滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質量地生產出多品種少批量的產品。在這種嶄新的制造環境下，企業傳統采購與制造過程將發生深刻的變化。相應地，原來為傳統采購與制造乃至企業決策服務的產品成本計量與控制、會計決策、業績評價等會計理論和方法也將發生相應變革。作業導致制造費用的發生。如果對所有的間接計入成本，不管導致其產生的因素性質如何，而一律采用原來的與生產業務量有關的成本動因來分配（如以工時、機時為基礎的成本分攤方法），勢必會歪曲成本信息的真實性，不能正確反映產品的消耗，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息。其最終后果是企業總體獲利水平下降。因此，在這種情況下需要引進作業成本分配方法。

作業成本法的理論基礎

作業成本法是一種以“成本驅動因素”理論為基本依據，根據產品生產或企業經營過程中發生和形成的產品與作業、作業鏈和價值鏈的關系，對成本發生的動因加以分析，選擇“作業”為成本計算對象，歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。

作業成本計算是一個以作業為基礎的管理信息系統。它以作業為中心，其成本可分為四個層次：第一層次是產品單位成本。即與生產單位產品有關的直接耗費，包括原材料、直接人工等。該層次的作業成本與產量成正比例關系。第二層次是生產批次成本。即與生產批次和包裝批次有關的資源耗費，包括生產某批次所需要的生產準備成本、清潔成本、質量成本等。該層次的作業成本取決于生產批次的多少。第三層次是產品維持成本。即與產品種類有關的資源耗費，包括獲得某類產品的生產許可、包裝設計等方面的成本。該層次的作業成本取決于產品的范圍及復雜程度。第四層次是工廠級成本。即與維持作業生產能力有關的資源耗費，包括折舊、安全檢查成本、保險等，該層次的作業成本取決于組織規模和結構。

作業成本法對傳統會計成本觀的突破

作業成本計算與傳統成本計算不同的是，分配基礎（成本動因）不僅發生了量變，而且發生了質變，它不再局限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準，而是采用多元分配基準；它不再局限于多元分配基準，而且集財務變量與非財務變量于一體，并且特別強調非財務變量（產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等）。歸根到底，它是采用多種標準分配間接費用，是對不同的作業中心采用不同的作業動因來分配間接費用。而傳統的成本計算只采用單一的標準進行制造費用的分配，無法正確反映不同產品生產中不同技術因素對費用產生的不同影響。作業成本法將直接費用和間接費用都視為產品消耗作業所付出的代價同等對待。對直接費用的確認和分配，與傳統成本計算方法并無差別；對間接費用的分配則依據作業成本動因，采用多樣化的分配標準，由于提高了與產品實際消耗費用的相關性，使成本的可歸屬性大大提高，能使作業成本會計提供“相對準確”的產品成本信息。

作業成本管理

作業成本管理的基本思想

作業成本計算的意義并非簡單意義上的會計計算。ABC以“作業”為中心的管理思想，現在已從成本的確認、計量方面轉移到企業管理的諸多方面，一個新的現代企業管理思想——作業成本管理正在形成。作業成本管理（ABCM）就是利用作業成本計算所提供的信息，將成本管理的起點和核心由“商品”轉移到“作業”層次的一種管理方法。ABCM的基本思想是：企業是一個為最終滿足顧客需求、實現投資者報酬價值最大化而運行的一系列有密切聯系的作業的集合體，企業生產商品或提供勞務消耗作業，作業消耗資源，而資源消耗的同時又是價值的積累過程，即價值從一個作業轉移到下一個作業，最后全部累積到最終的商品或勞務上，最終商品或勞務既是全部作業的集合，也是全部價值的集合。因此，作業鏈同時又表現為價值鏈。從購買商品或接受勞務的顧客那里收回的價值，形成企業實現的收入，收入補償完成各有關作業所消耗資源價值總和后的差額，即為企業利潤，但實際上不是所有企業都能增加轉移給顧客的價值，為企業帶來利潤，ABCM要求成本管理深入到每一作業，盡可能消除不能創造價值的作業，防止資源的浪費，最大限度地提高從顧客那里回收的價值，以實現預定的經營目標。從成本管理的角度說，作業成本管理把著眼點放在成本發生的前因后果上，通過對所有作業活動進行跟蹤動態反映，可以很好地發揮決策、計劃和控制作用，以促進作業管理的不斷提高。

作業成本管理的基本方法

價值鏈分析是作業成本管理的基本方法。ABCM將成本看作“增值作業”和“不增值作業”的函數，并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。這樣，一方面，將顧客的需求與企業的作業發生、資源的消耗、成本的形成等聯系起來；另一方面，通過顧客價值將企業的收入與顧客的需求聯系起來。從而有利于從作業的角度權衡成本和顧客價值，保證企業經營決策與企業價值最大化目標一致。這實際上是價值鏈分析方法在經營管理中的實際應用。價值鏈分析作為ABCM的基本方法，其主要作用在于：一是找出無效和低效的作業，為持續降低商品成本，提高企業競爭能力提供途徑；二是協調組織企業內部的各種作業，使各種作業之間環環相扣，形成較為理想的“作業鏈”，以保證每項必要作業都以最高效率完成，保證企業的競爭優勢，進而為揚長避短、改善成本構成和提高作業的質量及效率指明方向。

ABCM與傳統成本管理的顯著區別，在于將企業視作為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，企業商品凝聚了在各個作業上形成而最終轉移給顧客的價值，作業鏈同時表現為價值鏈。從而將成本管理的著眼點與重點從傳統的“商品”轉移到了“作業”，以作業為成本分配對象，這樣不僅能夠合理地分配各種制造費用，提供較為客觀的成本信息，而且能夠通過作業分析、追根溯源，不斷改進作業方式，合理地進行資源配置，實現持續降低成本的目標。因此，ABCM能夠很好地適應高新經濟技術環境對成本管理的客觀要求。

作業成本管理的步驟

作業成本管理按作業分析、成本動因分析、業績計算三步驟循環進行。ABCM的設計與運行必須考慮這三方面的要求，并按次序組織銜接，循環進行。

作業分析：主要內容包括辨別并力求擺脫不必要或不增值的作業；對必要作業按成本高低進行排序、選擇排列前面的作業做重點分析；將本企業的作業與同行先進水平的作業進行比較，以判斷某項作業或企業整體作業鏈是否有效，尋求改善的機會。

成本動因分析：成本動因，指的是解釋發生成本的作業的特性的計量指標，反映作業所耗用的成本或其他作業所耗用的作業量。成本動因即構成成本結構的決定性因素。成本動因可分為三類：交易性成本動因、延續性成本動因和精確性成本動因。交易性成本動因計量作業發生的頻率；延續性成本動因反映完成某一作業所需要的時間；精確性成本動因直接計算每次執行每項作業所消耗資源的成本。成本動因分析的目的，就是通過對各類不增值作業根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動因。

業績計算：在作業分析和成本動因分析的基礎上，建立相應的業績計算體系，以便對ABCM的執行效果進行考核和評價。對作業成本實施過程中發現的問題采取相應措施，實現持續的效果改進，重塑企業生產經營流程，消除不增值作業，提高增值作業運行效率，通過這種ABCM績效信息反饋，重新進行下一循環的更高層的作業分析和成本動因分析。

作業成本法和作業成本管理在我國的發展前景

作業成本管理的逐步應用和推廣為企業帶來了巨大的變革。目前許多國際性的大型制造和IT企業都已實施了作業成本管理，中國的一些領先型制造企業等也在嘗試開展作業成本管理，作業精簡和效能提高的作用十分明顯。

當然作業成本法產生于經濟發達的西方國家，它所賴以存在的環境與我國企業所面臨的環境大不一樣，所以，目前，在我國企業全面推行作業成本管理時機還不成熟，受到一定環境的制約和影響。當前只是在個別自動化程度較高，管理較好的企業進行嘗試。但是，作業管理是基于作業成本計算法發展起來的一種管理思想，所以，運用ABC、ABCM不一定要局限在形式上，可被運用于產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多方面。同時，盡管作業成本計算法和作業管理形成于高新技術生產制造系統，但作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業；相反，它會帶動整個企業管理思維的變革，促進企業生產經營環境的轉變。隨著我國各種條件的逐步成熟，企業引進作業成本管理將是必然的結果，它必定會給企業帶來更大的效率。

參考資料：

1.余緒纓.管理會計學[M].北京：中國人民大學出版社，1999

2.孟焰.西方現代管理會計的發展及對我國的啟示[M].北京：經濟科學出版社，1997

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本文認為，隨著高等學校的快速發展，目前教育成本核算使用的收付實現制方法已經很難適應學校財務管理的需要。根據高校教育活動多的特點，有針對性地設計出一套核算高校教育成本體系是必要的（Corinaetal.，2013），而作業成本法不失為一種良好的選擇。針對現有運用作業成本法核算高校教育成本的研究很少全面分析成本構成，以及對科研成本計入與否、計入多少分歧，本文以科研費用的30%計入高校教育成本（王道琴，2002），并依據高校部門劃分相應的作業中心，確定這些作業中心中的增值作業，運用作業成本法全面核算了廣州市某高校的教育成本，豐富了運用作業成本法核算高校教育成本的理論和實踐研究。本文認為引入作業成本法分析高校教育成本為以后分析增值作業奠定基礎，從而構建了一個更加科學和完善的計量體系。

二、作業成本法下高校教育成本的計量體系

（一）確定高校資源

高校教育成本應該包括與教學活動相關的直接成本和間接成本，直接成本是指能夠直接計入到學生身上的成本，而間接成本則需要依據一定的分配比例進行分配。與學生教學活動無關的成本包括機會成本、學校的其他社會活動所帶來的成本及其他不應計入高校教育成本的成本。國家發改委2005年公布的《高等學校教育培養成本監審辦法》（試行）中將我國高校教育培養成本分為人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊四部分。根據作業成本法和我國高校教育使用費的情況需要剔除的費用有離退休費、對個人和家庭的無償性補助支出及用于校辦企業的支出等，這些活動與學生的培養無關。而目前對于科研經費的處理有兩種方法，一是直接計入教育成本；二是不計入教育成本。實際上不管是橫向科研經費還是縱向科研經費，都由三部分構成。本文認為高校教師的科研活動與學生的活動有一定相關性，但是在實際處理中，又很難區分哪些科研成本與教學活動相關聯。為此，參照王道琴（2002）將科研經費按照30%的比例計入到高校的教育成本。

（二）確定高校作業、作業中心與作業動因

我國高校的組織機構是平行的關系，并不是所有部門的活動都與學生的教育有關，如紀監部門、附屬中學等。剔除這些與教學活動無關的作業，然后將高校有關部門活動的作業劃分為主要作業以及支持作業，并分類歸入到各項作業中心。主要作業中心包括院系管理、科研管理和教學；輔助作業中心包括學生管理、行政管理、資源管理及固定資產折舊等，這些作業都與學生的教育密切相關。其中科研管理的作業主要包括：與科研有關的使用固定資產作業，與科研有關的耗水、耗電、實驗作業以及與科研有關的材料耗用作業等。將成本分攤到學院或學生身上之前，需要確定各作業的作業動因，本文的作業動因劃分詳見表1。

三、劃分資源動因，將資源分配至作業中心

資源動因是資源分配至作業中心的依據，（李強等，2012；楊世忠等，2012；肖玲芳，2013）將資源動因分為三種：（1）終結資源動因。該資源耗費能夠直觀地確定被某一特定對象消耗，將其直接歸集到成本對象中去，在高校教育成本中表現為學生困難補助、助學費、實習費以及特別日期的生活補貼。（2）直接計入作業成本作業專屬資源動因。該動因的依據原則是作業消耗資源，如果某項資源能夠直接地確定為被某項作業所消耗，可將該資源直接計入該作業成本庫，如招生費、考試費等。（3）混合資源動因。即某項資源在消耗開始時就呈現出混合的狀態，需要采取適當的量化依據將其分配到各個作業，比如水費、電費等。高校具體的資源項目及資源動因詳見表2。因為終結資源動因可以直接分配到對象上去，這里需要歸集的是非終結資源，根據動因對其所消耗的資源進行分配，將其分到各個作業中心，計算過程中用到的公式有：（1）資源動因分配率：為了將資源歸集到各成本庫或作業中心去，需要先計算資源動因分配率，然后依據分配率計算各個作業中心應該歸集多少資源，某資源動因分配率=所有作業中心消耗的該資源/各作業中心消耗該資源動因的總量；（2）某作業中心應歸集的某項資源=該作業中心耗用的該項資源的成本動因量×資源動因分配率；（3）某作業中心消耗的總資源=Σ該作業中心應分配的某項資源。資源歸集到作業中心的操作詳見表3。依據作業動因將作業中心各作業消耗的資源直接分配至成本對象，詳見圖2。

四、作業成本法核算某高校教育成本本文以廣州市某綜合性大學為例，運用作業成本法核算該校教育成本。

（一）確定約當系數及約當數

因為高校不同層次的學生所學習的復雜程度和學習的深入程度不同，各個學生所耗費的資源也不同，引入約當教師人數和學生人數。按照目前財政撥款常用的方式，學生按照本科生約當系數為1、碩士生和博士生約當系數分別為2和3計算；教師按照講師及以下職稱約當系數為1，副高和正高約當系數分別為2和3計算。2013年該校學生數為28113人，其中本科生25500人、碩士研究生2540人、博士研究生73人，即約當學生人數=25500+2540×2+73×3=30799（人）；教師總人數1342人，其中中級人員及以下人員337人，副高級人員520人，正高級人員273人，即約當教師人數=337+520×2+273×3=2192（人）；教學輔導員55人，教學管理人員196人，學生管理人員188人，行政人員948人。學校2012—2013年度總課時量為963500課時，其中本科生805000課時，碩士研究生200020課時，博士研究生58480課時，約當課時=805000+200020×2+58480×3=1380480。

（二）確定高校耗費資源金額

在確定高校資源之前首先需要按照前文提到的資源歸集辦法，剔除與高校教育成本無關的資源耗費；然后進行調整，得到高校教育成本支出，具體見表4。表4中的教育支出費用都是根據該校的明細支出表調整而來的，可以看出該校的其他工資所占人員經費比重較大，這是由于該校對人員經費的定義不同所造成的，但是不影響本文的分析結果。根據2014年《高度學校會計制度》的要求高校必須虛提折舊。為了加強固定資產的合理使用與管理，更好地對教育成本進行核算，本文假設房屋建筑物使用年限為30年，教學儀器設備使用年限為10年，一般設備使用年限為20年，固定資產不設殘值率。該校的具體計提方式見表5。傳統的做法認為高校的科研成本不應計入高校的教育成本，但是高校的部分科研能夠提升教師的教學質量，教學質量的提高能夠提升教師對學生的教育，為社會提供高素質的人才。本文將高校的部分科研成本考慮到高校教育成本中，具體做法見表6。該?？蒲薪涃M總額=981.3+766.7+214.5=1952.5（萬元），其中計入高校教育成本的部分參照李淑霞（2005）的做法將科研經費按照30%比例計入到高校的教育成本，因此該?？蒲薪涃M應劃入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75（萬元）。

（三）依據資源動因將費用分配至作業中心

1.直接計入相關作業中心按比例分攤后的科研費用588.75萬元可以直接計入科研管理作業中心，固定資產折舊12755.32萬元可以直接固定資產折舊作業中心。修繕費直接計入資源管理作業中心。2.其他費用依據資源動因分配至各作業中心將資源動因分配至作業中心，首先需要明確作業中心消耗哪些資源，做到誰消耗誰承擔的原則，該校的資源分配具體見表7。

（四）作業動因將作業中心費用分配至各學院

由于各個學院分配方法相同，本文以教育學院為例，將費用分配到該學院。2012—2013學年該學校教育學院本科生962人，碩士215人，按照約當比例該學院約當學生人數=962+2×215=1392（人）。除此之外該學院總課時為100050，其中本科生88320課時，碩士11730課時，同樣對該學校采取約當課時=88320+11730×2=111780。計算學院生均教育成本，將作業中心的成本費用分配至各學院時按照作業動因進行分配，本文中主要作業動因有實際課時、約當課時、約當學生人數和實際學生使用人數。首先計算出作業動因分配率，作業動因分配率=某作業中心消耗的該資源/各作業中心消耗該作業動因的總量；然后依據作業動因分配率算出教育學院該作業中心所耗費的資源，教育學院該作業中心應歸集的某項資源=該作業中心耗用的該項資源的作業動因量×資源動因分配率；最后將教育學院各個作業中心所耗費的資源求和，得到教育學院生均教育成本，該校教育學院共花費教育成本3801.375萬元，進一步核算教育學院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7（元）。教育學院各作業中心所耗費資源情況詳見表8。

五、結語

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作業成本管理（ABCM）是在作業成本法基礎上發展起來的一種成本管理方法，它利用作業成本計算提供的信息，將成本管理的起點和核心由商品轉移到作業層次，根據“作業消耗資源，產品消耗作業”的原理，將作業成本分配到特定的成本對象中。價值鏈分析是美國著名的戰略管理學家邁克爾·波特教授最先提出的一種戰略管理方法，它以價值鏈為研究對象，主要分析價值鏈的構成，價值鏈上的每項價值活動的地位及相互關系，價值鏈上每項價值活動的成本等，以期發現本企業價值鏈及價值活動存在的問題及改進價值活動、優化價值鏈的途徑，從而使企業獲得競爭優勢。實際應用中，可以將這兩種方法結合，既能避免作業成本管理可能出現的單純改善作業而忽略價值鏈整體的缺陷，也可為價值鏈分析發揮作用提供現實基礎。

一、作業成本管理和價值鏈分析結合的理論基礎——過程觀

（一）作業成本管理和價值鏈分析蘊涵的“過程”思想在作業成本管理這一領域，托尼做出了重要貢獻。他的“二視點模型”率先提出了“過程觀”分析方法。過程觀分析方法反映了一個組織對新型信息的需求，這種信息就是影響公司業績的信息，即什么因素引起作業和怎樣妥善地實施作業，企業可以利用這類信息改善業績和增加顧客價值。作業成本管理思想就是建立在“過程觀”基礎上來認識作業和成本的關系的，所指過程其實就是作業的集合即作業鏈。為了有效的控制成本的發生以及進一步降低成本，作業成本管理把成本視為“作業過程的成本”，借助于作業過程分析全面實施聯系的、動態的管理控制。

而波特提出的價值鏈理論把企業看成一系列價值活動的集合，該理論是對企業及其相關方面的“過程”的一種頗具特色的解釋。人們在波特價值鏈理論基礎上對其進一步拓展，把企業的價值鏈分為內部價值鏈和外部價值鏈，企業內部價值鏈就是指企業內部為顧客創造價值的主要活動及相關支持活動。企業外部價值鏈是指與企業具有緊密聯系的外部行為主體的價值活動，主要包括供應商價值鏈、購買商價值鏈以及競爭對手價值鏈。內部價值鏈其實是一種初級的過程思想，它主要針對企業內部業務過程以消除無效、浪費達到降低產品成本的目的。而外部價值鏈則體現了一種進化了的過程思想，它把一種超越企業自身的、全面的作業鏈導入業務過程，是一種高級的、戰略性的過程思想。

（二）過程觀在作業成本管理和價值鏈分析中的體現過程觀在作業成本管理和價值鏈分析中的體現其實就是作業鏈和價值鏈。在過程觀基礎上，作業成本管理把企業看成為滿足顧客價值而進行的一系列作業的集合即作業鏈，而價值鏈分析把企業看成一系列相互聯系的價值活動的集合即價值鏈，本質上講二者是統一的。企業的每項經濟活動，在作業成本管理看來是一項作業，而在價值鏈分析看來是一項價值活動，由此，企業的各項經濟活動按功能、業務流程和性質進行有序排列所形成的鏈條，從形式上看是一種作業鏈，而從內在認識看是一種價值鏈。“從作業成本管理的觀點看，由投入到產出的過程，是由一系列作業構成作業鏈的過程。每完成一項作業消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產出轉移到下一作業。作業的轉移伴隨著價值的轉移，最終的產出既是全部作業集合而成的作業鏈的結果，也是全部價值集合而成的價值鏈的結果，因此，企業作業鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程，價值鏈是作業鏈的貨幣表現”。從這一點來說，企業的價值鏈就是作業鏈，價值鏈和作業鏈只是一個問題的兩種不同表述而已。

作業成本管理的基礎是作業鏈，價值鏈分析的基礎是價值鏈。認識“作業鏈—價值鏈”的本質統一，對于作業成本管理和價值鏈分析的結合運用具有重要意義。價值鏈分析蘊涵的戰略思想使得作業成本管理在實際應用中不至于偏離企業的戰略，不會與顧客滿意的終極目標脫節。作業成本管理關于作業鏈的活動流程和成本耗費的確認和計量，為價值鏈分析提供最實際的“成本—價值”變動的路徑指引和分析依據，為價值鏈分析在實際中發揮作用提供了現實基礎。

二、作業成本管理對價值鏈分析思想的借鑒作業成本管理的基本思想是：

企業生產商品或提供勞務消耗作業，作業消耗資源，把作業的成本耗費，先根據作業活動為耗費對象進行歸集，然后根據每一種產品或服務等所引發的作業構成和多少，將作業成本轉入某項產品、服務或客戶等特定的成本對象之中。在實際運用中，作業成本管理很容易專注于作業本身的效率性，為其注入價值鏈思想則能很好地避免這一點。

第一，價值鏈分析強調整體的觀點。價值鏈分析把企業看成是一個創造價值的整體，各項價值活動都會對其他活動產生影響，任何一項活動成本的削減都可能對企業整體的盈利能力產生影響。作業成本管理借鑒這一思想，它把作業鏈看成創造顧客價值的整體，對其整體進行分析，如業務流程再造等。從而避免了可能產生的為了降低成本而降低成本的不足，而站在企業戰略的角度，考慮企業整體的盈利能力。

第二，價值鏈分析強調聯系的觀點。價值鏈分析認為，任何一項價值活動對企業價值的貢獻不僅僅是這項活動所帶來的價值增值，其分析的重點是價值活動間的連接關系。而作業成本管理借鑒這種思想，強調作業間的聯系，不僅分析單個作業的耗費，而且分析作業間的相互結合方式，如購買高質量的材料，材料成本可能升高，但卻減少了廢品和材料檢修活動，降低了質量成本。改善了只局限于分析單個作業的成本，而忽略作業之間的聯系的局限性。

第三，價值鏈分析強調多角度的觀點。價值鏈分析分為內部價值鏈分析和外部價值鏈分析，除了企業本身之外，企業的顧客、市場、供應商都會對其成本狀況產生影響，因此其強調通過運用企業與顧客、供應商的關系來更進一步降低成本。如果只針對具體作業的改進帶來成本的降低只能是局部的，作業成本管理在實際應用中借鑒這種思想，把供應商、顧客這種作業鏈的投入端和產出端也作為其分析的對象，通過對其的分析來降低成本，提高企業價值。

第四，時間是價值鏈分析強調的重要因素。世界級公司通過壓縮設計、實施和生產循環來縮短將產品推向市場的時間。這些公司通過消除不增值時間——不給顧客帶來價值的時間（例如浪費在產品返工上的時間）來迅速向顧客提品?，F代科學技術的迅速發展帶來產品生命周期的縮短，產品即使成本再低，一旦成為淘汰品，它就不再具有價值。因此，價值鏈分析給作業成本分析注入時間的理念，使作業成本管理不僅關注成本的高低，同時應把時間看成其管理的因素，不僅要消除不增值作業而且要消除不增值時間。

總之，將作業成本管理和價值鏈分析思想相結合，能有效避免僅僅把作業成本管理當做純粹的成本計算手段，既能體現作業成本管理成本計算準確的優點，又能使其與企業戰略保持一致，為企業成本管理提供更為準確的依據。

三、價值鏈分析在實際應用領域對作業成本管理的依賴作業成本管理是借鑒價值鏈思想，另一方面，作業成本管理作為價值鏈分析實際應用的一種方法選擇，又是價值鏈分析的基礎。

體現在作業鏈是價值鏈的基礎，也體現在作業成本管理把成本管理細化到“作業”層次，為價值鏈分析的有效運用提供數據支持，使得價值鏈分析不再僅僅被看做是一種理論工具，而與具體戰略決策和實施過程結合起來。

（1）企業的價值鏈是由研發、采購、生產、銷售等一系列價值活動組成，資源在企業整個價值鏈中都會有所消耗，許多企業在以一個具有競爭性的價格提供給消費者所需求的產品和勞務的同時，都在努力使價值鏈中所有環節上的資源耗費最小化。作業成本管理的作業鏈等同于價值鏈分析的價值鏈，因此可以將價值活動細分為一系列作業，結合作業成本管理，利用作業成本法準確計算出每項價值活動活動的成本和價值，從而為價值鏈分析提供最基本的信息基礎，評估價值鏈各個組成部分的資源使用和耗費狀況。

作業成本管理將作業區分為“增值作業”和“非增值作業”，對于增值作業加大成本投入充分發揮增值作用，對于非增值作業應盡力消除，以達到降低成本，優化作業鏈，從而保證優化價值鏈的目標的實現。

（2）價值鏈分析需要確定企業的成本優勢，以確立企業的競爭優勢。價值鏈分析將整體價值活動分解為單獨的價值活動，這時需要反映三項基本內容：其一，價值活動成本的大?。黄涠瑑r值活動的成本在價值活動總成本所占的比例；其三，競爭對手在進行該活動時的差異。這些都可以利用作業成本管理的數據。

進行內部價值鏈分析時，可以結合作業成本管理找出占企業成本比例較大的價值活動，以此確定成本管理和控制的重點環節，做到有的放矢。行業價值鏈分析也可以利用作業成本數據：通過作業成本法計算出行業價值鏈上各項價值活動的成本和價值，以此決定企業將處在行業價值鏈的哪個位置，也可以據此進行前向或后向整合，使企業達到降低成本的目的。進行競爭對手價值鏈分析可以利用作業成本法計算競爭對手價值鏈各環節的成本，并與企業自己的價值鏈成本進行比較，以明確自己的成本地位，找出自己相對的成本優勢和劣勢。此外，還可以應用作業成本數據進行標桿管理，確定企業在哪些方面與優秀企業存在差距，從而采取相應措施予以彌補。

篇(4)

關鍵詞：作業成本法 企業預算 預算管理

一、作業成本法理論分析

1941年，美國會計學家埃里克?科勒教授在《會計論壇》上就作業、作業賬戶、作業會計等概念做出闡述，之后將這些概念直接計入《會計師辭典》中。值得注意的是埃里克?科勒教授提出的作業、作業賬戶、作業會計等相關概念不嚴謹，存在著較大的漏洞。1971年，美國會計學者喬治斯托布斯博士致力于埃里克?科勒教授研究成果基礎之上，對作業、成本、作業會計等概念做出系統性論述，并一一糾正了埃里克?科勒教授闡述中的不足之處，并且喬治斯托布斯博士將這一研究成本記錄在《作業成本計算和投入產出會計》中，并予以出版，該書出版后在世界范圍內引起了極大的轟動，越來越多的人開始認識到作業會計成本相關問題。至二十世紀八十年代后期，美國會計學者發現企業的成本信息與現實不相符，此時作業成本相關問題正式被引入企業中。同時，1987年至1989年兩年間，庫伯獨自在《成本管理》上先后報表了四篇關于作業成本法論文，并且與卡普蘭共同在《哈佛商業評論》上發表了《正計量成本才能做出正確決策》，上述五篇文章的發表不僅為庫伯贏來了“作業成本研究大師”的贊號，而且還為推動作業成本法的發展奠定了良好的基礎，進一步推動了企業成本會計改革進程。

二十世紀末，受計算機為主導的生產自動化、智能化程度大幅度提高的影響，使得作業成本法迎來了首次大發展、大繁榮。同時傳統成本會計的缺陷日益突出，逐漸無法滿足社會及其企業的需求，此形勢下，庫伯獨自在《成本管理》上先后報表了四篇關于作業成本法論文，并且與卡普蘭共同在《哈佛商業評論》上發表了《正計量成本才能做出正確決策》，在其著作中全面探析了作業成本法的概念、作業成本的動因以及作業成本法存在的基礎使用的現實意義，大大推進了作業成本法的發展與成熟。另外，卡普蘭教授針對于傳統管理會計的相關性和可信性問題出版了《管理會計相關性消失》一書，該書重點研究了作業成本法相關問題，并對其管理理論做出一一分析，進一步明確了作業成本法相關概念和意義。

二、基于作業成本法的全面預算的執行與控制

（一）基于作業成本法的全面預算的執行

基于作業成本法的全面預算編制實質上是一項更為完全的參與式編制過程，所以執行基于作業成本法的全面預算時更能夠充分展現出積極性、能動性的顯著特征，從這一層面講，負責執行基于作業成本法的全面預算的人員并非單純的完成任務，而是實現自身價值。同時，在基于作業成本法的全面預算執行過程中，執行人員是為達到自身為自身設定的目標而努力，而預算主管主要負責輔助指導執行人員完成目標。

另外，基于作業成本法的全面預算執行過程中及時發現問題，及時分析問題，及時解決問題。做好對基于作業成本法的全面預算調整優化工作，（1）結合執行環境的變化狀況，及時調整優化基于作業成本法的全面預算，切實規避預算滯后現象的發生，充分發揮全面預算對實際經營活動的指導控制積極效應；（2）將管理層的努力意向在全面預算中予以準確全面反映，通過調整優化基于作業成本法的全面預算促使管理層的努力意向轉化為實踐。

（二）基于作業成本法的全面預算的控制

通常情況下，規劃與控制具有密切聯系，其中預算規劃呈現前瞻性特征，即為實現某種特定目標提供指導方向；而控制呈現回歸性特征，通過對比預計結果與實際結果，發現基于作業成本法的全面預算編制與執行過程中存在的不足之處，之后有針對性采取有效措施予以糾正，推進基于作業成本法的全面預算正常開展。

企業應以事前控制為基于作業成本法的全面預算控制的切入點與著重點，即明確作業成本預算目標，量化企業發展戰略與經營理念使其成為可衡量、可審查的分階段目標，之后才能夠得以逐步實現。對于絕大多數企業而言，滿足用戶多方面需求，實現經濟效益與社會效益價值最大化為終極經營目標，若將滿足用戶多方面需求與實現經濟效益與社會效益價值最大化協調至完全一致實屬不易，從企業發展戰略層面看，只要企業能夠滿足用戶多方面需求，便為實現經濟效益與社會效益價值最大化提供了更多契機。

基于作業成本法的全面預算事中控制同樣不容忽視。通過事中控制能夠及時發現各項目標執行過程中存在的薄弱環節，從而為調整優化基于作業成本法的全面預算，更好的實現作業成本預算目標提供了依據，從根本上防止了企業資源浪費、流失等現象的發生，為降低企業作業成本，增加企業經濟效益與效益打下堅實的基礎。

三、基于作業成本法的預算管理體系的優勢

（一）以作業信息為依據進行預算編制，可以使預算建立在真實的基礎上；其次將報告的實際成本與預算成本采用同一種方法，可以增強實際成本與預算成本的可比性，從而使成本控制落實到實處。

（二）基于作業的預算可以計算出每項產出作業的單位成本，進而使我們能有效地做到與內部或外部的相似作業進行比較。

（三）在基于作業成本法的預算管理體系下，經營循環預算的平衡和財務循環預算的平衡可以分別實現，所以企業在編制預算時，可以先實現經營循環預算的平衡，然后再據此結果進行財務預算，而無須計算不能平衡的經營循環預算的財務結果。

四、作業成本法在企業預算管理中的應用

作業成本法的基本原理是“作業消耗資源，產品對象消耗作業”。產品對象是引起作業發生的原因，而每一項作業都要消耗一定的資源。因此，我們首先要分析企業的作業鏈，劃分作業中心，明確作業在資源向產品的歸集中所處的中心位置，我們先根據資源動因將企業發生的資源歸集到相關聯的作業，計算作業的成本，然后將作業成本按照一定的作業動因分配至成本對象，具體上應包括如下步驟：

（一）確認作業和作業中心

作業是成本歸集的中心和基本單位，因此劃分作業是作業成本計算的基礎，也是作業成本法區別于傳統成本計算方法的關鍵。作業太多會大大增加工作量，太少又會影響計算的精確性。因此，作業的劃分應遵循成本一效益原則，在計量成本與精確性之間找到一個平衡。劃分作業時應認真分析企業的生產工藝流程，確認企業的作業鏈，根據作業鏈劃分作業中心，再在作業中心下面細分作業。另外，我們還要根據企業的主要經濟活動和輔助活動劃分主要作業和次要作業，以確定成本分配的流程。

（二）計量各種資源消耗，將資源成本歸集到各資源庫。

企業的資源大致可以分為貨幣資源、人力資源、動力資源、廠房設備資源等。在作業成本計算中之所以將資源作為一個重要的切入點來進行分析，是因為企業在生產經營過程中要消耗資源，成本計算應反映作業消耗了哪些資源，以及資源。是怎樣被消耗的。在企業資源被各項作業消耗以后，有關部門應采取一定的方法對其進行分類，歸集資源費用到設定的資源庫。資源庫的設置應和企業的作業組織結構相結合，和與其對應的作業聯系起來，以便于將資源庫的成本分配到各關聯作業。

（三）確認資源動因，計算作業成本

我們可以從總分類賬中查到各種資源的信息，然后根據資源動因將資源庫的成本分配到相關聯的作業。有一些資源可以直接歸屬到產品中，則直接計入產品的成本中；有些資源只為某項作業發生，可以直接將該資源計入相關作業的成本；還有一些共同資源，可能要為多個作業服務，因此必須選擇合適的資源動因在各個作業之間進行分配。

（四）將各作業中心的成本分配到成本對象

在這一步最重要的工作是作業動因的選擇。一般而言，成本動因的選擇應由企業的工廠技術人員和成本會計師等人共同商討確定。成本動因應選擇作業與成本對象之間因果關系明確，有代表性的或重要的因素。成本動因應簡單、易懂。

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關鍵詞：醫院物流管理；現狀；作業成本法；可行性

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）09-0107-02

隨著醫療改革的深入和醫保制度的推行，醫院面臨新的挑戰。各種改革都要求醫院的醫療經費開支清楚，成本降低，而醫院的發展又依靠經濟效益的提高。要達到這種“優質、高效、低耗”的目標，就需要我們對醫院進行科學的管理。醫院作為一個特殊的服務性行業，與一般企業一樣，同樣存在著如何對醫療活動中的藥品以及醫療器械設備和后勤物資的物流進行科學有效管理的現實問題。由于醫院自身的特殊性，其物流活動較一般企業相對復雜，成本也較高，所以有學者認為建設現代化醫院應該優先考慮物流問題，對物流方面管理的好壞直接影響著醫院整體的社會效益和經濟效益?？梢?，醫院物流作為一個關鍵性的成本改善領域，越來越引起人們的高度重視 [1]。

一、中國醫院物流管理現狀

醫院物流是物流業在醫療領域的延伸，目前并沒有關于醫院物流的權威的定義。一般認為，狹義的醫院物流是指藥品耗材的采購供應及分配；而廣義的醫院物流幾乎涵蓋了醫院所有業務部門的日常作業和管理活動，如患者就診的流程、醫院文書檔案傳輸（包括病歷、醫生處方、檢驗報告單、醫療收費單據和賬目等）、醫用物資傳送（包括藥品、藥械器材、無菌醫用材料、手術器械等）、醫用標本送達（包括化驗標本、病理標本等）以及醫院后勤部門的采購、裝卸搬運、儲存保管、供應等保障活動等[2]。醫院物流可細分為醫療流程、采購物流、庫存管理、分發與供應、醫用廢棄品物流等五個主要活動領域。

中國醫院物流管理無論從實踐還是理論研究上都遠遠落后于發達國家。作為一個專業化的行業物流領域，中國醫院物流還處于發展初期。制約中國醫院物流發展的因素主要有：人們對醫院物流管理的認識程度不夠，大多仍停留在單純的物品流動領域，而忽視了醫院的人流及患者就醫的流程，以及缺少相關的物流管理專業人才。

目前，大多數醫院在采購物品時已經采取了多批次、小批量的模式，改變了以前依賴庫存的狀況，而且是有利于醫院的買方市場，選擇的余地很大。但醫院的物品倉庫大多還是屬于過去的老式倉庫，貨架簡陋，物品的運送、裝卸主要還是依賴小推車等工具，而非機械化裝置和電子化設備。在庫存管理上，對“零庫存”的認識不足，沒有采用科學的庫存管理方法。在領貨、發貨的過程中，人流、物流通道沒有分開起，這樣不僅效率低下，而且消耗了大量的人力、物力，從而導致了物流的運營成本增加。

從總體上看，國內醫院物流仍基本停留于功能性的物流管理階段。如單純的物資采購、倉儲、運輸和供應等。這些物流職能彼此間缺乏有機聯系。醫院物流網絡設計不良，如國內大多數醫院采用龐大的專職傳送隊伍、手推車和專用電梯，使得人流與物流混合在一起，物品傳送效率低下。基于流程化的醫院物流系統框架尚未建立，醫院信息系統只能支持基本的后勤業務工作，不能從供應鏈角度提供集成的一體化支持。

在醫院物流管理研究方面，筆者選擇“全文”為檢索項，以“醫院物流管理” 為檢索詞在中國知網全文數據庫中進行檢索，1994年至2010年12月共有文獻162篇（包括期刊論文153篇和學位論文9篇），其中2005年至今發表文獻有145篇，占89.5%。這說明中國醫院物流的研究正處于起步階段。對這些文獻進行分析，可以看到研究內容主要集中在醫院物流中心的建設、醫院物流系統建設、醫院物流系統的框架模型研究、醫院物流的某些技術應用（如條形碼技術、RFID技術等）、氣動管道物流傳輸系統的應用等方面。

二、作業成本法概述

作業成本法的產生，最早可追溯到20世紀杰出的會計學大師――埃里克?科勒（Eric Kohler）教授，科勒教授在1952年編著的《會計師詞典》首先提出了“作業”、“作業賬戶”、“作業會計”等概念。1971年，喬治?斯托布斯（George Staubus） 教授在《作業成本核算和投入產出會計》中對“作業”、“成本”、“作業會計”、“作業投入產出系統”等概念作了全面系統的討論，這是理論上研究作業會計的第一部寶貴著作。美國芝加哥大學的青年學者羅賓?庫珀（Robin Cooper）和哈佛大學教授羅伯特?卡普蘭（Robert Kaplan）發展了斯托布斯的思想，提出了以作業為基礎的成本核算，從而奠定了作業成本法的理論基礎 [3]。

作業成本法（Activity-Based Costing，ABC）是基于活動的成本核算方法，是指以作業為間接成本匯集對象，通過資源動因的確認、計量，匯集資源成本到作業上，再通過作業動因的確認計量，匯集作業成本到產品、顧客、服務或其他成本計算對象上去的一種間接成本分配方法。作業成本法體現的是一種精細化和多元化的成本計算和管理的思想。

作業成本法的基本原理是：產品消耗作業，作業消耗資源；生產導致作業的產生，作業導致成本的發生。ABC核算包括四大要素，即資源、作業、成本對象和成本動因。其中前三個要素是成本的承擔者，成本動因則是導致生產中成本發生變化的因素，只要能導致成本發生變化，就是成本動因，成本動因必須能夠量化。通過ABC的確認和計量，對所有作業活動追蹤地動態反映，為盡可能消除“不增值作業”，改進“可增值作業”及時提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，促進企業管理水平的不斷提高，最終達到提高企業競爭力和盈利能力，增加企業價值的目的。

采用作業成本法分配物流費用可分為兩個階段：第一，通過資源動因把有關生產或服務的資源歸集到作業成本庫中，形成作業成本；第二，通過作業動因把作業成本庫中歸集的成本分配到成本對象（產品或服務）中去，最終得到產出成本。再與直接成本相加，可求得每個成本對象的全部成本。即：產品（服務）成本=直接成本+由作業成本庫分配來的物流成本。

三、應用作業成本法管理醫院物流的可行性分析

從作業成本法的角度，醫院可以被定義為通過綜合運用醫療設備、藥品、醫護人員等資源來服務于病人，通過治療病人的各種疾病來獲得相應經濟回報的組織。醫院發生物流成本的過程是：病人消耗醫院提供的特定服務作業（包括醫護人員的治療活動、醫療設備的使用等等），然后是這些特定的作業對醫院的各項資源的消耗（即成本的發生，包括對應的醫護人員工資費用的支付、醫療設備的折舊費用的攤銷等等）。這種分兩步歸集成本的手段能夠更加清晰地劃清醫院內部的各種成本動因，因此，使得成本的分配更加準確，作為決策的信息更加相關。

可見，作業成本法作為一種先進的思想方法在物流成本管理中越來越得到重視，將其引入到醫院物流成本核算管理中是客觀可行的，其主要理由如下：

1.醫院物流過程的可分解性。醫院物流過程雖然復雜，但都可以分解為單獨的活動（作業），比如醫院外科的診治流程可分為醫師診療、化驗取血、日常護理、輸液、取發口服藥、術后監護等環節；醫院供應室的作業包括回收、清洗、整理、包裝、消毒和配送等環節，相應地物流成本就可以按這些作業過程進行成本計算。這也為醫院實施作業管理提供了可能。

2.物流費用在總成本所占比例日益增高。由于市場競爭越來越激烈，許多企業的物流費用在產成品中所占的比重越來越大，而這些費用不能直接歸入成本計算對象。作業成本法能較好地解決物流費用在成本核算中的難題。同樣，醫院的臨床科室需要其他科室的服務才能開展工作，包括醫技科室、后勤科室等，間接費用相當大，這恰好符合作業成本法的適用范圍 [4]。

3.醫療服務具有開放性的特點。作業成本法在產品（服務）品種多樣，結構復雜，工藝多變，經常發生調整生產作業的情況下適用[5]。而醫院提供的產品，即醫療服務項目，種類多，服務數量差異大，技術難易、風險高低差異很大。隨著醫療技術的發展，對疾病研究的深入，醫院科室設置越來越多，不同科室之間的差別很大。醫院的物流成本是在為患者提供服務過程中發生的，物流成本的高低與患者需求相對應。在醫療服務過程中，每個患者的情況各不相同，所需要的診療過程也是不同的，如需要的時間不同、即需要的技術含量不同；需要使用的設備儀器或試劑不同等，這也符合作業成本法的適用特征。

4.醫院物流成本管理需要非財務方信息。醫療服務針對的患者不同，可能導致物流成本管理需要不同。同時，不同產品物流成本產生的效益也不同，在傳統的成本計算方法下無法反映針對不同患者提供醫療服務產生的成本，而作業成本法正好適用于這種個性化生產（服務）要求強的情況。由于物流成本管理的要求與作業成本法的優點剛好相吻合，運用作業成本法進行物流成本管理，不但能相對準確地提供物流成本信息，同時也能提供管理所需要的非財務信息。

四、小結

從中國醫院物流管理的實踐與研究現狀來看，中國醫院物流還處于發展初期，對醫院物流的研究正處于起步階段，與發達國家相比，還存在很大差距。作業成本法是以作業為橋梁連接企業資源與最終產品的一種先進的思想方法，通過對作業成本的計算和有效控制可以為企業決策提供有價值的信息，它在物流成本管理中的應用越來越得到人們的高度重視。本文通過對作業成本法在中國醫院物流成本管理中應用的可行性進行分析，我們發現，作業成本法在中國醫院具有很廣闊的應用前景?？梢姡芯孔鳂I成本法在醫院物流成本管理中的應用具有非常重要的現實意義。

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關鍵詞：作業成本法 物流企業 適用性

一、作業成本法發展歷史及其研究現狀

1.國外發展狀況

作業成本法產生于20世紀50年代的美國，到目前為止其被認為是管理會計最新的理論之一。埃里克?科勒（Eric Kohler）（美國）（1941）認為企業消耗的所有成本都具有變動、可以消除的性質，并于1952年編著了《會計師詞典》，在其中引入了作業會計、作業和作業賬戶等概念，作業成本法從此產生。

喬治?斯托布斯（George J Staubus）（1971）在其發表的論文中介紹了作業成本計算的賬務處理方法和作業投入產出的控制方法，并指出成以作業作為計算的對象，才能較好的解決成本分配問題。作業成本法理論開始有了雛形。

羅賓?庫珀（Robin Cooper）（芝加哥大學）與羅伯特?S?卡普蘭（Robert S Kaplan）（哈佛大學）（1988）認為產品成本就是制造和運送產品所需全部作業的成本的總和，而作業是成本計算的最基本對象。作業成本法（Activity-Based Cost，簡稱 ABC）所賴以存在的基礎是：作業消耗資源，產品消耗作業。

隨后，卡普蘭和庫珀（1988-1989）通過對 11 家規模較大的公司進行試點分析，發表了《推行作業為基礎的成本管理：從分析到行動》，全面深入的分析了需要 ABC 系統的步驟，適用條件，本質，成本動因等問題。

布朗維奇?曼尼（Bromwich &Bhimani）（1989）指出，作業成本法雖然解決了成本信息失真的問題，但是并沒有對作業成本法是如何增加企業價值這個問題進行分析說明的文獻。這標志著對作業成本法的研究開始進入了理論的層面，這為作業成本法的研究奠定了堅實的基礎。

彼得?B?B 特尼（Peter B BBrimson） （1991）、詹姆斯?A?布林遜（James A?Brinson）（1991）提出了諸多作業成本法概念并對其進行了解釋與分析。

格朗瑟?凱尼（Grothand Kinney）（1994）指出完善、系統的成本管理會對企業的價值產生持需影響。

2.國內發展狀況

我國對作業成本法的研究始于1988年，馬賢明、陳良和易中勝在《會計研究》發表了《管理會計：挑戰、對策與設想》一文，在其中介紹了作業成本法。

余緒纓教授（1993-1994）詳細系統地介紹了作業成本法的內容、框架以及內部聯系，奠定了我國會計理論界研究作業成本法的基礎。

王光遠（1995）系統地論證了作業成本法在國內實施的可行性，并依據北部電訊公司的試點結論排除了作業成本法不能合理分割間接費用的情況，在國內對西方對作業的各種分類進行了詳細的介紹，并引入了作業、作業鏈、價值鏈、成本動因等概念，介紹了作業、資源和顧客價值之間的關系，為以后的研究提供了豐富的資源。

王平心、韓新民（1999）通過分析先進制造技術管理對成本管理方面的要求，剖析了傳統成本計算方法的弊端，并通過具體的案例進行詳細分析了作業成本法的基礎原理、運作模式。并將作業成本法的僅僅從研究從理論擴展到了具體應用的方面，開闊了后來研究者的思路。

歐佩玉、王平心（2000）初步對先進制造業進行了ABC分析和設計，并以此為基礎對作業分析法進行了理論研究，建立了作業分析模型來分析產出價值和各因素之間的關系，并據以提出提高產出價值、作業效率和作業價值的途徑。

20世紀80年代以來，作業成本計算法成功地在先進制造企業獲得了廣泛的應用，同時給企業管理提供了很好的基礎數據。因此，利用作業成本法提供的成本信息進行成本的精確控制、預算的管理等逐漸成為很多企業的選擇。

二、作業成本法核算原理及核算體系

1.作業成本法的內涵

作業成本法（Activity-Based Costing，縮寫 ABC），即為基于作業的成本計算法，是指以作業為間接費用的歸集對象，通過成本動因、資源動因的確認、計量，將資源費用歸集到每一個具體的作業上，再通過作業動因的確認與計量，歸集作業成本到產品上的間接費用分配方法。它以作業為中心，通過確認、計量和動態跟蹤反映作業成本的，對作業業績及資源利用情況做出及時、準確的評價，形成產品的作業成本，為消除“不增殖作業”、改進“可增殖作業”提供及時有用的信息。

2.作業成本管理層面

各種資源 作業中心 作業 制造中心 最后產品

從圖中不難看出作業成本法的核算原理：（1）產品消耗作業，作業消耗資源；（2）資源形成資源成本，作業形成作業成本，產品形成產品成本；（3）隨著作業消耗資源，資源成本將轉移到作業成本。

三、適用性分析

1.作業成本法在我國物流行業中應用的必要性分析

由于作業成本法是較為先進、實用的管理方法，所以運用它可以有效地計算、控制物流成本。從以下方面體現出將作業成本法運用于物流成本的必要性。

（1）作業成本法迎合了物流企業的間接成本在總成本中所占比例較高的特點。物流企業的間接成本種類多、范圍廣，在其總成本中所占的比例較高。例如物流企業在運輸過程中，需支付給運輸員的費用，如工資、福利等支出，以及運輸車輛所消耗的能源費用均屬于營運間接費用。在物流過程中，很多費用不能歸為直接材料和直接人工，因此只能算進間接費用。間接成本比重大這一特點適用于作業成本法的要求。

（2）揭示了物流成本發生的因果關系。引起成本發生的根本原因是作業，而產品和服務的生產則是作業產生的原因，所以運用作業成本法可以更客觀地獲得相關信息，最大限度地降低資源的耗費，完善作業的環節，從因果根源上幫助企業提高作業效率和作業水平。

（3）能準確地提供物流成本信息。作業成本法分配物流費用依據的是引起成本的驅動因素，所以它能提供更為及時有效的信息，方便管理層決策。

（4）擴大了物流成本核算的范圍。與傳統方法不同的是，作業成本法的核算包括了成本動因這一重要因素，并且顧客、市場等也是其考慮對象，所以作業成本法在物流成本核算的范圍上有所擴展。

（5）有利于加強物流成本控制。成本動因作為作業成本法的基礎，能有效反映每項資源的耗費情況。所以作業成本法能準確及時地對物流成本控制提供信息，并設置責任機制，將員工的獎懲和作業成本緊密聯系在一起，達到有效控制物流成本的目的。

（6）方便企業進行短期決策。作業成本法在對物流成本流程的完善過程中，不僅將增值鏈最優化，同時可以準確核算出每一項作業的實際成本，該優勢有利于企業的短期決策。

（7）有效解決物流企業產品定價難的問題。作業成本法還可幫助企業進行定價決策。由于服務性質強，作業鏈復雜，物流企業存在著定價難的困難。作業成本法可對企業物流作業鏈的各環節進行準確分析，一方面，通過對各項作業成本的計算，獲取真實信息，從而分析出價值。另一方面，可以找出價值少或無價值的環節，消除無增值作業，實現對增值鏈的最優改造。

（8）有利于建立新的物流成本責任系統。企業建立物流作業鏈的同時，各方責任也貫穿其中，物流成本庫也可看作是一個物流成本責任中心，從成本庫中的成本費用可以判斷出是否增加了最終產品的價值。利用作業成本法建立新的物流責任鏈，有效地發揮各個環節的作用，可充分利用物流資源，提高經濟效益。

2.作業成本法在我國物流行業中應用的可行性分析

（1）物流成本費用的特點決定了作業成本法在物流企業的可行性。在物流企業中，間接費用包含的項目范圍廣、種類多，占整個物流企業營運成本的絕大部分。例如，在物流企業的倉儲過程中，倉庫管理員的工資、福利費等職工薪酬支出，以及倉庫建筑的折舊、維修等間接費用構成了倉儲作業的成本；在物流活動發生過程中，諸如運輸車輛的維護與保養費，搬運裝卸費用，設備的維修和折舊費，信息系統的開發維護費及物業管理費等間接費用，不能歸入直接材料和直接人工。所以，物流企業得間接費用在其總成本中所占的比例較高的特點與作業成本法適用的條件相吻合。

（2）物流過程的可分解性。單獨的作業組合程物流過程。比如可以把運輸分解為搬運、裝卸、運送等，這為物流企業作業管理的實施提供了便利。

（3）物流企業活動具有個性化服務、小批次的特點。提供物流服務是物流企業的活動，可以把提供物流服務看成是物流企業生產的產品，由于物流服務是無形的，間接費用構成其成本的大部分，直接材料和直接人工的消耗很少。，其產品主要體現于企業與客戶簽訂的合同中，與不同簽訂的客戶合同的差異性比較大。在產品工藝多變、品種多樣、生產作業調整頻繁的情況下，作業成本法可以有效的發揮作用，這正好滿足了企業物流成本核算的需要。

（4）物流企業具有高素質的管理人才。對企業管理人員的素質提出了更高的標準，是作業成本法的應用要求。需要有高素質、高水平的人員進行計劃和實施，才能運用作業成本法對物流企業的成本進行管理和控制。隨著逐步完善成本管理方法和不斷積累的財務人員經驗，將會有越來越多相關的高素質人才。

（5）物流企業可以采用先進的計算機技術。采購、倉儲、運輸、配送、搬運裝卸、物流信息服務和流通加工等七個環節是物流企業完整的物流活動過程。許多不同的作業和復雜的作業信息數據又組成每一個具體環節，因此要耗用很大的人力物力，才能實施作業成本核算。而且必須依靠計算機系統才能分析并加工處理這些繁瑣的數據信息，只靠手工是遠遠不夠的。

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論文摘要：本文通過對時間觀念在管理會計中應用的闡釋，尤其是現階段時間成本，時間收益等概念應用的詳細分析，提出其應用價值。并同時指出時間觀念在我國管理會計實務中應用的不足，為其今后的實際應用提出改進建議。

管理會計的主要職能是為各種內部控制制度提供管理需要的各種數據、資料，尤其是為做出最佳經營決策和提高經營效率提供各種有用的方案和資料。一般來說，會計研究總是滯后于企業管理理論、方法的改進，只有企業管理理論在實務中應用后，會計界才會尋找一定途徑將其在會計實務操作中加以列示、展現，進而為管理的改進提供依據，促使其不斷創新。目前，隨著“時間”觀念在現代企業管理理論、實務中受到重視并實際推廣應用，管理會計界也展開了一系列以時間觀念為對象的研究，為時間觀念在管理會計決策、評價、推廣中的有效性提供途徑。

一、時間觀念在管理會計中應用的歷程

其實，管理會計從一開始就引入了時間觀念，只是沒有將時間作為財務指標核算，沒能引起足夠的重視。管理會計的發展始終是和成本的核算相連，所以大多時候我們又稱它為成本管理會計。從管理會計的發展階段，對成本的不同處理方法，或不同的成本概念中，我們都可以找到時間觀念的蹤跡。

19世紀初期到20世紀40年代的標準成本系統中，制定各種人工、費用標準時，已考慮到必要的間歇、停工時間以及不可避免的廢品需耗用的工時。直接人工工時標準的制定通常以“時間與動作研究”為基礎，并同時考慮學習曲線理論，把工人工作時間長短與工作熟練程度加以聯系。把人工工時，機器工時，或者工時費用分配率結合進行差異分析，使我們看到時間觀念應用的影子。

在決策性管理會計階段，出現了許多成本概念，比如其中的機會成本、沉沒成本等，也都考慮了時間因素。機會成本是指選擇一種行為而放棄另一種行為時所犧牲的潛在收益?？紤]上大學問題，上大學的四年時間應當是有價值的，它的機會成本應當是為上大學而放棄參加工作所可能帶來的收入。機會成本的特殊之處在于它是隱性的，不體現在企業的任何賬簿中。而沉沒成本是指過去已經發生的，不可能通過現在或未來的決策加以改變的成本。也就是說，沉沒成本相對未來的決策是無關的。可見沉沒成本概念也體現了過去、現在、未來等時間觀念。

而當代管理會計的新發展中，更是對時間因素倍加重視。時間的競爭是在滿足質量、成本的前提下的即時顧客響應,時間的節省有助于成本的節約和質量的提高。傳統的作業成本法（abc）考慮到了各個成本動因花費的時間?？刂莆磥沓杀镜姆椒?，如產品生產周期成本、供貨周期成本等都從各環節要求盡量縮短時間，減少不必要的時間。而適時制（jit）更是把時間視為至寶，不允許一丁點兒浪費，管理會計研究出“適時制下的非積累性成本法”或“反沖成本法”等純粹為jit服務的成本計算方法，將時間的節約（同時也是成本的節約）應用的淋漓盡致。

此外，時間成本、利益速度、時間評價、時間收益等，都是近幾年提出的與時間有關的管理會計新概念。將在下面作部分介紹。

二、現階段管理會計時間觀念的主要應用

現階段時間觀念的應用主要是時間成本概念在時間驅動作業成本法中的應用，以及時間收益等在企業相關決策中的應用。

（一）時間成本概念在時間驅動作業成本法中的應用

通過學習，一般人都會認為傳統作業成本法（abc）是管理公司有限資源的一種行之有效的方法。然而，當實際推行時，面對不斷攀升的成本和員工的不滿，大多企業都只能半途而廢，這是造成管理會計理論與現實脫節的原因之一。

2005年1月,哈佛商學院教授羅伯特·卡普蘭和acorn系統公司創始人及董事長史蒂文·安德森在《時間驅動作業成本法》一文中提出了時間動因概念及其運用的效果。它將傳統作業成本法中的資源成本動因和作業成本動因進行了統一,用時間動因作為統一的度量工具,對成本進行分攤，這使得作業成本法在實際操作中的難度大大降低。

時間成本是與企業時間壓縮活動相關的必要、合理支出,是為滿足客戶或市場時間要求而增加的費用,以及未能滿足其時間要求所發生的損失。時間驅動作業成本法是以時間作為分配資源成本的依據，基于公司管理層對實際產能和單位作業時間消耗的可靠估計，來計算單位作業應分擔的作業成本的成本計算方法。其核心是在abc的應用中嵌入一個“時間等式”,以最基本的業務流程耗時量為基數,列出各種復雜情況下所需追加的工時,并據此按照具體情況改變每一項具體作業所耗時間的估計數,從而降低劃分作業的難度與工作量,使之更具實際操作價值。對于每一類資源，公司只需估計出兩個參數：一是單位時間所投入的資源能力的成本，或者稱為單位時間產能成本；二是產品、服務和客戶在消耗資源時所占用的單位時間數，或者稱為作業單位時間數。兩個數字相乘，就可以得到完成某項作業的成本，即成本發生因素的單位費用。

相對于老的作業成本法，時間驅動作業成本法簡化了公司的作業成本財務核算系統，避免了傳統作業成本法把時間浪費在討論本來主觀性就很強的時間分配比例問題上。按照這套方法，管理人員可直接估計每項事務、每個產品或客戶所花費的資源，而不是先將資源成本分攤到各項活動（成本動因）上，然后再分攤到各個產品或客戶上。管理人員能夠很清楚地看到自己的產能利用率與理想的利用率到底有多大的差距，這方面的信息對提高流程的效率具有重要意義。此外，時間驅動的作業成本法通過采用“時間等式”能夠更精確地計算出某項活動的具體時間，從而更為靈活地反映錯綜復雜的實際，能夠精確反映出訂單和作業活動的不同特點是如何導致處理時間出現差異的，不僅提高了核算的準確性，而且可以更好地滿足錯綜復雜的現實運營要求，實施起來更為容易。

（二）時間收益概念在企業相關決策中的應用

決策會計要充分考慮單位時間收益的問題。利益速度概念是指單位時間內產生的收益。當企業的某項生產能力受到限制時，為管理者選擇最具收益力的法案提供決策依據。比如，某企業可以生產甲、乙兩種產品。但是該企業只有一臺機器用來生產這兩種產品，且機器工時數不能同時滿足兩種產品的生產，這樣機器工時就是生產能力的限制因素，我們一般稱其為“瓶頸”。假定產品甲的單位售價為18元，單位變動成本為12元，單位邊際貢獻為6元。產品乙的單位售價為15元，單位變動成本為8元，單位邊際貢獻為7元。若不考慮機器工時限制，一般會得出單位邊際利潤大的乙產品應當優先生產的結論。若考慮到生產單位甲和單位乙產品的機器工作時間分別為1/4小時和1/2小時。此時，每一單位機器工作時間的邊際利潤分別為:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。顯然甲產品的單位時間收益高，必須優先生產甲產品，其結果正好與前面判斷相反。

進行時間管理是以提高企業收益為目的，通過管理會計的時間觀念的創新及應用，且在決策中引入時間要素，以時間單位為基準進行決策，提高管理會計決策的科學性。

三、管理會計時間觀念在我國實際應用不足

隨著市場經濟的發展，管理會計作用將更加重要。我國對管理會計的應用和研究是在上世紀80年代初隨著西方管理會計理論的傳入開始的，經過多年實踐，取得了一定成效。但存在的問題是管理會計的理論與實踐嚴重脫節，尤其是在新理論、新方法的應用上，時間觀念在我國的實際應用同樣存在以上問題。造成應用不足的原因主要是以下幾方面。

會計人員素質不能滿足管理會計要求。一是我國會計人員整體素質不高，即使是會計專業本?？飘厴I生，在校期間也只是學習了傳統的管理會計理論方法，對新的管理會計理論可能只做少量了解，對其具體運用更是一無所知。二是我國會計后續教育只注重財務會計法律法規的更新，不注重管理會計的創新發展。三是我國會計人員參與管理的觀念意識淡薄。所以，今后應從以上方面加強對會計人員管理會計新理論、新方法的后續教育。

企業經營決策當局對管理會計的重視程度直接影響到管理會計在企業中能否普遍應用。由于受到傳統做法和習慣勢力的影響，企業經營決策者管理意識不高。目前迫切需要企業管理人員更新觀念，加強對管理會計的重視。

理論界只注重理論研究，且主要集中于介紹引進國外最新研究成果上，不注重實地研究。管理會計是一門應用科學，必須強調它的實用價值，要加強實地研究，走理論與實務緊密結合之路。還要特別注意理論同我國經過多年探索和實踐而總結出來的成功經驗相結合的問題。

時間觀念對于企業贏得競爭優勢的重要性開始被越來越多企業人士和學者所認可，深刻認識和理解管理會計中時間觀念的發展及應用，對于我國管理會計理論與實踐發展具有重要意義。

參考文獻：

［1］馮巧根，管理會計的時間評價與應用，［j］，會計研究，2007年11月。

［2］姚旻霏，時間驅動作業成本法與傳統作業成本法之比較，［j］，財會月刊（綜合），2006年4月。