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篇(1)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將公允價(jià)值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將公允價(jià)值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，并在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣易指南》中對(duì)非貨幣易中公允價(jià)值的確定原則做出了如下規(guī)定：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類(lèi)似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)及其相關(guān)類(lèi)似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可依據(jù)其未來(lái)可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值來(lái)評(píng)估確定。

從這個(gè)定義我們可以看出，公允價(jià)值的運(yùn)用需要三個(gè)前提條件：完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、公平交易、持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

二、公允價(jià)值的優(yōu)越性

我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，主要是因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量相比，有以下幾點(diǎn)優(yōu)越性：

（一）與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合，便于會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)

公允價(jià)值所強(qiáng)調(diào)的是交易與事項(xiàng)中蘊(yùn)含的產(chǎn)權(quán)契約關(guān)系。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這種產(chǎn)權(quán)契約關(guān)系又必須遵守等價(jià)交換的原則。公允價(jià)值恰恰能夠體現(xiàn)這種等價(jià)交換的原則。因此，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)可以看成是會(huì)計(jì)計(jì)量的回歸。正因如此，公允價(jià)值一經(jīng)提出，就受到世界各國(guó)會(huì)計(jì)界的重視，并且逐步形成了一種世界性的變化趨勢(shì)，便于會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)。我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，正是這一點(diǎn)的體現(xiàn)。

（二）能夠反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果

采用歷史成本計(jì)量，盡管都采用貨幣為計(jì)量單位，但是計(jì)量的屬性卻不配比。收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，而成本和費(fèi)用卻是按照歷史成本來(lái)計(jì)量，這樣計(jì)算出來(lái)的收入缺乏準(zhǔn)確性和可比性，會(huì)出現(xiàn)收入超分配或者虛利實(shí)分的現(xiàn)象。運(yùn)用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，收入、成本和費(fèi)用都采用公允價(jià)值，使得計(jì)量屬性符合配比原則，又保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，有利于真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

（三）有利于維持的經(jīng)營(yíng)能力

企業(yè)要使經(jīng)營(yíng)持續(xù)不斷地經(jīng)營(yíng)下去，必須使生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)的生產(chǎn)能力得以補(bǔ)償，以維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的需要。如果采用歷史成本來(lái)計(jì)量在生產(chǎn)過(guò)程中的能力耗費(fèi)，在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，相同的金額卻不能購(gòu)回與原來(lái)相等規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力將會(huì)萎縮。運(yùn)用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，即是按照現(xiàn)行市價(jià)或者未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)計(jì)量生產(chǎn)能力，即使在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，相同的金額也能購(gòu)回與原來(lái)相等規(guī)模的生產(chǎn)能力，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)在正常的狀態(tài)下持續(xù)下去。

（四）能夠適應(yīng)新業(yè)務(wù)的需要

從目前會(huì)計(jì)界所遇到的會(huì)計(jì)計(jì)量難題來(lái)看，衍生金融工具會(huì)計(jì)問(wèn)題、人力資源會(huì)計(jì)問(wèn)題、環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題、網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)問(wèn)題等，在計(jì)量基礎(chǔ)上所共同指向的應(yīng)是公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。當(dāng)然，作為一項(xiàng)基本的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，只能起到一種導(dǎo)向作用，并不能代替具體計(jì)量方法的研究。正因?yàn)槿绱耍谝院笙喈?dāng)長(zhǎng)的歷史階段中，公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)該能夠適應(yīng)各種經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的需要。

三、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的不利因素

公允價(jià)值計(jì)量盡管有上述諸多優(yōu)越性，但是在我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的大環(huán)境尚未全面形成，運(yùn)用公允價(jià)值還有諸多不利因素：

（一）公允價(jià)值的理論體系尚未完善

公允價(jià)值的理論體系尚未完善，許多問(wèn)題還處于研究之中。對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究，現(xiàn)階段還處于一個(gè)正待研究的領(lǐng)域，至今尚未形成一個(gè)完整的理論體系。特別是對(duì)它的價(jià)值如何來(lái)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，因其在實(shí)務(wù)操作上對(duì)其價(jià)值的選擇很難克服人為因素影響。由于在理論上還不完善，使公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上還是處于探索的過(guò)程。由于具體的價(jià)值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有許多，容易受人為的因素影響，致使會(huì)計(jì)信息可靠性較差。

（二）市場(chǎng)不活躍，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)構(gòu)

市場(chǎng)不活躍，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)構(gòu)對(duì)于絕大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言，很難找到可以觀察到的市場(chǎng)價(jià)值。我國(guó)現(xiàn)在還處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段，各類(lèi)要素市場(chǎng)的運(yùn)作還不夠正規(guī)。中介機(jī)構(gòu)尚難以真正獨(dú)立、客觀、公正地行使中介職能。還有一些中介機(jī)構(gòu)缺乏誠(chéng)信，對(duì)一些資產(chǎn)或負(fù)債的評(píng)估有失公允，資產(chǎn)評(píng)估的科學(xué)性還存在較大欠缺。

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（上接第55頁(yè)）

（三）會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)跟不上經(jīng)濟(jì)形式的發(fā)展

由于我國(guó)目前的市場(chǎng)化程度低，在公允價(jià)值的確定過(guò)程中，將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值的最重要的技術(shù)手段。但因未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)偏低，在計(jì)量的操作上往往難度很大，使公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)難以發(fā)揮。

四、在我國(guó)推行公允價(jià)值運(yùn)用的幾點(diǎn)建議

（一）完善公允價(jià)值的理論體系

借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)的研究成果，曾為我國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論研究打下了良好的基礎(chǔ)。目前，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究要注重理論體系的健全，并將健全的理論在我國(guó)全面推廣與運(yùn)用，才能促進(jìn)解決運(yùn)用中出現(xiàn)的難題。

（二）改善公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的市場(chǎng)環(huán)境

1．加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，完善市場(chǎng)體系。只有加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)完善的生產(chǎn)要素市場(chǎng)、資本市場(chǎng)和商品市場(chǎng)的建立，才能更好的確定商品成本和市價(jià)，從而獲得商品公允價(jià)值的信息。首先需要完善的是市場(chǎng)體系；在統(tǒng)一開(kāi)放的市場(chǎng)體系和公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序下，價(jià)格是所有市場(chǎng)參與者在充分考慮了收益和風(fēng)險(xiǎn)之后所達(dá)成的共識(shí)。此時(shí)，價(jià)格才能成為真實(shí)的、準(zhǔn)確的市場(chǎng)信號(hào)。其次要健全法律法規(guī)體系。完善的法律法規(guī)能夠規(guī)范人們的行為，為交易雙方公平交易提供一個(gè)廣闊的空間。完善法制環(huán)境，健全法律、法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機(jī)制，盡力避免給那些利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊者留下操縱的空隙。

2．大力發(fā)展獨(dú)立誠(chéng)信的中介機(jī)構(gòu)。當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法觀察到時(shí)，企業(yè)除了可以自行估計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值外，還可以借助獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估。因此，以評(píng)估價(jià)值代表公允價(jià)值的可靠性和相關(guān)性主要取決于評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和誠(chéng)信。目前，我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和誠(chéng)信都不理想。要改變這種情況，一方面需要我國(guó)管理中介機(jī)構(gòu)的行業(yè)協(xié)會(huì)加強(qiáng)對(duì)其監(jiān)管，制定理加嚴(yán)厲的措施對(duì)違規(guī)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行處罰；一方面需要政府培育公平的市場(chǎng)環(huán)境，促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

3．加快我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系信息化的建設(shè)。一方面加大市場(chǎng)信息網(wǎng)絡(luò)化的建設(shè)力度，一方面企業(yè)在應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)上也應(yīng)加大力度，特別是會(huì)計(jì)電算化的建設(shè)和網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)。只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)部門(mén)與市場(chǎng)信息之間的網(wǎng)絡(luò)并行，加快對(duì)公允價(jià)值信息的及時(shí)收集和處理。

篇(2)

1、公允價(jià)值用于的企業(yè)合并企業(yè)的合并分為兩種情況:一種是同一種集體和組織控制下的企業(yè)合并，另一種是不同集體和組織控制下的企業(yè)合并。第一種情況下由于合并者和被合并者并沒(méi)有嚴(yán)格按照市場(chǎng)的行為進(jìn)行定價(jià)交易，不能用于公允價(jià)值的計(jì)量，只能按照歷史記賬的計(jì)量方法。第二種情況是合并者和被合并者雙方根據(jù)市場(chǎng)行情具有一定的議價(jià)能力，也就是說(shuō)雙方達(dá)成的價(jià)值反應(yīng)雙方的對(duì)價(jià)值的需求可以代表公允價(jià)值。

2、公允價(jià)值用于投資性房地產(chǎn)。公允價(jià)值的某些屬性和投資性房地產(chǎn)的某些屬性就有相似性，因此可以用公允價(jià)值反應(yīng)投資性房地產(chǎn)。但是由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不成熟，房地產(chǎn)行業(yè)的法制不健全，信息不透明對(duì)房地產(chǎn)計(jì)量時(shí)多采用成本計(jì)量模式。

二、公允價(jià)值在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用存在的問(wèn)題

由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域和資產(chǎn)的多樣性及市場(chǎng)的變換莫測(cè)導(dǎo)致公允價(jià)值在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用存在三方面的問(wèn)題。公允價(jià)值計(jì)量的缺乏可操作性。

公允價(jià)值計(jì)量的缺乏可操作性有多方面的原因，比如企業(yè)的資產(chǎn)種類(lèi)較多，有固定資產(chǎn)和非固定資產(chǎn)，有有形資產(chǎn)和無(wú)行資產(chǎn)，對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量帶來(lái)很大的麻煩。不同的市場(chǎng)也會(huì)影響資產(chǎn)價(jià)值，市場(chǎng)的變動(dòng)性對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量也帶來(lái)麻煩，在實(shí)務(wù)操作中多采用估計(jì)的方法進(jìn)行計(jì)量。同時(shí)因不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不同，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)具有較大不確定性，這同樣使得在具體的技術(shù)操作存在很大難度。公允價(jià)值計(jì)量的缺乏可驗(yàn)證性。

所謂可驗(yàn)證性是指，對(duì)于同一資產(chǎn)擁有相同來(lái)歷的財(cái)務(wù)從業(yè)者，利用相似的計(jì)量方法進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量得出的結(jié)果應(yīng)該具有相似性。但是在實(shí)際操作中發(fā)現(xiàn)由于，信息傳遞方式的改變和市場(chǎng)行為的變換導(dǎo)致，市場(chǎng)的交易信息隨時(shí)發(fā)生變換，這也導(dǎo)致同一資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生很大的變化，因此公允價(jià)值計(jì)量要想具有可靠的驗(yàn)證性，必須進(jìn)一步規(guī)范操作細(xì)則，使結(jié)果具有可信性。

公允價(jià)值計(jì)量增加企業(yè)成本。公允價(jià)值計(jì)算比歷史計(jì)算有很大的進(jìn)步性就在于其考慮到市場(chǎng)的行為，因此在利用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，要求企業(yè)去搜集整理全面的信息，得出的結(jié)果才更符合市場(chǎng)的價(jià)值，這樣就會(huì)在信息的搜集和整理分析中增大企業(yè)的成本。

三、結(jié)語(yǔ)

篇(3)

【摘要】筆者認(rèn)為，公允價(jià)值的提法稱(chēng)為公允價(jià)格更為妥當(dāng)，應(yīng)該將其作為一種計(jì)量理念，而非一定要作為一種計(jì)量屬性。公允價(jià)值沖擊了現(xiàn)有的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)，也對(duì)實(shí)現(xiàn)原則進(jìn)行了否定，給財(cái)務(wù)分析帶來(lái)了現(xiàn)實(shí)影響。會(huì)計(jì)體系只能適度容納公允價(jià)值，防止過(guò)高性評(píng)價(jià)，要特別注意濫用公允價(jià)值所帶來(lái)的可能后果的管制。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；決策有用觀；經(jīng)管責(zé)任觀概念框架

2007年開(kāi)始實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值成為最大的亮點(diǎn)。所謂公允價(jià)值是指“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值在交易性金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣易等具體準(zhǔn)則中都有體現(xiàn)。公允價(jià)值的采納和應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)基本理論產(chǎn)生了不小的沖擊。如何認(rèn)識(shí)這一沖擊，關(guān)系到會(huì)計(jì)的地位與作用，關(guān)系到如何正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息。筆者擬對(duì)這一問(wèn)題作一闡述。

一、對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值是作為一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性提出的，與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值相并列。對(duì)此，學(xué)術(shù)界有幾種不同看法。

其一，認(rèn)為公允價(jià)值不是一種獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而是所有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性共同應(yīng)遵守的理念。歷史成本是資產(chǎn)購(gòu)置或負(fù)債發(fā)生當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值，買(mǎi)賣(mài)雙方經(jīng)討價(jià)還價(jià)而達(dá)成，具有公允性、客觀性、可靠性（可驗(yàn)證性）；重置成本是資產(chǎn)盤(pán)盈等特殊場(chǎng)合無(wú)法獲取歷史成本資料時(shí)根據(jù)新舊程度假定按現(xiàn)在價(jià)格購(gòu)置而發(fā)生的成本，這一交易雖具有假定性，但與現(xiàn)實(shí)交易為參考，應(yīng)該說(shuō)是公允的；可變現(xiàn)凈值也是假定資產(chǎn)賣(mài)出參考市場(chǎng)價(jià)格而可實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金凈流量。與重置成本是“進(jìn)入”會(huì)計(jì)主體不同的是，可變現(xiàn)凈值是“退出”會(huì)計(jì)主體，其公允性也是毫無(wú)疑問(wèn)的。現(xiàn)值是一種在考慮未來(lái)利率水平、通貨膨脹、信用風(fēng)險(xiǎn)等因素下的折現(xiàn)現(xiàn)金凈流量，它雖無(wú)實(shí)際交易，但考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬，實(shí)際上是一種估值（理論價(jià)值），與中介市場(chǎng)對(duì)此資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值相當(dāng)，具有公允性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第5號(hào)概念公告沒(méi)有使用公允價(jià)值這一術(shù)語(yǔ)，但是其描述的某些計(jì)量屬性可能與公允價(jià)值是一致的。在初始確認(rèn)時(shí)，歷史成本通常被假定為接近公允價(jià)值，現(xiàn)行成本（與重置成本基本含義一致）和現(xiàn)行市價(jià)（清算條件下的“退出”價(jià)格）均滿足公允價(jià)值條件，但可變現(xiàn)價(jià)值與現(xiàn)值、公允價(jià)值是不一致的。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也好，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也罷，雖然這些組織在積極推行公允價(jià)值，力圖使財(cái)務(wù)報(bào)表上資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量更接近當(dāng)前現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)狀況，但無(wú)可爭(zhēng)議的事實(shí)是：公允價(jià)值是應(yīng)該作為一種計(jì)量理念，而非一定要作為一種計(jì)量屬性。反過(guò)來(lái)說(shuō)，用公允價(jià)值計(jì)量的是公允的，難道其他計(jì)量屬性計(jì)量的結(jié)果是欠公允的嗎？

其二，認(rèn)為公允價(jià)值是一種獨(dú)立的計(jì)量屬性。這是目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系所倡導(dǎo)的。持這種看法的學(xué)者基本上將公允價(jià)值看成是一種現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)，資產(chǎn)與負(fù)債按照資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)價(jià)格對(duì)特殊項(xiàng)目（如持有的其他流通股的價(jià)格）進(jìn)行重新計(jì)價(jià)。需要指出的是，我國(guó)上市公司的年報(bào)在審計(jì)后一般從次年4月1日起才開(kāi)始對(duì)外公布，這樣的話，當(dāng)時(shí)費(fèi)力費(fèi)神加以改變的計(jì)量屬性所計(jì)量的結(jié)果與三個(gè)月后的市場(chǎng)價(jià)格可能相去甚遠(yuǎn)，甚至于面目全非，上年確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益可能已經(jīng)煙消云散，甚至性質(zhì)發(fā)生質(zhì)的變化。這種公允價(jià)值確認(rèn)是否對(duì)投資者有意義還值得反思。

其三，認(rèn)為公允價(jià)值是一種復(fù)合計(jì)量屬性，它并非一種計(jì)量屬性，而是可以表現(xiàn)為多種計(jì)量屬性。這種觀點(diǎn)與第一種觀點(diǎn)并無(wú)本質(zhì)差異，只是第一種觀點(diǎn)更為強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的理念指導(dǎo)作用。謝詩(shī)芬認(rèn)為，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)定義的計(jì)量屬性，最能體現(xiàn)公允性的。

筆者認(rèn)為，公允價(jià)值的提法稱(chēng)為公允價(jià)格更為妥當(dāng)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家Littleton認(rèn)為，會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題是價(jià)格而不是價(jià)值。確實(shí)，會(huì)計(jì)是反映性的，要體現(xiàn)現(xiàn)實(shí)交易的要求，只有存在買(mǎi)方和賣(mài)方兩個(gè)獨(dú)立利益主體才存在心理上對(duì)價(jià)格的感受——公允與否。而價(jià)值是理論上的，是抽象勞動(dòng)或者說(shuō)是內(nèi)在價(jià)值的體現(xiàn)，具有唯一性，不存在公允不公允問(wèn)題。舉例來(lái)說(shuō)，某商家制造的甲商品抽象勞動(dòng)為50元，在實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)可能賣(mài)給A客戶是80元，賣(mài)給B客戶是100元，均順利成交。應(yīng)該說(shuō)，這些成交價(jià)都是公允價(jià)格。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚未專(zhuān)門(mén)構(gòu)建概念框架（ConceptualFramework），筆者認(rèn)為現(xiàn)在適逢其時(shí)。將公允性、真實(shí)性、價(jià)值、價(jià)格、信息、利潤(rùn)、透明度、現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況等基本概念放在概念框架中進(jìn)行嚴(yán)密界定非常必要，它可以統(tǒng)馭理論范疇，形成一個(gè)首尾一致、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)涵豐富的體系，以指導(dǎo)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。應(yīng)將目前的五個(gè)計(jì)量屬性進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，剔除出公允價(jià)值，引入現(xiàn)行市價(jià)，從“入與出”兩個(gè)方面和時(shí)間三維度構(gòu)造完整的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性體系。

二、公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)基本理論各方面產(chǎn)生的沖擊

（一）對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的沖擊

在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面，理論界有兩種基本觀點(diǎn)：經(jīng)管責(zé)任觀和決策有用觀。前者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)男问接行Х从澈蛨?bào)告資源受托者經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，代表人物有曾經(jīng)擔(dān)任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)的日裔美籍學(xué)者IjiriYuji。他認(rèn)為，歷史成本計(jì)量有可驗(yàn)證的事實(shí)為依據(jù)，堪稱(chēng)天衣無(wú)縫，可以稱(chēng)為“硬”計(jì)量，其他計(jì)量屬性可靠性差，不利于受托者經(jīng)管責(zé)任的履行，不宜提倡。應(yīng)該說(shuō)，經(jīng)管責(zé)任觀更多地考慮了會(huì)計(jì)信息提供者的利益，比較忽視會(huì)計(jì)信息使用者的利益。決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的提供應(yīng)該充分考慮會(huì)計(jì)信息使用者的需求，對(duì)于重要的信息要充分、及時(shí)、真實(shí)地披露，對(duì)于不重要的信息可以簡(jiǎn)化處理。公允價(jià)值的提出，使得會(huì)計(jì)目標(biāo)一邊倒地滑向決策有用觀。筆者認(rèn)為，兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)理論各有千秋。會(huì)計(jì)信息披露時(shí)既要考慮用戶的需求，也要考慮企業(yè)的利益。比如，有的信息涉及到企業(yè)的商業(yè)秘密，危及到競(jìng)爭(zhēng)利益，可以向證券交易所申請(qǐng)豁免，證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)該建立豁免機(jī)制，否則上市公司將疲于應(yīng)付用戶的各種信息需求，會(huì)計(jì)核算和報(bào)告成本將無(wú)限放大。供應(yīng)與需求的平衡需要監(jiān)管部門(mén)認(rèn)真考慮。公允價(jià)值也絕非完美無(wú)缺，只能在特定情況下采用，不適合對(duì)所有資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，否則會(huì)計(jì)的框架會(huì)倒塌。舉例來(lái)講，企業(yè)自用固定資產(chǎn)的價(jià)值來(lái)自于加工的產(chǎn)品的附加值，但這種現(xiàn)值是難以通過(guò)貼現(xiàn)的方法輕松搞定的，更不是當(dāng)前出售的所獲得的利益，它只能用歷史成本為基礎(chǔ)，考慮折舊和減值因素計(jì)量。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)與基本原則的沖擊

用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，必然要沖擊現(xiàn)有的會(huì)計(jì)假設(shè)和基本原則體系，必須要重新加以認(rèn)識(shí)。四大會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量，都在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有體現(xiàn)。公允價(jià)值對(duì)四大假設(shè)基本上是一脈相承的，但過(guò)于強(qiáng)調(diào)分期兌現(xiàn)損益，貨幣計(jì)量上用期末貨幣單位對(duì)持有的交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行重新計(jì)量，而對(duì)其他資產(chǎn)不按期末貨幣單位進(jìn)行調(diào)整。公允價(jià)值實(shí)際上進(jìn)一步加大了資產(chǎn)負(fù)債表上不同項(xiàng)目的計(jì)量依據(jù)差異。正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家RobertN.Anthony在《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反思》一書(shū)中所言，（資產(chǎn)負(fù)債表上）單獨(dú)的每一個(gè)項(xiàng)目是有用的，但是它們的合計(jì)數(shù)卻沒(méi)有任何意義。個(gè)中原因是多種計(jì)量屬性的混合使用造成的。在對(duì)會(huì)計(jì)基本原則的沖擊上，實(shí)現(xiàn)原則受到無(wú)情的破壞，權(quán)責(zé)發(fā)生制得以強(qiáng)化而收付實(shí)現(xiàn)制得以弱化。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量及報(bào)告的沖擊

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)確認(rèn)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益，而公允價(jià)值的倡導(dǎo)則打破了這一原則。在歷史成本會(huì)計(jì)模式下，持有資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失除非變賣(mài)處置一般不確認(rèn)為當(dāng)期損益。公允價(jià)值對(duì)交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)初始計(jì)量的結(jié)果要進(jìn)行例行調(diào)整，體現(xiàn)了動(dòng)態(tài)計(jì)量的思想。當(dāng)然，這種因動(dòng)態(tài)計(jì)量產(chǎn)生的損益與傳統(tǒng)收益觀下的收益性質(zhì)是不同的，呈現(xiàn)出暫時(shí)性、未實(shí)現(xiàn)性、變動(dòng)性等特征。投資者必須在報(bào)表閱讀和利用時(shí)充分認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)。從財(cái)務(wù)分析角度看，由于非經(jīng)常性損益、未實(shí)現(xiàn)損益等的不斷增多，基于收益細(xì)分和盈利結(jié)構(gòu)的財(cái)務(wù)質(zhì)量分析顯得更為重要。在結(jié)構(gòu)上，重視已實(shí)現(xiàn)（特別是已收到現(xiàn)金）收益、主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的持續(xù)性收益、預(yù)期可增長(zhǎng)的收益，對(duì)投資者而言更有價(jià)值。

三、適度容納，防止濫用公允價(jià)值的建議

公允價(jià)值的提出和應(yīng)用帶有革命性，它帶來(lái)了會(huì)計(jì)各方面的反思。然而，公允價(jià)值只能適度容納而不能全面取代歷史成本會(huì)計(jì)模式。每一種計(jì)量屬性都各有利弊，在增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息有用性的同時(shí)，必然要以犧牲客觀性等為代價(jià)，不僅會(huì)增加會(huì)計(jì)工作者的工作量，會(huì)計(jì)處理的隨意性也會(huì)增加。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定部門(mén)應(yīng)該出臺(tái)細(xì)則，或者單獨(dú)制定一項(xiàng)具體準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，引導(dǎo)會(huì)計(jì)工作者領(lǐng)會(huì)精神、掌握標(biāo)準(zhǔn)、合理應(yīng)用。目前我國(guó)的市場(chǎng)發(fā)育、管理者和會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的理解、投資者對(duì)公允價(jià)值的期望和利用、審計(jì)工作者對(duì)公允價(jià)值的尺度把握、企業(yè)的內(nèi)部控制和外部監(jiān)管都存在較大差距，必須充分重視濫用公允價(jià)值進(jìn)行過(guò)度盈余管理的危害性，以不斷促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展！

【參考文獻(xiàn)】

[1]RobertN.Anthony.美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反思.李勇，等譯.機(jī)械工業(yè)出版社，2005年6月.

篇(4)

1.會(huì)計(jì)工具的披露。ISBA基于公允價(jià)值的會(huì)計(jì)改革及重塑加強(qiáng)了會(huì)計(jì)工具的披露。它要求在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注里要用精準(zhǔn)的描述說(shuō)明公允價(jià)值的信息，這些信息的內(nèi)容包含量：要用三個(gè)層次以上的取值方法說(shuō)明公允價(jià)值的計(jì)量；要求用標(biāo)準(zhǔn)的方法說(shuō)明各類(lèi)金融項(xiàng)目運(yùn)行的情況；要求能用標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)模型說(shuō)明資金運(yùn)營(yíng)的情況，且給出該模型計(jì)算時(shí)采集的數(shù)據(jù)；要求在公允價(jià)值下披露將受到影響的各類(lèi)金融信息。ISBA強(qiáng)化了會(huì)計(jì)工具的披露，可以使投資者了解資金的流向、資金在運(yùn)營(yíng)時(shí)可能會(huì)擔(dān)負(fù)的風(fēng)險(xiǎn)、得到與財(cái)務(wù)相關(guān)的原始憑證等。它既是融資者重要的融資依據(jù)，也是在必要時(shí)進(jìn)行法律問(wèn)責(zé)的重要憑據(jù)。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)則。不同的國(guó)家，其公允價(jià)值下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一，如英國(guó)是以交易的金融作為會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則；美國(guó)是以資產(chǎn)的金額作為會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則，我國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有數(shù)種標(biāo)準(zhǔn)。目前會(huì)計(jì)可用的準(zhǔn)則無(wú)法統(tǒng)一為一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，然而它的使用有一個(gè)共同的標(biāo)準(zhǔn)，即要尊從會(huì)計(jì)職能本身的原則，應(yīng)用公允價(jià)值的屬性，ISBA要求該計(jì)量方法能準(zhǔn)確的反應(yīng)出資金構(gòu)成的原貌、目前資金流動(dòng)的情況、資金目前構(gòu)成的情況、資金可變的凈值和現(xiàn)值等。只要能夠體現(xiàn)出這種計(jì)量的效果，則可根據(jù)各地的情況進(jìn)行操作，不需將計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)行統(tǒng)一。

3.會(huì)計(jì)操作的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于非資產(chǎn)類(lèi)的資金流動(dòng)與債務(wù)重組的情況從原則上來(lái)說(shuō)，不需依公允價(jià)值進(jìn)行估算，這是由于他們很難被界定和估算。然而為了讓會(huì)計(jì)操作能夠準(zhǔn)確的反應(yīng)出企業(yè)資產(chǎn)的情況，ISBA公允價(jià)值的會(huì)計(jì)改革和重塑要確定出一套標(biāo)準(zhǔn)的操作方法，使會(huì)計(jì)操作不受主觀性的影響。目前的會(huì)計(jì)操作標(biāo)準(zhǔn)依照經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，即以上兩個(gè)情況，若只要參與了經(jīng)濟(jì)交易，就要并入會(huì)計(jì)計(jì)量中，用會(huì)計(jì)的計(jì)量對(duì)它進(jìn)行評(píng)估。為了避免會(huì)計(jì)操縱會(huì)計(jì)計(jì)量的情況，目前會(huì)計(jì)操作的標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)作出詳細(xì)的規(guī)定，即同樣的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)必須采取同樣的會(huì)計(jì)分類(lèi)方式處理方法，用同樣的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算。為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)的操作，公充價(jià)值的會(huì)計(jì)操作對(duì)套期操作和對(duì)套期項(xiàng)目撤消的時(shí)間也有明確的界定。

二、后危機(jī)時(shí)代公允價(jià)值會(huì)計(jì)改革與重塑的方向

1.逐漸完善基礎(chǔ)設(shè)施。要讓后危機(jī)時(shí)代公允價(jià)值會(huì)計(jì)改革與重塑逐漸完善，就需要有一套完善的基礎(chǔ)設(shè)施配合會(huì)計(jì)的操作。它包括需要完善互聯(lián)網(wǎng)的建設(shè)、數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)、各類(lèi)數(shù)據(jù)模型的建設(shè)等，使會(huì)計(jì)改革與重塑的透明性與公正性能夠得到體現(xiàn)。

2.逐漸完善模型構(gòu)建。目前公允價(jià)值會(huì)計(jì)使用的會(huì)計(jì)模型存在一些問(wèn)題，其中預(yù)期損失模型與風(fēng)險(xiǎn)模型反應(yīng)出的問(wèn)題比較大。比如目前人們使用的巴塞爾新資本協(xié)議開(kāi)發(fā)的違約模型只能預(yù)測(cè)出一年的數(shù)據(jù)；現(xiàn)行的預(yù)期信用模型只能計(jì)算出違約的概率卻無(wú)法計(jì)算出違約的詳細(xì)事件，這都影響資金的融入和流動(dòng)。

3.逐漸完善獨(dú)立審計(jì)。目前公允價(jià)值會(huì)計(jì)使用的預(yù)期損失模型的計(jì)算目前存在著問(wèn)題，比如它模糊了金融資產(chǎn)減值損失的各類(lèi)前提條件，這使預(yù)期損失模型的計(jì)算變得具有模糊性，如果應(yīng)用該模型進(jìn)行審計(jì)，則極易引起計(jì)量的糾紛，它使獨(dú)立審計(jì)難以實(shí)現(xiàn)，完善該模型的計(jì)量方法是未來(lái)發(fā)展的方向。

4.逐漸完善會(huì)計(jì)內(nèi)控。在公允價(jià)值下對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)化、對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量明晰化的目的，就是為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)體系的內(nèi)控，它要求會(huì)計(jì)給出的報(bào)表、給出的附錄能真實(shí)的反應(yīng)出每一筆資金流動(dòng)的情況。然而要完善會(huì)計(jì)體系不是一蹴而就的事，未來(lái)公允價(jià)值的改革和重塑將更重視資金計(jì)量的精準(zhǔn)性和披露的透明性，以便加強(qiáng)會(huì)計(jì)體系的內(nèi)控。

三、結(jié)語(yǔ)

篇(5)

第一，負(fù)面的經(jīng)濟(jì)事實(shí)卻能夠帶來(lái)正面的賬面收益，這種反直覺(jué)的損益表效應(yīng)將會(huì)掩蓋了公司信用惡化的實(shí)際狀況，不利于投資者做出恰當(dāng)?shù)臎Q策。若不是經(jīng)過(guò)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的訓(xùn)練，對(duì)于一般的信息使用者，收益意味著正面的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，使用者無(wú)法想像和理解收益也能來(lái)自于公司實(shí)際惡化了的信用狀況。

第二，即使在金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)中考慮了信用風(fēng)險(xiǎn)，同樣也會(huì)引起資產(chǎn)和負(fù)債在計(jì)量上的錯(cuò)配問(wèn)題。對(duì)于負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量中考慮了信用風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，那么公司其他的資產(chǎn)，比如無(wú)形資產(chǎn)，商譽(yù)也會(huì)因?yàn)楣局黧w的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)而發(fā)生價(jià)值的變動(dòng)，如果不對(duì)這部分資產(chǎn)計(jì)量，則同樣也會(huì)引起錯(cuò)配的問(wèn)題。

第三，對(duì)于這種由信用風(fēng)險(xiǎn)引起的金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)損益的可實(shí)現(xiàn)性上提出質(zhì)疑。SFACNo.7中強(qiáng)調(diào)收益只有等到可實(shí)現(xiàn)或者已經(jīng)實(shí)現(xiàn)時(shí)才能予以確認(rèn)。對(duì)于這種在實(shí)現(xiàn)性上存在很大質(zhì)疑的公允價(jià)值變動(dòng)損益予以確認(rèn)，既不符合公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)：持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也不能夠提供更具有相關(guān)性的財(cái)務(wù)信息（Lipe，2002）。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2000年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)（SFACNo.7）中提到：一項(xiàng)負(fù)債的大多數(shù)相關(guān)計(jì)量都要反映負(fù)有支付義務(wù)的主體的信用狀況（FASB2000SFACNo.7para.78）。但是FASB在2007年的SFASNo.159中的態(tài)度十分含糊，表示僅關(guān)注與金融工具特有的（instrumentspecific）信用風(fēng)險(xiǎn)所引起的公允價(jià)值變動(dòng)損益，并要求將這一部分變動(dòng)損益計(jì)入到凈收益，對(duì)于公司主體的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)損益問(wèn)題一直未能在準(zhǔn)則中予以考慮。2005年IASB在對(duì)IAS39進(jìn)行修正時(shí)，引入公允價(jià)值選擇權(quán)概念（Fairvalueoption），強(qiáng)調(diào)負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)該反應(yīng)包括與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)，包括在對(duì)金融負(fù)債的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量中，并且規(guī)定由公司主體信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)損益要計(jì)入損益表。基于對(duì)損益表產(chǎn)生的反直覺(jué)的效應(yīng)的爭(zhēng)議，IASB在2010年5月的征求意見(jiàn)稿中對(duì)由信用風(fēng)險(xiǎn)引起的金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益提出了新的列報(bào)形式。在征求意見(jiàn)稿中，F(xiàn)ASB承認(rèn)在SFASNo.159中僅僅確認(rèn)了與金融工具特有的信用風(fēng)險(xiǎn)引起的金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)損益并不充分，因?yàn)檫@種金融工具特有的信用風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上仍然是來(lái)源于公司主體自身的風(fēng)險(xiǎn)，因此該問(wèn)題其實(shí)仍然是由公司主體信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)損益的問(wèn)題（FASB，2010aBC162）。

在新提議的列報(bào)形式下，不再將這部分公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入到凈收益中，而是以其他綜合收益項(xiàng)目列示在綜合收益中。并且規(guī)定在金融負(fù)債被處置以后，這部分其他綜合收益不能夠再轉(zhuǎn)回凈收益中。同時(shí)將最終確定改變的部分寫(xiě)入IFRS9，而其他對(duì)于IAS39中沒(méi)有改變的部分，繼續(xù)在IFRS9中沿用，并且計(jì)劃于2015年開(kāi)始實(shí)施。

篇(6)

商譽(yù)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響試析

商譽(yù)一直是有關(guān)各方關(guān)注的焦點(diǎn)，隨著全球性的企業(yè)合并愈演愈烈，商譽(yù)問(wèn)題一直牽動(dòng)著整個(gè)會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)界。會(huì)計(jì)信息的使用者從會(huì)計(jì)報(bào)表以及其它會(huì)計(jì)信息載體中獲得所要的信息，這些信息的好壞優(yōu)劣將直接影響會(huì)計(jì)信息使用者所做出的決策。因此，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也必然成為會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。本文運(yùn)用規(guī)范和實(shí)證相結(jié)合的方法，綜合考查會(huì)計(jì)報(bào)表中商譽(yù)確認(rèn)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，以及企業(yè)商譽(yù)對(duì)企業(yè)價(jià)值的關(guān)系。

一、商譽(yù)的基本理論

會(huì)計(jì)學(xué)中對(duì)商譽(yù)理解有著多種觀點(diǎn)，不同的觀點(diǎn)反映了商譽(yù)的不同的性質(zhì)。二十世紀(jì)40年代以來(lái)，隨著會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)問(wèn)題的日益關(guān)注和理論研究的不斷深入，在會(huì)計(jì)界逐漸形成了幾種有代表性的商譽(yù)觀點(diǎn)，即商譽(yù)會(huì)計(jì)的“三元理論”：超額收益論、剩余價(jià)值論和無(wú)形資源論，它們也構(gòu)成了各自對(duì)商譽(yù)定義的理論基礎(chǔ)。

（一）超額收益論

（二）剩余價(jià)值論

剩余價(jià)值論認(rèn)為，商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與單項(xiàng)可辨認(rèn)有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的未來(lái)現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。“剩余價(jià)值”與“超額收益論”實(shí)質(zhì)上是一脈相承的。“超額收益論”是從總體上理解商譽(yù)，由于未來(lái)超額利潤(rùn)很難直接確定，要在實(shí)際工作中計(jì)量商譽(yù)則困難重重。人們便設(shè)想從能夠較準(zhǔn)確計(jì)量的那些資產(chǎn)入手，即先確認(rèn)單項(xiàng)有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值，再計(jì)算企業(yè)總體價(jià)值與這一價(jià)值的差額，將差額確認(rèn)為商譽(yù)。佩頓認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)是一個(gè)剩余價(jià)值，是公司的真實(shí)價(jià)值超過(guò)各種獨(dú)立的有形財(cái)產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值的余額……被單獨(dú)列入財(cái)產(chǎn)目錄中各種有形財(cái)產(chǎn)總價(jià)值低于公司真實(shí)資產(chǎn)的數(shù)額應(yīng)表述為商譽(yù)。”

（三）無(wú)形資源論

無(wú)形資產(chǎn)論認(rèn)為，商譽(yù)是由諸如優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽(yù)、廣泛的社會(huì)關(guān)系、卓越的管理隊(duì)伍和優(yōu)秀的員工等構(gòu)成，而這些都是看不見(jiàn)摸不著，且又無(wú)法入賬記錄其金額的，故商譽(yù)實(shí)際上是指企業(yè)上述各種未入帳的無(wú)形資源。正如Reg.S.Gynther所說(shuō)：“之所以商譽(yù)存在是由于資產(chǎn)代表的不僅僅是列示出來(lái)的有形資產(chǎn)。例如，‘特殊技能和知識(shí)’、‘極強(qiáng)的管理能力’、‘壟斷的地位’、‘良好的社會(huì)及企業(yè)關(guān)系’、‘好名稱(chēng)和好聲望’、‘有利的形勢(shì)’、‘優(yōu)秀的雇員’、‘貿(mào)易名稱(chēng)’和‘已經(jīng)建立起來(lái)的顧客網(wǎng)絡(luò)’都是這類(lèi)資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的價(jià)值（通常認(rèn)為是無(wú)形資產(chǎn)）就是商譽(yù)的價(jià)值。”

“超額盈利觀”側(cè)重于說(shuō)明商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)效用，即帶來(lái)超額盈利的能力；“剩余價(jià)值觀”說(shuō)明了商譽(yù)的計(jì)價(jià)形式；而“無(wú)形資源觀”則揭示了商譽(yù)的質(zhì)的規(guī)定性，說(shuō)明了商譽(yù)產(chǎn)生的原因與組成因素。三種對(duì)商譽(yù)認(rèn)識(shí)的觀點(diǎn)并不是獨(dú)立的，而是相互聯(lián)系的，三者綜合起來(lái)才更好的說(shuō)明了商譽(yù)這個(gè)特殊的無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)。

根據(jù)各種商譽(yù)的理論，我們可以將其性質(zhì)可以歸納為如下幾個(gè)方面：第一，商譽(yù)是一種企業(yè)所獨(dú)有的可在未來(lái)帶來(lái)超額收益的經(jīng)濟(jì)資源；第二，其形成的原因是多方面的，可以認(rèn)為，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)階段、各個(gè)環(huán)節(jié)的各種支出都無(wú)不與商譽(yù)的形成有某種聯(lián)系，從系統(tǒng)論的角度加強(qiáng)企業(yè)的全程管理和全員管理，是形成商譽(yù)的基礎(chǔ)與源泉；第三，商譽(yù)的價(jià)值會(huì)隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境以及企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況的變化而不斷變化；第四，商譽(yù)的形成和發(fā)揮，與企業(yè)的整體而不是某一要素有關(guān)，不能把它與其所依附的企業(yè)的其它無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)分割開(kāi)來(lái)。

二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是會(huì)計(jì)信息所應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量要求，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)為達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高低的約束，它包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)在內(nèi)的任何事物，本來(lái)是質(zhì)與量的統(tǒng)一，著重研究財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)信息要求的質(zhì)的方面，從而突出了信息的有用性。進(jìn)一步說(shuō)，它主要回答：什么樣的會(huì)計(jì)信息才算有用或有助于決策。正如 FASB 所說(shuō)，“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成份。這樣，它們是在進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇時(shí)所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志”。

1980年5月FASB的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告：《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》(SFAC No.2：Qualitative Characteristics of Accounting Information)，第一次將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作為一個(gè)專(zhuān)門(mén)的研究項(xiàng)目系統(tǒng)地加以論述。SFAC No.2 沿襲了 ASOBAT 和Trueblood Report 的傳統(tǒng)，在決策有用性的目標(biāo)下列舉和解釋了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的層次。“對(duì)決策有用性應(yīng)該作為最重要的質(zhì)量特征。如果沒(méi)有有用性，就談不上從信息中獲得足以抵償該項(xiàng)信息所費(fèi)成本的利益。”在這一最基本質(zhì)量特征的前提下，會(huì)計(jì)信息還應(yīng)具備一系列的其他質(zhì)量特征，其中最重要的質(zhì)量是相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)質(zhì)量。

所謂相關(guān)性通常是指與決策相關(guān)的特性，SFAC No.2具體指出，會(huì)計(jì)信息只有具備“導(dǎo)致差別”的能力，方能確定它與某一決策相關(guān)。這是因?yàn)椋瑫?huì)計(jì)信息能與投資人、債權(quán)人和其他人士所作的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，就必須通過(guò)幫助使用者對(duì)過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)事件的結(jié)果作出預(yù)測(cè)，或是能證實(shí)或改正先前的期望，從而具備在決策中導(dǎo)致差別的能力。“導(dǎo)致差別”是指既可增加也可減少信息的差異，以便使用者能減少對(duì)經(jīng)濟(jì)事件的不確定性，增進(jìn)決策的把握性。要做到這一點(diǎn)，相關(guān)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)同時(shí)具備及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值等，三者共同成為相關(guān)性的主要成分。所謂可靠性，是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述所要反映的對(duì)象，即所表述的應(yīng)是意欲表述的，尤其要做到不偏不倚地表述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果，避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團(tuán)的需要。可靠性還有可驗(yàn)證性，要盡可能的減少不同計(jì)量者的偏好。

三、商譽(yù)確認(rèn)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響

會(huì)計(jì)信息的決策有用性、相關(guān)性、可靠性等質(zhì)量特征是從總體來(lái)說(shuō)明會(huì)計(jì)信息的情況的，商譽(yù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響情況要通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表信息和利潤(rùn)表信息來(lái)反映。以下就針對(duì)兩種具體的報(bào)表信息來(lái)說(shuō)明商譽(yù)確認(rèn)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響情況。

（一）商譽(yù)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表信息的影響

資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表，反映了企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源、所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)和所有者對(duì)凈資產(chǎn)的要求權(quán)。通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表，可以提供某一日期資產(chǎn)和負(fù)債的總額及其結(jié)構(gòu)，表明企業(yè)擁有或控制的資源及其分布情況。

2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以前，商譽(yù)并不作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，在合并報(bào)表上也只是以合并價(jià)差的形式綜合的反映。合并價(jià)差包括合并商譽(yù)、被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，即被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的升值（或減值）以及母公司長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的差額。從兩者包括的范圍來(lái)看，用合并價(jià)差來(lái)反映合并商譽(yù)，并不能真正的提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。而且，合并價(jià)差是一個(gè)具有類(lèi)似“備抵附加性質(zhì)”的賬戶，既有借方余額又有貸方余額，不能真實(shí)的說(shuō)明商譽(yù)的性質(zhì)。商譽(yù)是一種企業(yè)所獨(dú)有的可在未來(lái)帶來(lái)超額收益的經(jīng)濟(jì)資源，屬于資產(chǎn)的范疇。這一信息可以給會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)決策相關(guān)的信息，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，這符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的相關(guān)性特點(diǎn)。對(duì)于合并企業(yè)所確認(rèn)的商譽(yù)據(jù)有會(huì)計(jì)相關(guān)性的預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性，合并商譽(yù)的確認(rèn)不用置疑，如我國(guó)現(xiàn)行《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》中第三章第十三條指出：“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”很顯然，如果不對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)必將影響會(huì)計(jì)信息的有效性，使得信息使用者的決策缺乏相關(guān)性。

商譽(yù)的確認(rèn)使得資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)項(xiàng)目總額增加，從而導(dǎo)致企業(yè)一系列的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變化。商譽(yù)確認(rèn)后企業(yè)長(zhǎng)期償債能力的指標(biāo)會(huì)上升，如資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)資產(chǎn)的資產(chǎn)增加，負(fù)債總額占資產(chǎn)總額的百分比會(huì)減少，資產(chǎn)負(fù)債率減少表明每元資產(chǎn)所承擔(dān)的債務(wù)責(zé)任較小，企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力較強(qiáng)。但商譽(yù)并不是可辨認(rèn)資產(chǎn)，在企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)是否能夠清償債務(wù)，還有待驗(yàn)證。這就出現(xiàn)個(gè)矛盾，商譽(yù)的確認(rèn)增加了企業(yè)的資產(chǎn)，但并不一定如資產(chǎn)負(fù)債表反映的那樣，償債能力的加增。

在現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的第六章第二十三條指出：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。”如果企業(yè)的商譽(yù)發(fā)生了減值，就要對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并將其減值金額計(jì)入當(dāng)期損益。這樣就給企業(yè)帶來(lái)了商譽(yù)處理上的靈活性，如果企業(yè)第一年由于某種原因需要，改變商譽(yù)的確認(rèn)金額，到以后年度財(cái)務(wù)狀況變好時(shí)，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值處理，這樣便人為的利用商譽(yù)給企業(yè)帶來(lái)了調(diào)整的空間。對(duì)于企業(yè)的商譽(yù)的減值測(cè)試來(lái)說(shuō)，如何確定企業(yè)是否真實(shí)的減值，減值多少并沒(méi)有確定的方法，在實(shí)務(wù)操作中也有難度，這樣的情況下公司所提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性都大打折扣。會(huì)計(jì)信息的使用者運(yùn)用這種會(huì)計(jì)信息時(shí)會(huì)給決策帶來(lái)影響，甚至采用同正確決策恰恰相反的策略。

（二）商譽(yù)對(duì)利潤(rùn)表信息的影響

利潤(rùn)表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。利潤(rùn)表的列報(bào)必須充分反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的主要來(lái)源，有助于使用者判斷凈利潤(rùn)的質(zhì)量及其風(fēng)險(xiǎn)，有助于使用者預(yù)測(cè)凈利潤(rùn)的持續(xù)性，從而正確的決策。要充分反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的先決條件是利潤(rùn)表的各項(xiàng)目真實(shí)客觀，并且同決策信息相關(guān)。現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的第十三條指出：“經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”。這里所指的差額就是合并時(shí)所產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)的問(wèn)題，在我國(guó)負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。對(duì)于確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出的企業(yè)就影響到利潤(rùn)表信息的相關(guān)性及有效性。最直接的影響到企業(yè)的凈利潤(rùn)，這對(duì)企業(yè)的分配政策的影響巨大。如果企業(yè)某年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不錯(cuò)，為了人為的控制利潤(rùn)的分配政策，在合并時(shí)人為的調(diào)整公司的購(gòu)買(mǎi)成本（關(guān)聯(lián)方之間不公允價(jià)值），使合并成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，按準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入公司的當(dāng)期損益。可供分配利潤(rùn)減少，從而影響到股東的權(quán)益。

篇(7)

【關(guān)鍵詞】 復(fù)式簿記；二元性；會(huì)計(jì)對(duì)象；價(jià)值創(chuàng)造

在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四大基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論中，會(huì)計(jì)記錄即簿記理論的地位是最基礎(chǔ)、最根本的，它所包含的會(huì)計(jì)等式?jīng)Q定了基本會(huì)計(jì)要素的定義和結(jié)構(gòu)關(guān)系，是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告理論乃至整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的根基。正如婁爾行所說(shuō)“記賬法既是會(huì)計(jì)基本技術(shù)，又含有會(huì)計(jì)重要理論……是較高層次的會(huì)計(jì)理論問(wèn)題”。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式亟需改變。幾十年來(lái)學(xué)者們不斷探索財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)變革的道路，從簿記制度的擴(kuò)展入手尋求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)根本結(jié)構(gòu)的變革，即是其中之一。

一、前人對(duì)復(fù)式簿記擴(kuò)展的研究

自復(fù)式簿記產(chǎn)生以來(lái)，人們普遍認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象具有二元性結(jié)構(gòu)，“資產(chǎn)=權(quán)益”或“財(cái)富=資本”是這個(gè)二元結(jié)構(gòu)的基本表達(dá)式。與此同時(shí)，一直有學(xué)者試圖突破二元限制，建立三元的簿記和會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)，最具代表性的當(dāng)屬井尻雄士的“三式簿記”理論和徐國(guó)君的“三維會(huì)計(jì)研究”。

（一）“三式簿記”理論

井尻雄士認(rèn)為，復(fù)式簿記的二分法是“財(cái)富=資本”。將業(yè)主投資因素抽象掉，“財(cái)富=資本”可以演化成“財(cái)富=收益”。“財(cái)富”等于資產(chǎn)減負(fù)債，表述報(bào)表日的資源現(xiàn)狀，是反映存量的；資本/收益賬戶是無(wú)形之物，不能像財(cái)富那樣實(shí)時(shí)“盤(pán)點(diǎn)”，只能通過(guò)財(cái)富總額在過(guò)去一定時(shí)期的變化，累積得到現(xiàn)時(shí)余額，是反映流量的。從單式簿記的一元要素“財(cái)富”到復(fù)式簿記的二元要素“財(cái)富和收益”，演變邏輯是從單單核算財(cái)富存量擴(kuò)展到將財(cái)富的變動(dòng)也納入會(huì)計(jì)核算。

在這種邏輯下，井尻創(chuàng)立了微分三式簿記，基本會(huì)計(jì)等式為“財(cái)富=收益=動(dòng)力”。收益（率①）是財(cái)富的導(dǎo)數(shù)，說(shuō)明從期初到期末財(cái)富變化的原因；動(dòng)力是收益率的導(dǎo)數(shù)，說(shuō)明從期初到期末收益率變化的原因。收益描述財(cái)富變動(dòng)的“速度”，而動(dòng)力描述財(cái)富變動(dòng)的“加速度”。三式簿記體系包括三元（六個(gè)）要素、三層會(huì)計(jì)和三個(gè)記賬符號(hào)，如圖1所示。

（二）“三維會(huì)計(jì)研究”

與井尻的時(shí)間視角不同，徐國(guó)君從空間視角確立復(fù)式簿記的二分法是“資產(chǎn)=權(quán)益”，資產(chǎn)表示產(chǎn)權(quán)的實(shí)物存在，權(quán)益表示產(chǎn)權(quán)的價(jià)值歸屬。徐國(guó)君指出產(chǎn)權(quán)演變是推動(dòng)一維②簿記產(chǎn)生并發(fā)展到二維簿記、二維會(huì)計(jì)的深層原因。在單一產(chǎn)權(quán)時(shí)期，價(jià)值的實(shí)物載體與歸屬人并未分離，一個(gè)資產(chǎn)要素即可滿足核算要求；隨著兩權(quán)分離，債權(quán)與股權(quán)相區(qū)分，多元產(chǎn)權(quán)主體資本保值增值的要求，引入了“權(quán)益”作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。從一維到二維，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的演變邏輯是從單單核算產(chǎn)權(quán)的實(shí)物形態(tài)（價(jià)值的存在）擴(kuò)展到同時(shí)核算產(chǎn)權(quán)的實(shí)物形態(tài)與價(jià)值歸屬。“資產(chǎn)=權(quán)益”即“價(jià)值的存在=價(jià)值的歸屬”。

在這種邏輯下，徐國(guó)君依據(jù)馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論，勞動(dòng)（行為）是價(jià)值的唯一源泉，從而引入第三維度“行為”，建立三維會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”，即“價(jià)值的存在=價(jià)值的源泉=價(jià)值的歸屬”，將“資產(chǎn)―權(quán)益”二維平面擴(kuò)展為包括“資產(chǎn)―權(quán)益”、“行為―資產(chǎn)”、“行為―權(quán)益”三個(gè)平面的立體幾何空間。如圖2所示。

三式簿記和三維會(huì)計(jì)的提出，具有重要的理論創(chuàng)新意義，一度引起學(xué)術(shù)界的關(guān)注，尤其三式簿記是著名會(huì)計(jì)學(xué)者井尻雄士?jī)A四分之一世紀(jì)之心血，精心探索成果之大成，是會(huì)計(jì)理論寶庫(kù)中一卷珍貴的文獻(xiàn)，甚至有人曾預(yù)言其將代替復(fù)式簿記。然而二三十年后的今天，這個(gè)預(yù)測(cè)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，三式簿記或三維會(huì)計(jì)也少有人論及。而另一方面，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)越來(lái)越跟不上環(huán)境的需求，如閻達(dá)五所說(shuō)“確實(shí)到了應(yīng)該進(jìn)行本質(zhì)性地重構(gòu)的時(shí)代了”。三式簿記和三維會(huì)計(jì)為什么沒(méi)能維持長(zhǎng)久的生命力？財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)究竟能不能從根本上進(jìn)行結(jié)構(gòu)擴(kuò)展？復(fù)式簿記背后所蘊(yùn)含的二元性到底有無(wú)擴(kuò)展為三元的可能？

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象二元性分析

（一）復(fù)式簿記的邏輯基礎(chǔ)：權(quán)利和義務(wù)的二元性

會(huì)計(jì)對(duì)象是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，會(huì)計(jì)對(duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的刻畫(huà)帶有強(qiáng)烈的產(chǎn)權(quán)色彩，只有產(chǎn)權(quán)才能“成為真正的會(huì)計(jì)對(duì)象”，從產(chǎn)權(quán)視角來(lái)看會(huì)計(jì)要素，資產(chǎn)和權(quán)益（收入和費(fèi)用可視為留存收益的分支）分別對(duì)應(yīng)于企業(yè)主體的權(quán)利和義務(wù)。復(fù)式簿記正是使用“借”和“貸”這對(duì)符號(hào)來(lái)表示權(quán)利和義務(wù)的對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系，如表1所示。總的說(shuō)來(lái)，借表示企業(yè)的凈權(quán)利“+”，貸表示企業(yè)的凈權(quán)利“-”。

很顯然，權(quán)利和義務(wù)是天生對(duì)立而存在的一對(duì)矛盾，在復(fù)式簿記中，借和貸時(shí)時(shí)處處體現(xiàn)出高度的對(duì)稱(chēng)性、嚴(yán)密的二元對(duì)立邏輯。對(duì)于一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)“有借必有貸，借貸必相等”；對(duì)于任何一個(gè)資產(chǎn)/權(quán)益賬戶來(lái)說(shuō)，借表示“+”則貸必然表示“-”，反之亦然；在記賬方向上，借表示左，貸表示右……從權(quán)利和義務(wù)的視角，借貸記賬法已經(jīng)具備了制度完整性，任何試圖添加第三記賬符號(hào)的嘗試都會(huì)破壞復(fù)式簿記的內(nèi)在邏輯。

三式簿記和三維會(huì)計(jì)都遵循著一元要素對(duì)應(yīng)單式簿記、二元要素對(duì)應(yīng)復(fù)式簿記的思路，并按照各自的邏輯提出第三元要素，將復(fù)式簿記擴(kuò)展為三式/維簿記。事實(shí)上，權(quán)利和義務(wù)的二元性并不是復(fù)式簿記產(chǎn)生后才出現(xiàn)的。單式簿記時(shí)期，只有類(lèi)似于財(cái)產(chǎn)目錄之類(lèi)的工具反映財(cái)富的數(shù)量和變化，沒(méi)有利潤(rùn)表，表面上只核算資產(chǎn)一個(gè)要素，但是會(huì)計(jì)天生是為保護(hù)產(chǎn)權(quán)而存在，只是產(chǎn)權(quán)歸屬比較單一，核算了資產(chǎn)也就核算了權(quán)益，所以這個(gè)時(shí)期權(quán)益要素隱性存在于資產(chǎn)要素之中；從單式簿記發(fā)展到復(fù)式簿記，只不過(guò)將隱性存在的權(quán)益要素顯性化，與資產(chǎn)要素分離，并進(jìn)一步細(xì)分成債權(quán)和股權(quán)，以適應(yīng)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離、產(chǎn)權(quán)多元化帶來(lái)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)需要。

綜上所述，復(fù)式簿記所依據(jù)的“權(quán)利和義務(wù)”二元性完整無(wú)缺，從單式簿記時(shí)期就已存在，也沒(méi)有擴(kuò)展為三式簿記的可能。

（二）三式簿記和三維會(huì)計(jì)的邏輯基礎(chǔ)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象其它角度的二元性

雖然復(fù)式簿記具有唯一的二元邏輯基礎(chǔ)，但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象卻可以從多個(gè)角度進(jìn)行二元性分析。三式簿記選取了“存量和流量”，三維會(huì)計(jì)選擇了“價(jià)值存在和價(jià)值歸屬”，這兩個(gè)角度在邏輯上都可以成立，經(jīng)兩位著者多年潛心研究，也都實(shí)現(xiàn)了向第三要素的引申。“財(cái)富=收益=動(dòng)力”表示財(cái)富存量、財(cái)富變動(dòng)原因（收益）、收益變動(dòng)原因；“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”表示價(jià)值“從哪里來(lái)、現(xiàn)在是什么、到哪里去”。對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象而言，上述從二元到三元的邏輯有可能成立，只是若用來(lái)擴(kuò)展復(fù)式簿記，借貸之間的“權(quán)利―義務(wù)”對(duì)立性必須被放棄，復(fù)式簿記制度的豐富內(nèi)涵必然大量丟失。

三式簿記“財(cái)富=收益”的二分法只強(qiáng)調(diào)存量與流量的對(duì)立關(guān)系，財(cái)富存量只是資產(chǎn)的修正指標(biāo)，忽略了資本存量，也就丟掉了會(huì)計(jì)最重要的產(chǎn)權(quán)特征。三式簿記宣稱(chēng)“借”用來(lái)核算存量（財(cái)富）的一切變化，“貸”用來(lái)核算流量（資本/收益）的一切變化，雖然經(jīng)過(guò)一系列推導(dǎo)之后與借貸記賬規(guī)則勉強(qiáng)吻合，但復(fù)式簿記的精髓已經(jīng)大打折扣。事實(shí)上“借與貸”、“存量與流量”并非一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)所核算的，是帶有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的財(cái)富存量（資產(chǎn)的借方余額和權(quán)益的貸方余額）和帶有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的財(cái)富流量（借記資產(chǎn)、貸記收入，或者借記費(fèi)用，貸記資產(chǎn)），在存量和流量?jī)蓚€(gè)層面，復(fù)式簿記分別進(jìn)行了權(quán)利和義務(wù)的復(fù)式核算。

三維會(huì)計(jì)充分重視了會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)特征，但是“價(jià)值存在=價(jià)值歸屬”避開(kāi)了權(quán)利和義務(wù)二元性，借和貸之間的對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系被瓦解。更重要的是，三維會(huì)計(jì)依據(jù)的價(jià)值論基礎(chǔ)是馬克思勞動(dòng)價(jià)值論，而會(huì)計(jì)作為一個(gè)人造系統(tǒng)，需要解決資源配置、財(cái)富增長(zhǎng)、利益分配之類(lèi)的具體問(wèn)題，會(huì)計(jì)核算的“價(jià)值”是使用價(jià)值即財(cái)富。從資產(chǎn)要素看，資產(chǎn)評(píng)估所依據(jù)的價(jià)值基礎(chǔ)，是以效用為基礎(chǔ)的交換價(jià)值；從權(quán)益要素看，現(xiàn)代企業(yè)在各生產(chǎn)要素之間分配企業(yè)剩余的價(jià)值基礎(chǔ)同樣是效用價(jià)值論所主張的使用價(jià)值，而非勞動(dòng)價(jià)值。這樣“行為是價(jià)值的唯一源泉”這一基本立論前提并不存在，“行為―資產(chǎn)”平面、“行為―權(quán)益”平面，乃至整個(gè)三維會(huì)計(jì)空間都無(wú)法成立。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的三元擴(kuò)展方向

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象具有多重二元性，某些方面的二元性具備擴(kuò)展為三元的可能。這種可能的擴(kuò)展意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)將面臨一個(gè)結(jié)構(gòu)性的根本變革，對(duì)于在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，越來(lái)越難以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，客觀上需要急風(fēng)暴雨般范式革命的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科來(lái)說(shuō)，具有重大意義。

三式簿記和三維會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象從二元到三元的擴(kuò)展，都提出了極具價(jià)值的見(jiàn)解。耐人尋味的是，三維會(huì)計(jì)在空間維度上擴(kuò)展出來(lái)的第三要素“行為”和三式簿記在時(shí)間維度上擴(kuò)展出來(lái)的第三要素“動(dòng)力”具有一些相似點(diǎn)：動(dòng)力在財(cái)富會(huì)計(jì)這一層面上的映像（積分）稱(chēng)為“行動(dòng)”（action），而徐國(guó)君在闡述“行為”時(shí)提到“與行為近似的概念還可以舉出很多……其中行動(dòng)最為接近”。“行為”從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段分為投資行為、采購(gòu)行為、生產(chǎn)行為、銷(xiāo)售行為、管理行為、研發(fā)行為等，而井尻教授所設(shè)想的動(dòng)力賬戶中，“內(nèi)部動(dòng)力”包括投資動(dòng)力、研究與開(kāi)發(fā)動(dòng)力、勞動(dòng)力動(dòng)力、生產(chǎn)動(dòng)力、營(yíng)銷(xiāo)動(dòng)力、財(cái)務(wù)動(dòng)力等幾大類(lèi)，與“行為”非常接近。

“行為”與“動(dòng)力”是否有共同的內(nèi)在本質(zhì)？在三式簿記財(cái)富會(huì)計(jì)層面上，動(dòng)力的映像“行動(dòng)”等于收益的差分，它是本期收益與上期收益相比的差額中能夠歸屬于某項(xiàng)動(dòng)力的那部分。也就是說(shuō)，行動(dòng)是指在某項(xiàng)動(dòng)力（例如，開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品）的作用下，企業(yè)的收益能力提高所相應(yīng)創(chuàng)造的新價(jià)值；在三維會(huì)計(jì)中，“行為”是價(jià)值的源泉，是企業(yè)勞動(dòng)者通過(guò)采購(gòu)、管理、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等行為，在一定期間創(chuàng)造的新價(jià)值――動(dòng)力與行為共同指向“價(jià)值的創(chuàng)造”。

以“價(jià)值創(chuàng)造”作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象三元化擴(kuò)展的方向，具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的高度不確定性和激烈競(jìng)爭(zhēng)，使得會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造與變化信息需求不斷增強(qiáng)。傳統(tǒng)的二元會(huì)計(jì)限于實(shí)現(xiàn)原則的約束，只能集中在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)確認(rèn)新創(chuàng)造的價(jià)值，銷(xiāo)售之前，價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)環(huán)節(jié)按照歷史成本原則等量傳遞，大量已經(jīng)創(chuàng)造出來(lái)但尚未“實(shí)現(xiàn)”的價(jià)值一直游離在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外。難怪越來(lái)越多的決策者棄財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不用，轉(zhuǎn)向管理會(huì)計(jì)甚至非會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)で笮畔ⅰＨ绻皟r(jià)值的創(chuàng)造”作為第三要素成功納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象系統(tǒng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或能免于被時(shí)代淘汰的命運(yùn)。

此外，“價(jià)值創(chuàng)造”或能成為聯(lián)結(jié)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩大會(huì)計(jì)學(xué)分支的紐帶。關(guān)于價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程、價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素等方面的研究在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域早有涉及，只是兩大會(huì)計(jì)學(xué)科多年來(lái)漸行漸遠(yuǎn)，眾多管理會(huì)計(jì)研究成果缺乏合適的途徑“嫁接”到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，只能在對(duì)內(nèi)報(bào)告領(lǐng)域獨(dú)立發(fā)展，無(wú)法融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告系統(tǒng)，這大大限制了管理會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響力。以“價(jià)值的創(chuàng)造”作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，有望將眾多管理會(huì)計(jì)研究成果引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對(duì)兩大會(huì)計(jì)學(xué)科各自的發(fā)展和地位提升將起到積極的促進(jìn)作用。

四、構(gòu)建三元財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象系統(tǒng)的思考

（一）明確定義第一和第二要素：價(jià)值存量和價(jià)值增值

三式簿記和三維會(huì)計(jì)的第三要素都指向價(jià)值的創(chuàng)造，但三元會(huì)計(jì)的內(nèi)在邏輯只能選取一個(gè)。本文以“價(jià)值存量?jī)r(jià)值增值價(jià)值創(chuàng)造”作為三元會(huì)計(jì)對(duì)象的擴(kuò)展邏輯。它的第一和第二要素分別是“價(jià)值存量”和“價(jià)值增值”。

“價(jià)值存量?jī)r(jià)值增值價(jià)值創(chuàng)造”是在三式簿記“財(cái)富=收益=動(dòng)力”的基礎(chǔ)上加以修正而成。如前所述，三式簿記的問(wèn)題是丟掉了復(fù)式簿記的產(chǎn)權(quán)特征，因此以?xún)r(jià)值存量代替財(cái)富，以?xún)r(jià)值增值代替收益，價(jià)值存量包含資產(chǎn)和權(quán)益，價(jià)值增值包含資產(chǎn)的流量和權(quán)益的流量（即收入和費(fèi)用），目的在于恢復(fù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)特征。

“價(jià)值存量?jī)r(jià)值增值”與三維會(huì)計(jì)“價(jià)值的存在=價(jià)值的歸屬”同樣存在密切的聯(lián)系。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所核算的價(jià)值就是使用價(jià)值，這樣“價(jià)值的存在”就不僅僅是具體的實(shí)物存在，同時(shí)也代表抽象的價(jià)值存量，“價(jià)值的存在=價(jià)值的歸屬”可以改寫(xiě)成“價(jià)值的存量=價(jià)值的保值增值”，因?yàn)楹怂恪皟r(jià)值的歸屬”目的在于滿足產(chǎn)權(quán)主體保值增值的要求。毫無(wú)疑問(wèn)，在“保值”與“增值”二者之間，對(duì)“增值”的核算是主要需求，“增值”核算清楚了，“保值”就不言自明。因此上述等式可以進(jìn)一步改寫(xiě)成“價(jià)值存量=價(jià)值增值”。

（二）繼續(xù)完善二元會(huì)計(jì)對(duì)象系統(tǒng)

從“價(jià)值存量?jī)r(jià)值增值”考察當(dāng)前二元會(huì)計(jì)系統(tǒng)，會(huì)發(fā)現(xiàn)它尚未完整刻畫(huà)出價(jià)值增值的雙重產(chǎn)權(quán)特征。和價(jià)值存量一樣，價(jià)值增值需要從資產(chǎn)和權(quán)益兩個(gè)方面加以反映，但是目前只有收入和費(fèi)用類(lèi)賬戶記錄所有者權(quán)益的變化，而資產(chǎn)和負(fù)債的變化只是通過(guò)存量賬戶的借貸發(fā)生額加以體現(xiàn)，這使得現(xiàn)金流量表（包括其“前任”財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表）的編制困難重重。

并不是說(shuō)必須針對(duì)每一個(gè)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)立流量賬戶。會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)立取決于會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的細(xì)分程度，取決于會(huì)計(jì)反映的具體需要。在當(dāng)前會(huì)計(jì)報(bào)表體系中，利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表以及全面收益表都是反映流量的，指向價(jià)值的（保值）增值。其中，利潤(rùn)表和全面收益表是從權(quán)益一方反映價(jià)值增值，而現(xiàn)金流量表是從資產(chǎn)一方對(duì)價(jià)值增值的反映――會(huì)計(jì)需要反映的不是某具體資產(chǎn)項(xiàng)目的增值，而是從資產(chǎn)中抽象出來(lái)的價(jià)值總體增值，這也正是財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表被現(xiàn)金流量表取代的深層原因――現(xiàn)金不僅是一個(gè)具體的資產(chǎn)項(xiàng)目，在反映企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的層面上，“現(xiàn)金”代表“資產(chǎn)”，與“權(quán)益”相對(duì)立而存在。

由此，可以考慮設(shè)立單獨(dú)的現(xiàn)金流量表賬戶，與收益表賬戶相對(duì)應(yīng)，從資產(chǎn)和權(quán)益、權(quán)利和義務(wù)兩個(gè)方面共同反映價(jià)值增值。如此，二元會(huì)計(jì)系統(tǒng)在價(jià)值存量和價(jià)值增值兩個(gè)層次上才真正得以完全，具備向第三元擴(kuò)展的基礎(chǔ)。

（三）利用復(fù)式簿記核算“價(jià)值的創(chuàng)造”

一旦納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象系統(tǒng)，任何要素都要在復(fù)式簿記框架下進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不僅第一、第二要素是帶有產(chǎn)權(quán)特征的價(jià)值存量和帶有產(chǎn)權(quán)特征的價(jià)值增值，第三要素“價(jià)值創(chuàng)造”同樣是帶有產(chǎn)權(quán)特征的價(jià)值創(chuàng)造，將從資產(chǎn)和權(quán)益，即權(quán)利和義務(wù)兩個(gè)方面，使用借和貸兩個(gè)記賬符號(hào)加以核算。

企業(yè)已經(jīng)創(chuàng)造但尚未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，可單獨(dú)設(shè)立“資產(chǎn)待實(shí)現(xiàn)增值”賬戶，增加資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)計(jì)入“待實(shí)現(xiàn)收益”賬戶，待這部分價(jià)值通過(guò)銷(xiāo)售真正實(shí)現(xiàn)，增加相應(yīng)實(shí)體資產(chǎn)（如現(xiàn)金）和收入后，再將原先估計(jì)入賬的資產(chǎn)待實(shí)現(xiàn)增值和待實(shí)現(xiàn)收益沖回。估計(jì)值和實(shí)現(xiàn)值之間的差異，可在確定相關(guān)事項(xiàng)已經(jīng)完畢之后沖銷(xiāo)，也可定期（如按年）沖銷(xiāo)。會(huì)計(jì)年末，應(yīng)匯總本年估計(jì)增值和實(shí)現(xiàn)增值之間的永久性差異，并據(jù)以對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的估計(jì)模型加以調(diào)整。

（四）從過(guò)去算出未來(lái)

近年來(lái)，公允價(jià)值計(jì)量屬性地位不斷上升，甚至出現(xiàn)取消實(shí)現(xiàn)原則、全面推行公允價(jià)值，以?xún)糍Y產(chǎn)價(jià)值增值決定收益的呼聲。本文認(rèn)為，這并非改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面向過(guò)去的本質(zhì)、建立面向未來(lái)的價(jià)值型會(huì)計(jì)的唯一出路。按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值所確定的財(cái)富增值“倒擠”收益流量，是在收入、費(fèi)用等流量要素“表現(xiàn)”差強(qiáng)人意的情況下，退而求其次的無(wú)奈選擇。流量要素將離散分布的各時(shí)點(diǎn)存量聯(lián)系起來(lái)，擁有內(nèi)在規(guī)律性的收入、費(fèi)用，可以幫助我們從過(guò)去、現(xiàn)在推知未來(lái)；而“倒擠”出來(lái)的收益流量，缺乏內(nèi)在的規(guī)律性和統(tǒng)一性，必然導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)重又分割成毫無(wú)關(guān)聯(lián)的各離散時(shí)點(diǎn)，這種方法核算出來(lái)的價(jià)值增值并不能幫助我們面向未來(lái)。

真正的未來(lái)是可以從過(guò)去“算”出來(lái)的，“價(jià)值創(chuàng)造”第三要素的引入，將會(huì)幫助收益確認(rèn)突破實(shí)現(xiàn)原則的限制，大大提高收益要素的核算質(zhì)量，反映出價(jià)值增值的真實(shí)過(guò)程，建立一個(gè)真正面向未來(lái)的價(jià)值型會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

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