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獨立審計論文精品(七篇)

時間:2022-10-03 12:30:50

序論:寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感,挖掘那些隱藏在內心深處的真相,好投稿為您帶來了七篇獨立審計論文范文,愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑,助力您的創作。

獨立審計論文

篇(1)

關鍵詞:公司外部治理;獨立審計;審計合謀;對策

1從公司外部治理角度研究獨立審計的違背

1.1獨立審計的損害因素分析:

筆者認為,獨立審計的損害因素主要包括以下幾類:

第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益,會干擾審計工作順利進行。

第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。

第三、社會關系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關系時,很可能會損害審計的獨立性。

第四、自我復核。某些審計師兼容多項服務,進行自我復核。

第五、法律審計資源的短缺。法律進行監管的限制,往往會在法律上留下許多監督的真空地帶,使審計師有違規的傾向。

1.2獨立審計違背的極端狀態——審計合謀的特征及成因分析

審計合謀是指注冊會計師與被審計人串通,采用不正當手段向審計委托人尋租以謀取利益的現象。其原因如下:

1.2.1法律監管不健全

第一、對公司管理層的違規處罰力度不夠,我國法律對管理層的處罰力度偏輕,與通過違規獲取的暴利相比,管理層傾向于選擇較小的法律風險獲得較大的收益。

第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后,使得調查對象在此期間內有了很大的活動空間,使法律的震懾力大打折扣。

第三、訴訟成本高,民事責任條款欠缺。目前我國的法律體系對經濟違法方面民事責任的規制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高,很多對審計師的民事責任追究不強。

第四、對中介追究不力,執法不嚴。

1.2.2資本市場的不健全和經理人市場的缺失

資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業經理人評估機制,通過市場選擇經營者的可能性較小。

1.2.3“政府監管”下的審計合謀

我國的審計屬于政府主導型模式。中央政府一方面要求加強監管力度,優化資源配置。另一方面,又要求地方政府出業績。而地方政府的業績往往出在企業身上以此來帶動地方經濟的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進行監管,反而縱容公司的造假行為。

1.2.4內部控制現象嚴重

獨立于股東或投資者(外部人)的經理人員掌握了企業實際控制權,使得審計委托關系嚴重失衡,審計難以保證應有的獨立性,為審計合謀提供了空間。

2獨立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度

2.1與公司外部治理有關的對策

第一、加強市場監管。

公司治理結構完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結構,就是資產所有者或其代表如何選擇、監控、激勵管理當局和審計師,使管理當局保持誠實,審計師進行獨立執業,避免二者的合謀行為。為此,必須做到:

(1)形成和完善經理人市場機制。

形成市場經濟發展要求、保證公司治理規范的人才基礎,對現有公司管理人形成人才競爭壓力。

(2)規范審計師的聘任、收費標準及服務范圍。

審計師的聘任應該由資產所有者或者其代表來進行;對與審計師的服務范圍,應從法律上加以明確規定。因此,可以建立由國家主導在企業外部培育一個有效的資本市場、經理人市場和產品市場的有效運作機制。由國家通過立法形式保護委托人和社會公眾的利益,則尤為迫切。

(3)實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制。

在信息不對稱的情況下,劣質審計師會逐漸把優質審計師驅逐出審計市場。為了規避信息不對稱帶來的這種現象,實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制就顯得尤為必要。因此,應該讓注冊會計師認識到審計合謀行為會通過會計師聲譽的降低而使其利益受損,即使是一次審計合謀行為,都會導致其聲譽的急劇下降。而且在其恢復執業資格的時候,其名譽也是很難以挽回的。在會計職業界,應該加大信息的流通性,以市場和社會的監督來保障審計結果的真實性。

就個人財富而言,可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方,作為事后連帶責任的當事人,抵押的私人財富可以實現對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時,審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面,一旦將個人的私人財產作為抵押,審計師的個人財產所有權就會處于一種不明確的狀態之中,這種喪失財產的威脅感會驅使審計師拒絕與管理當局的審計合謀行為,恪盡職守履行契約義務,才能獲得更有價值的長期收益。

第二、規范審計環境建設。

有效的公司治理結構標準包括:對企業經營管理層的法律制約。從法律法規上明確規定:上市公司負責人向證監會提交的公司定期報告中的內容和真實準確性提供保證,確保報告不存在有關事實的虛假情況、遺漏或誤導。如果提供虛假報告,將追究其法律責任,在制度上而不是在道德約束上強化公司治理結構。政府部門應對不按規定如實披露會計信息的公司以及違規的注冊會計師事物所應予以嚴懲,做到依法管理。

代表社會公眾利益的政府監管機構對審計師能否保持獨立性有重大影響。為維護社會公眾利益和投資者的決心,政府監管機構必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應責任的事務處進行懲處。由于所處的特殊地位,特別是在目前我國公司治理機制普遍效率不高的情況下,政府監管機構對違規審計師和事務所的查處力度,對審計工作能否保持獨立性和避免審計合謀有直接的影響。

2.2其它相關措施

2.2.1專業素質和道德修養

審計合謀除了有主觀因素利益驅動之外,職業判斷的水平也是導致合謀的原因之一。經濟的發展特性,使得會計準則的制定與審計實際業務的發展相對滯后。對于沒有準則可循的審計業務,注冊會計師的專業判斷能力就會發揮很大的作用。而這種能力的發揮是建立在獨立審計執業人員較強的認知能力和識別能力的基礎上的。這樣,才能快速的偵察出被審計單位的不當的財務行為。要使注冊會計師具有迅速地執業反映能力,可以要求他們經常參加定期培訓,進行知識更新,不斷提高自身的職業素養與道德水平。

2.2.2行業自律

加強注冊會計師隊伍建設,改變會計師事務所的組織形式,使其承擔無限責任,維護其獨立性,加強注冊會計師的行業自律。

在現實工作中,公司治理結構不合理反映出的問題會集中在公司財務中,公司財務的真實性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨立審計師同時向該上市公司提供包括保管財務數據、設計和執行財務信息制度、資產評估或估價服務、核數服務、內部審計、商業或人事管理咨詢、經紀或投資銀行業務、與審計無關的法律或其他專業服務等非審計的服務業務,以保證審計工作的獨立性。

篇(2)

一、獨立審計市場的含義及特征

審計市場是審計市場主體、市場客體和市場交易的集合,是有效而合理地配置審計資源的方式。獨立審計市場是指在獨立審計活動中由審計委托者,審計者和被審計者及其他利益相關者所進行的交易行為,以及由此所構成的權利和義務關系。是供需雙方在一定價格水平下進行的一種交易行為,以及由此所構成的經濟責任關系。其功能是通過審計市場機制——審計市場運動中內在的機能與其各要素間的相互制約作用而實現的,即依靠審計供求、價格和競爭機制來實現審計供給和需求的均衡,促進審計商品的供給方提高產品質量,并實現優勝劣汰,從而優化審計市場的資源配置,提高社會總體效用水平。審計市場在本質上是一個買賣“審計服務”的產品市場,與一般的產品市場類似,審計市場也存在著審計產品的供給與需求,存在著交易“審計服務”這種無形商品的行為。但審計服務還具有區別于一般商品的特殊性。主要表現在一是社會價值高,審計服務直接影響廣大社會相關利害人的經濟利益。二是審計服務的質量難以識別。審計服務的商品在形式上是審計報告,不允許對產品進行廣告宣傳,大多數公眾很難通過外部形式判斷審計質量的高低。三是審計產品形式上的需求者與實質上的需求者不同。一般商品的供需雙方關系明確而單一,審計服務的委托方是公司的管理層或者董事會,盡管要經過股東大會批準,僅僅表明目前大股東的意愿,而審計服務真正的消費者是社會公眾,這種雙重的委托關系決定了上市公司為了某種目的一定會對事務所施加某種壓力。

二、獨立審計市場需求特征分析

(一)政府及法律法規對審計服務的需求政府作為最大的審計信息需求主體,但在市場經濟中的多重角色,制約了其成為真正的信息需求主體。從我國恢復注冊會計師制度以來,有關部門頒布了一系列法規。最早的是1980年財政部頒布的《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法實施細則》,規定外資企業會計報表要由注冊會計師進行審計,這是我國第一批法定審計需求。此后財政部、證監會陸續頒布的一些法律條文規定國有企業、上市公司等的會計年報必須由注冊會計師進行審計,這是法定的要求。《公司法》、《證券法》和《股票發行與交易管理暫行條例》等,要求上市公司披露經審計的財務報告和其它報告;證監會和滬、深兩個交易所的有關監管政策和上市規則中都將審計意見作為一項重要的參考指標等。

會計師事務所1998年進行了脫鉤改制,審計市場的地區分割開始被打破,但大部分上市公司中國有股占主導地位,尤其是地方政府控制著主要的股權,這些地方政府控制下的公司便更傾向于選擇本地的會計師事務所。由于目前我國尚處于市場經濟體制的轉軌過程中,資本市場還欠發達完善,國有股份所有者“缺位”現象較為嚴重,導致審計市場上存在著沒有委托人的契約人。公司的權利掌握在人管理當局手中,因此,審計服務的需求表現為一種形式。上市公司的很多行為不是面對市場,而是面對政府和相應的監管機構,只要能符合或滿足了政府和監管機構的要求,企業就可以獲得最佳的成本效益比,如避免被摘牌,獲得配股資格等。對企業來講,取得主管部門的認可是關鍵,審計質量成為次要因素,因為審計質量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數的變量,審計質量的高低對其沒有實際意義上的影響;相反,若事務所提供高質量的審計意見,可能會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益。

(二)企業對審計服務的需求我國的審計需求是形式上的審計需求者,管理當局不需要注冊會計師的審計來了解企業的財務狀況,只不過借注冊會計師的審計信息向公眾傳達公司的財務信息。這部分需求者(其實是管理當局)迫于無奈,為了應付政府管理機構的要求而接受審計并支付相應的費用。而審計需求及審計產品質量的高低卻與其無關;管理當局關注的是審計費用,往往根據審計價格的高低,而不是根據質量、信譽、規模等會計師事務所的內在價值選擇供給方,且質量對需求的彈性小于價格對需求的彈性。我國現階段無論是在IPO市場,還是在已經上市的公司中,均缺乏對高獨立性產生自愿性需求的制度環境。這就從根本上使得會計師事務所缺乏保持獨立性的內在經濟動機。由于經濟還處于轉軌時期,有效的資本市場、經理人市場還未有效地建立起來,上市公司中由于我國特有的股本結構,國有股和法人股占有絕對控股權,社會公眾股的投票權形同虛設,其利益沒有制度保障,管理當局很難有自愿聘請高獨立性審計服務的動機。在我國企業法人治理結構不完善的情況下,管理當局既是被審客戶又是審計服務的需求者,掌握著聘請會計師事務所和支付審計費用的主動權,這種被扭曲了的審計關系造成市場上對高質量審計服務需求的淡漠。如果公司存在刻意粉飾報表的現象,公司管理當局自然是不愿意被社會公眾了解,因此管理當局存在著購買審計意見的動機。另外,管理當局擁有聘任和解聘注冊會計師的權力,同時還是審計費用的支付者,因此審計合謀在這種情況下極有可能發生。

(三)社會公眾及其它利益相關者的需求這是審計服務真正的消費者,更關注審計的質量,這源于對資本市場中相關信息可靠性的要求。廣大的社會公眾總是希望最大限度地維護自身的權益,這些相關者們雖然并不承擔審計費用,但為了轉嫁或降低自身資產保值增值風險,往往會對審計質量提出盡可能高的要求。我國上市公司信息披露制度表明:會計信息作為投資者決策的主要依據,其使用價值越來越高。審計報告中注冊會計師對上市公司會計報表出具的審計意見對投資者的投資決策有著不可低估的影響。債權人為保證所貸出款項的安全收回,必須對貸款企業財務狀況準確把握。而注冊會計師對這些企業的經營成果和財務狀況的獨立鑒證,能夠最好地滿足債權人的這一需求。但從我國的股權結構中可以發現,個人股占整個上市公司的總股本的比例還不到30%。股東的股權一般都比較少,與國有股和法人股的比例相差太遠,基本上沒有個人成為董事會或監事會的成員。因此,個人股股東沒有能力去監督上市公司的行為,只能成為“搭便車”者。這部分投資者在股東大會和董事會中沒有投票權和表決權和股票市場較高的換手率。據統計,我國的換手率一般在200%,如果考慮到流通股只占上市公司總股本的20%~30%,我國的換手率將達到700%-1000%,是美國67%的15倍。極高的換手率說明個人股股東大部分在投資股票時是做短線操作,甚至直接把股市當作賭場,根本就不需要上市公司的財務信息,更加談不上對上公司的信息進行監督。現實中審計服務的最終需求者是資本市場中現實或潛在的資金提供者及其它利益相關者,由于這一部分人為數眾多,各自獨立地提出審計服務需求是不現實的,通常需要有一個能夠代表最終需求者根本利益的機構(如被審計單位股東大會、董事會下的審計委員會等)代為提出審計服務需求,并代為約束和評判審計服務的質量。因此,在一個有效的審計市場中,應盡可能保證審計服務需求者與其最終需求者根本利益目標的一致性。

三、獨立審計市場強化的政策建議

(一)減少行政干預逐步減少政府對審計市場的過度干預行為,不斷強化市場機制的力量,發揮市場機制的功能,提高管制效率和促進市場的健康發展,逐漸向獨立管制模式過渡。我國審計市場建立之初,主要是依靠政府的行政力量創造市場需求,并直接創造或間接調節審計供給。這種做法在某種程度上提高了審計市場化的效率,但這種行政干預下的市場,缺乏對獨立審計的自發需求,審計供求主體之間缺乏正常的供需關系,低價競爭大量存在,審計市場難以正常的成長。近年來雖然審計市場的局面有所改觀,但政府對審計市場的過分干預依然存在,審計供求關系依然處于一種尷尬的境地。

(二)完善公司治理結構,培育自愿性需求市場注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告,作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁,同時也是約束公司管理當局行為的一種有效監督機制。改進我國公司治理的理念是:“保護股東權益,倡導股東積極主義”,即規定公司股東對公司重大事項應具有知情權和參與決策權,審計中應該保持事務所和審計人員聘用過程信息的透明度,使得股東大會選擇會計師事務所的機制不至于流于形式。我國的上市公司大部分是管理當局掌握了聘請主審事務所的所有權力,管理當局有權選擇會計師事務所,決定會計師事務所的聘用工作條件和審計收費水平,在不滿意時還能以解聘會計師事務所相威脅。鑒于上市公司中由于外部董事和外部監事在董事會和監事會的比例過小,董事會和監事會所起的制衡作用就顯得太弱,由此造成會計師事務所在與客戶管理層談判時力量單薄。建議在上市公司中設立主要由獨立董事和外部專家董事組成的審計委員會,由審計委員會來決定上市公司主審會計師事務所的聘任、支付審計費的數額、審計工作的程序等重要事項,以減輕客戶管理當局對會計師事務所施加壓力的“權力來源”,切實增強會計師事務所保持獨立性的可能性。

(三)大力推進開產權制度改革由于幾乎沒有完善的公司治理機制來保護社會公眾股東的利益,加之我國上市公司持有股權結構,現代企業制度在很多上市公司中并沒有真正建立起來。大股東“一言堂”的現象十分嚴重,董事會和監事會幾乎沒有起到應有的監督管理當局的作用,實際上是公司管理當局在選聘會計師事務所的過程中起到至關重要的作用。筆者認為,完善的公司機制才真正是外部審計發揮作用的根本制度保障。但科學的公司治理機制的建立有賴于產權制度的改革,有賴于市場經濟模式的發展與各方面的完善。客戶是否真正需要獨立性高的事務所,取決于管理當局有無向所有股東提供可信財務信息的動機。我國的制度環境決定了管理當局很少有動機聘請提供高質量審計服務的事務所,而是聘請“獨立性低”、“容易配合”的會計師事務所來滿足其目的。我國國有股和法人股幾乎都是控股的大股東,與社會公眾股不同。這些股票流動受到嚴格的限制,因而國有股和法人股的股東沒有動機通過提高其二級市場的交易價格使其財富最大化;正因為不能流通幾乎不用擔心失去控股權。然而社會公眾股股東具有需要高獨立性、高質量審計服務的強烈動機。因此,進行產權制度改革顯得迫在眉睫。降低或削減國有股和法人股的持股比例,相應擴大社會公眾持股份額,從而形成多元化的產權特征,這是奠定形成有效權力制衡的產權基礎,也是最終可以使公司股東中的眾多中小股東,可以通過行使表決權來參與對公司的控制(包括對獨立審計的需求)的重要途徑,同時也是建立和完善二級市場交易機制,使股權(產權)真正流動起來的方法。正是由于社會公眾股東的投資與參與,才使“高獨立性”的自愿需求市場所需的產權基礎得以確立,自愿需求高質量的審計市場才能夠被培育起來。

(四)積極引導普通投資者,提高素質提高普通投資者的素質,培養其投資觀念和法律意識;同時積極扶持機構投資者進入證券市場,如養老金基金、投資銀行和保險公司等,其有能力也有激勵去關心自己所投資的公司的治理狀況,如有能力廣泛收集信息并派人員參加股東大會等;積極引入境外投資者(QFII)進入我國資本市場,同時讓境外法人股減持,實現境外股全流通;進一步規范市場行為,使得我國證券市場成為真正的投資場所,充分發揮證券市場的資源配置的作用。

篇(3)

一、獨立審計準則建設面臨的新形勢

近年來,國內外出現了一系列上市公司財務欺詐案,致使投資者遭受重大損失,嚴重動搖了社會公眾對審計報告的信任。從暴露的問題看,這些上市公司進行會計造假肆無忌憚,而提供審計服務的注冊會計師不按準則執業,也難辭其咎。美國的安然公司和我國的銀廣夏公司進行財務欺詐就是很典型的兩個例證。安然公司在清盤過程中,不得不對其編造的會計報表進行修正,將近三年來的利潤額削減20%,約5.86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭,在追求高速增長的狂熱中操縱會計準則,進行表外融資的游戲,并通過關聯交易操縱利潤。作為出具審計報告的會計師事務所,正在接受美國司法部門的調查。值得注意的是,在過去三年中,美國涉及盈利報告數據失真并予以修正的大公司數量達到了233家。美國證券交易委員會前首席會計師特納說,在過去6年中,金融欺詐和隨之而來的公司會計報表修正等行為已使投資者的損失超過1000億美元。會計數據的真實性問題已引起美國社會的廣泛關注,公眾開始對會計師事務所出具的審計報告產生懷疑。應當說,美國的審計準則還是比較完整的,但為什么還會出現象安然公司那樣的審計失敗呢?除了審計準則存在的缺陷外,是否與美國注冊會計師行業出現的與其行業職責不符的行為有關:一是會計師事務所降低審計標準,以期加強與客戶的關系,發掘更多的咨詢業務。在收費標準方面,咨詢服務要比審計服務高得多;二是注冊會計師為了跳槽到客戶去工作,在執業期間遷就客戶,發表不恰當的審計意見;三是審計制度阻礙了注冊會計師對數據進行深入分析和調查,會計師事務所為了降低成本往往使用新手或對會計報表的檢查流于形式。

我國出現的銀廣夏等上市公司財務欺詐案,目前正在審理中,據已公開的案情分析,雖其根源在于上市公司管理層舞弊,但注冊會計師未能嚴格執行審計準則,對出具的虛假財務報告也負有審計責任。不可否認,注冊會計師出現審計失敗,除了自身職業道德和專業勝任能力存在問題外,還有一些外部因素的影響:一是有些公司法人治理結構存在缺陷,注冊會計師按照獨立審計準則執業,一旦與管理層發生分歧,容易發生公司購買審計意見行為;二是有些公司對高質量的獨立審計缺乏內在需要,聘請會計師事務所時,考慮的是誰能以低價快速出具無保留意見審計報告;三是注冊會計師行業存在著“劣幣驅逐良幣”現象,有些違規執業的注冊會計師沒有受到應有的處罰;四是有的地方或部門出于不同目的,對注冊會計師執業進行不恰當干涉。但是,注冊會計師不能由于存在著種種不利的外部環境而去遷就現狀,隨波逐流,甚至同流合污。我國的注冊會計師面臨的是更加復雜的執業環境,就更需要有針對性的執業標準和道德規范。

國內外注冊會計師行業出現的新問題,使得獨立審計準則的建設面臨著新的形勢。最近發生的一系列審計失敗案件雖還沒有涉及審計準則問題,但濫用審計意見類型、審計意見避重就輕的問題是存在的,隨著司法的介入,對審計準則的考究難以避免。我們有責任也有義務制定出高質量的獨立審計準則,向社會公眾表明注冊會計師執行審計業務應該達到的標準和承擔的審計責任,以引導社會公眾對注冊會計師行業有一個合理的期望。因此,獨立審計準則應當起到規范注冊會計師執業行為,促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則,有效發揮注冊會計師的鑒證和服務功能的作用;同時,也應當為社會公眾衡量注冊會計師執業質量提供依據,從而使司法部門能夠作出公正合理的判斷,維護注冊會計師的合法權益。

二、獨立審計準則建設亟需研究的幾個問題

第一,關于原則和規則的關系。當前,國外在制定會計準則時主要有“原則導向型會計方法”和“規則導向型會計方法”兩種做法。原則導向型會計方法適用性強,能夠應付日漸復雜的經濟業務,但不夠詳細。規則導向型會計方法針對性強,具體明確,但只能在特定法律環境下才會起作用,容易受到操縱。因此,安然事件發生后,許多人士建議將兩種方法結合起來,趨利避害。在制定審計準則時,我們同樣要處理好原則和規則的關系。獨立審計準則既要有原則性的規定,充分發揮注冊會計師的職業判斷,又要有可操作性的程序,便于注冊會計師執業,以保證獨立審計準則得到貫徹和落實。

第二,關于注冊會計師的獨立性問題。在近期國內外證券市場發生的一系列重大案件中,注冊會計師的獨立性倍受關注。我國雖然頒布了職業道德基本準則,但還比較原則,需要制定具體準則和指南。當前,注冊會計師行業存在著一些與獨立性有關的現象急需規范和明確。例如注冊會計師與客戶存在經濟利益、親屬和個人關系;曾在審計客戶中工作或準備到審計客戶中工作;長期為同一客戶提供審計服務;在提供審計服務的同時還提供非鑒證服務;等等。

第三,關于社會公眾期望差距。當前,注冊會計師的審計風險更多的是公司管理層舞弊行為,由此導致注冊會計師的審計失敗越來越多。社會公眾對注冊會計師期望很大,要求注冊會計師在發現公司管理層舞弊行為上發揮更為積極的作用。因此,滿足社會公眾的期望并維護注冊會計師的合法權益就顯得非常重要。我們既要堅持審計準則,保證審計質量,同時還要加大宣傳力度,讓社會公眾更多地了解注冊會計師的職責,縮小社會公眾與注冊會計師職業界之間的期望差距。

第四,關于風險導向審計。風險導向審計的優點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領域,又可以提高審計效率,節約審計成本。雖然風險導向審計理論和實務尚不成熟,但已經引起國際職業界的注意,包括國際審計與可信性保證準則理事會在內許多職業組織都在對此進行研究,并取得了初步研究成果。隨著我國注冊會計師整體素質的提高,有必要適時出臺有關風險導向審計的指導意見,引導注冊會計師在一些公司試用。

三、進一步搞好獨立審計準則建設工作

從1995年起,中注協先后制定了5批獨立審計準則,共46個項目。總的來看,中國獨立審計準則體系已基本建立,它為規范注冊會計師的執業行為,提高執業質量,促進社會主義市場經濟的發展,發揮著重要的作用。為應對證券市場和注冊會計師行業面臨的新形勢,有必要做好以下工作:

第一,完善獨立審計準則體系。要按照既定的務實原則、接軌原則、配套原則和科學原則制定準則,既要及時出臺注冊會計師急需的準則項目,又要適時修訂獨立審計準則體系及相關項目,增強獨立審計準則的可操作性。目前,國際審計準則體系已經發生變化,國際審計實務委員會也已經更名為國際審計與可信性保證準則理事會,它在國際會計師聯合會領導下作為獨立的準則制定機構。國際審計與可信性保證準則理事會已經頒布了一套較為全面的國際審計準則,成為許多國家制定審計準則的基礎,也是我國制定獨立審計準則的主要參考。我們要注意研究國際審計準則的新變化,取其所長,使我們的獨立審計準則體系制定得更加完善。

篇(4)

計專業本科畢業論文要求總體上見《學生畢業設計(論文)周志》中的"哈爾濱工業

大學成人高等教育畢業設計(論文)要求",但在寫作目的,選題等方面,應符合以下要求

:

〖BT1〗一,畢業設計(論文)的目的

1.提高學生綜合運用所學專業理論知識的能力,探討會計,財務管理前沿理論問題;

2.運用所學基礎知識,專業知識,提高學生綜合分析問題,解決問題的能力,提出并

解決財務,會計實務中存在的問題;

4.培養學生的創新精神,進一步提高學生的思想和業務素質.

〖BT1〗二,畢業設計(論文)的選題

1.論文選題應盡量理論結合實際,達到能運用所學專業知識,解決會計實踐中的問題;

2.應注意選題的創新性,題目應盡量避免與往屆重復;

3.選題的難易程度,工作量應適當,避免過于簡單,達不到本科畢業論文要求的工作量;

也盡量避免難度過大,影響完成質量;更應避免選題面過寬,過大,無法縱深探討.

以下論文寫作方向和題目,可供大家在選題時參考:

1.標準成本法在企業中的應用研究

2.目標成本法在企業中的應用研究

3.責任會計在企業中的應用研究

4.作業成本法在企業中的應用

5.企業成本控制體系的建立

6.企業責任成本管理問題研究

7.企業成本管理中存在的問題及對策

8.上市公司信息披露問題研究

9.上市公司關聯方交易問題的實證研究

10.激勵股票期權理論及應用研究

11.上市公司利潤操縱的行為與動機

12.資產減值對上市公司的影響

13.企業重組的會計問題研究

14.上市公司會計報表信息質量管理

15.企業兼并中的財務分析與財務決策

16.企業財務控制機制研究

17.企業激勵機制的建立

18.企業并購的會計處理方法研究

19.企業存貨管理中存在的問題及對策

20.資本結構理論與應用研究

21.優化企業資本結構的實證研究

22.激勵和約束機制在企業成本控制中的應用

23.集權式財務管理體制在企業中的應用

24.分權式財務管理體制在企業中的應用

25.會計準則的國際比較

26.企業財務網絡化管理研究

27.企業成本核算系統設計

28.計算機輔助教學系統設計

29.會計會計報表系統設計

30.計算機會計學中總賬的設計分析

31.企業內部控制制度的完善

32.獨立審計質量控制

33.會計師事務所的質量管理

34.企業內部審計中存在的問題及對策

35.獨立審計風險的實證分析

36.審計風險及防范的實證研究

37.網絡經濟條件下的審計模式研究

38.電子商務下的審計風險及控制

39.人力資源會計研究

40.環境會計理論研究

41.債轉股問題及對策研究

42.風險投資問題研究

43.商業銀行貸款資產管理

44.會計師事務所審計項目質量控制研究

45.企業質量成本管理研究

46.集團公司內部審計問題探討

47.企業對外投資財務控制研究

48.企業生產環節財務控制研究

篇(5)

關鍵詞:注冊會計師,獨立審計,經濟法責任

注冊會計師審計也稱為民間審計、審計或者獨立審計,本文使用的“獨立審計”與“注冊會計師審計”是同義詞。在我國,自獨立審計制度恢復以來,長期以追究注冊會計師的行政責任為主,近年來注冊會計師承擔民事責任的案件日益增多,注冊會計師民事責任的理論一度成為熱點,但是,由于民事責任理論的局限性,使立法和司法實踐舉步維艱。

一、關于注冊會計師民事責任的學說

傳統的民法理論對注冊會計師的民事責任分為兩類,一類是對委托人的責任,一類是對第三人的責任。由于提供審計服務的注冊會計師一般與委托人有明確的合同關系,其民事責任的性質基本沒有爭議,但對第三人的民事責任屬于什么性質,眾說紛紜,歸納起來,具有代表性的有三種學說:契約責任說,侵權責任說和獨立責任說。

(一)契約責任說

在大陸法系國家,普遍將律師、注冊會計師、建筑師等專家的責任定位于契約責任,法國、意大利等國甚至將醫療過失引發的訴訟,直接以合同關系來追究醫師的責任。大陸法系民法理論一般認為,專家與委托人之間的關系是一種合同關系,其法律責任應當是契約責任。專家與第三人雖然沒有明確的訂立合同的行為,但是可以基于一定的事實認定他們之間存在“事實的合同關系”,納入合同責任的范圍。也有學者繞開法律關系,通過比較追究專家契約責任和侵權責任難易程度,來尋求支持契約責任說的理由。如日本學者下森定認為:在追究專家的責任也可采侵權責任構成的情形,契約關系上的諸事實,作為判斷的材料,在債務的、注意義務的程度、故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責任以及損害賠償額的算定等方面,采契約責任構成可作更精細、合理的處理,予以說明也要容易些。[1]

(二)侵權責任說

在英美法系,專家對第三人的民事責任主要是侵權責任,其責任制度是通過判例逐步發展和完善的。大陸法系的許多學者也支持侵權責任說,他們認為,如果將專家對委托人應當承擔的責任視為契約責任還說的過去,因為他們之間畢竟存在委托合同關系,至于具體責任承擔上可以有契約責任與侵權責任競合來彌補契約責任說的不足。但是,很多專家責任是因侵害委托人以外的第三人引發的,對于注冊會計師來說,他提供的審計信息更多的是第三人采用,其責任更多是針對第三人的責任。把注冊會計師與第三人的關系認定為契約關系過于牽強,理論上是有害的,只能模糊契約關系與侵權關系的界線;實踐中是行不通的,牽強的理論完全脫離現實,無法指導對糾紛的裁判。所以,注冊會計師對第三人的民事責任不是契約責任,只能是侵權責任。

(三)獨立責任說

侵權責任說一針見血的指出了契約責任的詬病,但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權責任是一種對世責任,無論受害人是誰,只要侵權行為滿足構成要件,就必須對相對人承擔責任。而現實中,注冊會計師對公眾公司公布的會計信息提供鑒證服務實質上是為證券市場提供公共信息,該審計信息的失真,對整個證券市場及其廣大投資者都會產生影響,如果按照侵權責任理論,注冊會計師的不法行為應當對所有受損者承擔責任。然而,循著這種理論邏輯,勢必加重注冊會計師的責任,對這項職業的發展造成巨大的制度障礙,這是注冊會計師職業的不幸,更是社會發展的不幸。于是學者紛紛尋找其他的出路,提出了獨立責任說。

獨立責任說認為注冊會計師承擔的民事責任是一種信賴責任,[2] 所謂信賴責任是指注冊會計師作為信息的提供者應當對信賴信息的第三人所造成的損失承擔責任,信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計信息的人,其次要是注冊會計師事先已經預知或者可以預知的人。因此,此說對第三人分為三類:已知的使用人(known user)、已預見的使用人(Foreseen User) 和可預見的使用人(Foreseeable User)。

二、注冊會計師民事責任學說的理論缺陷

注冊會計師責任的研究,囿于民事責任的形式,提出了三種學說,實質上這三種學說都不同程度地突破了傳統民法的理論體系,不但破壞了民法理論的完整性,而且在理論上仍然對現實無法給予圓滿的解釋。民事責任主要有兩種形式,一種是契約責任,另一種是侵權責任。契約責任是契約當事人一方不履行約定義務并因此使另一方遭受損害時,法律認可此種損害的賠償而產生的責任。侵權責任則是法律認可契約不執行以外的所有損害賠償所產生的責任。[3] 在責任產生的原因、責任能力、責任范圍、歸責原則、免責事由和訴訟時效等方面都有明顯的區別,但最本質的區別在于違反義務的性質和責任的目的兩個方面。為了行文簡潔,我們只從這兩個方面展開說明獨立審計的法律責任既不同于違約責任也不同于侵權責任。

(一)民事義務與獨立審計義務的異質性

契約是當事人自由締結的“法律”,契約的強制力來自意思自治。契約義務是依據契約當事人的意思產生的,只能由交易當事人的意思表示而創立。也就是說,契約責任是當事人違反了意定的義務所應當承擔的在法律上的不利后果,這個意定的義務只要不是違反國家強制法,無論是什么,當事人都應當遵守。而且這個意定的義務僅僅對同意契約的當事人有拘束力,任何當事人以外的第三人都不必受此義務約束。與此相對,侵權義務則是由法律強加的義務,對所有人都普遍適用,與人們的意思無關。正如溫菲爾德(Winfield)所說:“人們之所以可以對契約和侵權加以區別,是因為,在侵權中義務主要由法律規定,而在契約中義務是由當事人自己確定”[4] 侵權義務是對整個世界所承擔的義務,而契約義務則是僅對另一方契約當事人所承擔的義務;侵權義務是由法律強加的義務,而契約義務則是由當事人確定的義務。

以上關于契約義務和侵權義務的描述,包含兩個方面的內容,一是義務針對的主體,也就是與義務相對的權利主體,二是義務的來源。就權利主體而言,在契約關系中,是指特定的契約相對人,任何契約當事人以外的第三人既不能從中獲益也不應受損。在侵權關系中,任何受害人都可以就自己的損失對加害人主張權利,只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關系,加害人有過錯。就義務的來源而言,契約義務只能是意定的,侵權義務只能是法定的。下面我們來考察獨立審計義務是否滿足民事義務性質的這兩方面的內容。

前已述及,獨立審計的義務是一種注意義務,注意義務概念起源于英國,通過英國判例的逐步得到完善。注意義務的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的,也就是后人所稱的“鄰居規則”(neighbor principle),所謂鄰居規則指的是一個人應當對鄰居盡到合理的愛護。“鄰居”實質上是對注意義務的相對人所作的一種限制,指義務人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規則具體化,確定了判斷注意義務的三階段標準:(1)對損害的預見性(foresee ability);(2)當事人之間關系的接近性(proximity);(3)在滿足上述兩點的前提下,還應注意判斷是否正當與合理(just and reasonable)。[6] 從這三階段標準來看,注意義務的確定是非常模糊的,無法通過法律規定下來,只能通過法官的自由裁量權來把握。

從上述注意義務的產生來看,注意義務不是由契約規定的,“對鄰居盡到合理的愛護”并不需要與“鄰居”達成民法意義上的契約。當然,隨著契約法的化,也產生了“附隨義務”的概念,現代契約法中注意義務是附隨義務的一種,但獨立審計的注意義務是主義務,與契約法中所稱的注意義務在內涵上是有區別的。在獨立審計中,雖然存在委托人與注冊會計師簽訂委托協議,而實質上,委托人是廣大利益相關者的人,委托協議可以視作為利益相關者與注冊會計師達成的契約。但是,注意義務并不能通過這種契約來約定,它相當程度上是由職業屬性決定的,其內核反映在注冊會計師協會制定的職業準則之中,因此,獨立審計義務不是民法意義上的契約義務。同樣,注意義務的模糊性,決定了它不能由法律明確規定,因此,獨立審計義務也不是侵權義務。

從獨立審計委托合同的主體來看,獨立審計契約義務的相對人為審計委托人,如果僅有委托人才能追究審計失敗的賠償責任,那么審計責任就失之過窄,不利于保護受害人的正當權益。雖然我們可以將利益相關者視作是契約的當事人,但這是基于社會化契約理念產生的概念,完全背離了傳統民法契約的本質特征。因此,證券市場獨立審計損害賠償責任不能歸于傳統契約責任的范圍。從侵權關系上看,在有證券市場以來,可以主張受審計失敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨立審計中,獨立審計信息的使用人是所有的企業利益相關者,但并不是所有的企業利益相關者在使用失真的審計信息后都可以尋求救濟。在美國,1931年以前,證券市場上受審計失敗侵害的第三者是得不到法律救濟的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開創了已知的第三者(Known User)受審計失敗侵害后可以要求注冊會計師賠償的先河;后來美國《侵權法重述》把第三者的范圍擴大到已預見的第三者(Foreseen User);1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟的第三者擴大到所有可預見的第三者(Foreseeable User)。[7] 其間,對第三者救濟的范圍也有反復,這主要是法官們結合經濟發展的情勢、證券市場的穩定程度等社會公共因素,使自由裁量權的結果。從上可知,證券市場的審計失敗只對一定范圍內的受害人承擔責任,而且這個范圍并不是固定的,它的邊界十分模糊,這與對“整個世界”承擔責任的侵權理論很難吻合,因此,獨立審計責任也不是侵權責任。

(二)民事責任與獨立審計責任的殊途性

傳統民事責任理論通說認為,民事責任的目的是為了補償受害人遭受的損失,即所謂無損失即無責任。所謂損失應當包括不該減少的利益減少和應該增加的利益增加。契約責任是為了保護契約權利人對契約義務人所作允諾享有的期待利益,而侵權責任是保護期待利益以外的利益。侵權法保護的具體利益包括:人格利益、對有形物享有的利益和各種無形利益。而就審計的法律責任而言,后面我們會具體說到,它保護的是一種信賴利益,這種信賴利益與其說是信息使用人對具體審計信息的信賴,或者是對提供審計信息的特定的注冊會計師的信賴,不如說是信息使用人對審計制度和信息披露制度的信賴。因為,絕大多數的審計信息使用人根本不了解審計信息提供人實際的狀況,也不必了解他們的狀況。前面我們已經詳細論證過,設立證券市場獨立審計制度就是要節約交易成本,提高利益相關者的成本收益率,[8] 如果要求信息使用人在使用審計信息之前,先去考察提供審計信息的注冊會計師的資信狀況,必然大大增加利益相關者的成本,從而大大增加社會總成本,有悖設立審計制度的初衷。因此,利益相關者的信賴利益是建立在信賴社會的基礎上,審計失敗損害的利益本質上是社會利益,在注冊會計師的財產責任方面,注冊會計師形式上是對具體的利益相關者個體承擔責任,實質上是對整個社會承擔責任。也就是說,審計責任是一種社會責任,形式上是給予具體的利益相關者適當的經濟補償,實質上是對整個社會多支出的成本進行補償。雖然其形式與民事責任相似,但本質是不同的。至少,民事責任主張對受害者的合理損失都應補償,而注冊會計師的財產責任可能只對部分受害者進行全部或者部分補償,其補償的大小取決于社會成本受損的程度。

(三)信賴利益:對民事責任的超越

獨立責任說認為注冊師審計責任是一種信賴責任,其思想淵源可追溯到富勒的信賴。信賴理論發端于自由市場向壟斷的,大家知道,古典契約法是與自由市場相適應的,它為自由市場的經濟行為提供自由的保障,其核心原則是意思自治或者說是合同自由。但是隨著經濟的化,統帥古典契約法的這個原則遭受越來越嚴重的沖擊,理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下,1936-37年,美國法學家富勒(Fuller)與他的學生帕迪(Perdue)合作發表了著名的論文《合同損害賠償中的信賴利益》,提出了信賴理論,[9] 20年后,引發了契約法領域乃至整個法學的地震。

富勒把契約看作是人們自覺地通過事先的約定來約束自己將來的行為的,當事人在締約時為自己制定了“罰則”,即違約時要承受約定損害賠償的不利后果。富勒以損害賠償的范圍為基礎把契約利益分為三類:期待利益、信賴利益和返還利益。所謂期待利益,是指合同約定的利益,如果合同一方當事人違約,相對人一般可以得到相當于預期利益的賠償,這種保護相當于合同得到適當履行的狀態。可見,富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱的履行利益。所謂信賴利益,指合同當事人因對約定的信賴而作的付出,違約人對受害人的這部分損失也應當賠償。所謂返還利益,是指違約人應當返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護相當于回復到合同約定以前的狀態。

保護期待利益是傳統契約責任損害賠償的一般原則,但富勒對為什么契約責任以保護期待利益為原則產生了疑問。從亞里士多德以來的正義的基準來看,對返還利益和信賴利益的干預是為了恢復原狀,屬“矯正的正義”,而對期待利益的干預是促使新的狀況發生,是“分配的正義”,相比較而言,后者更不應受到干預,為什么契約責任反倒把干預期待利益作為一般原則,而把干預返還利益和信賴利益作為例外呢?富勒通過論證指出:“期待利益的保護原則實際上以信賴利益的保護為目的。” [10]

于是,信賴理論在富勒那里就成為契約責任的一般原則,它在理論上突破了合同的相對性,使事實上的契約關系成為可能。不僅如此,富勒的繼承者麥克尼爾把信賴利益從契約關系擴展到整個關系,建立起必將對法學領域產生深刻的關系契約說,完全突破了傳統民法的理論基礎,進入了新的法學領域。

三、獨立審計的非財產責任不是行政責任

我們說獨立審計責任是社會責任,承擔社會責任的形式不但應當有財產責任,而且應當有非財產責任。這種非財產責任我們定名為“、懲戒責任”,簡稱“懲誡責任”。懲誡是指行業自律組織對注冊會計師違反行業準則的行為進行處罰的一種行業內部制度,包括警告、停業、暫停執業、不予注冊和撤銷注冊等方式。行業協會作為社會團體,代表會員整體的利益,某一特定的會員因違反行業的技術準則和職業道德規則,必然損害整個行業的聲譽,因此行業協會有義務追究違規者的責任。雖然這種責任起初是行規責任,不是法律責任,但是,國家在確立獨立審計制度時,把這種責任作了法律化,使行業協會追究責任成為法律責任。懲誡的目的是保證行業較高的聲譽,維護審計信息使用者的信賴,提高審計的質量和凈化審計市場。

行業自律是現代市場經濟的典型特征之一,這種制度安排最大的優勢是使國家的經濟職能與職能準確地分離成為可能。我們前面已經提到,國家的經濟職能是一種職能,的是社會公眾的財產權利,這種權利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權利,[11] 但政治職能不同,它是人們讓渡的那部分權利形成的,直接體現為國家的強制力。如果國家的經濟職能與政治職能不能很好的分離的話,國家通過強制力就有可能侵蝕社會公眾的財產權利和自由,形成人侵害現象。所以,現代國家行使經濟職能時,并不直接行使的權,而是通過法律設立“第三部門”代為行使,使國家既履行了作為人的經濟職能,又避免了對公民權利的侵害。于是,行業組織自律管理成為現代經濟普遍采用的方式。

我國計劃經濟時代那種統包統管的方式正在向行業自律的方式轉化,國家追究注冊會計師行政責任的合理性和法理基礎正在發生根本的變化。但是,對于證券市場而言,行政管理并不能完全退出。由于證券市場的人為化和復雜化,在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進行行政管理,政府對證券市場的行政管理通常稱為證券監管,證券監管的存在決定了證券的行政責任的存在。[12] 國家證券監督管理部門通過追究違法人的行政責任保障監管的效力,如我國注冊會計師違反法律法規,在對公眾公司的審計中嚴重失誤或者故意欺詐,證券監督管理委員會(證監會)對注冊會計師及其事務所可以作出處分或處罰。但行政責任與行業自律組織的懲誡有很大不同,對注冊會計師追究行政責任的主體是行政機關或授權組織,我國證券市場上具體為證監會,而對注冊會計師的懲誡的主體是注冊會計師協會;行政責任的性質是對注冊會計師違反行政法律或其他法律的行為進行制裁,而懲誡主要是對會員違反了行業準則的行為進行制裁;行政處罰一事不再罰,而懲誡不能代替行政處罰,也不能代替對有索取權的受害人承擔經濟賠償;行政責任的直接目的是保證監管關系穩定,保障證券市場的正常運轉,而懲誡的目的是保護行業的聲譽,保證審計職業的價值;另外懲誡的方式與行政責任的方式也多有不同。

從責任目的上考察,獨立審計責任既不同于民事責任,也不同于行政責任,民事責任主要目的是對個人損失的補償,而獨立審計責任形式上是對個人損失進行部分補償,而實質是對社會成本損失作彌補,注冊會計師不可能也不應該給予每一個受損者完全補償;行政責任的主要目的是為了維護管理秩序,而獨立審計責任主要目的是為了維護行業地位和價值。因此,獨立審計責任既不是民事責任,也不是行政責任,而是一種新的責任形式,即經濟法責任。

注:

[1] [日]下森定:《論專家的民事責任的法律構成與證明》,梁慧星主編《民商法論叢》第5卷,法律出版社1996年版。

[2] 參見陳春山:《證券交易法論》,五南圖書出版公司1999年版,第308頁。

[3] 張民安:《過錯侵權責任制度》,政法大學出版社2002年版,第154頁。

[4] Winfield, Province of the Law of Torts, p.40. 轉引自張民安:《過錯侵權責任制度研究》,中國政法大學出版社2002年版,第154頁。

[5] 參見徐愛國:《英美侵權行為》,法律出版社1999年版,第73頁。

[6] 參見周志誠:《注冊會計師法律責任-中國海峽兩岸案例比較研究》,上海財經大學出版社2001年版,第37-38頁。

[7] 參見肖義方:《注冊會計師審計法律責任的性質研究(中)》。

[8] 參見[美]富勒、帕迪:《合同損害賠償中的信賴利益》,梁慧星主編《民商法論叢》第7卷,法律出版社1998年版,第410頁以下。

[9] [日]內田貴:《契約的再生》,梁慧星主編《為權利而斗爭》,中國法制出版社2000年版,第240頁。

篇(6)

關鍵詞:審計師聘任權;控股股東;上市公司審計

中圖分類號:F239.2

文獻標識碼: A

文章編號:1003-7217(2007)02-0089-05

上市公司審計的“老三案”(“深圳原野” 、“北京長城機電”、“海南中水國際”)、“新三案”(“瓊民源”、“紅光實業”、“東方鍋爐”)以及近年來的“鄭百文”、“銀廣廈”、“億安科技”等事件顯示我國證券市場上的審計質量的確令人擔憂。審計質量具體表現為審計師在執行審計業務的過程中發現錯誤(職業能力)和報告錯誤(獨立性)的聯合概率[1,2],我國證券市場上的審計質量的主要問題是因審計師缺乏獨立性而未將發現的財務與會計錯弊披露出來[3]。獨立性作為審計師的靈魂、基石和價值核心,事關審計意見對于投資者、債權人、審計客戶和政府機構的價值[4]。現行審計師聘任制度是造成審計師喪失獨立性的重要制度原因[5]。審計師聘任制度作為獨立審計合約締結的游戲規則,其要解決的核心問題是如何選擇合格的審計師,最終目的是要以最低的交易成本來保證審計質量,關鍵在審計師聘任權的合理安排,以下擬探討審計委托人資格安排的內在機理,提出改進我國上市公司現行審計師聘任制度的基本對策。

一、審計師聘任權:股東的基本權力之一

獨立審計是基于受托經濟責任關系的產生、維系和發展而實施的一種經濟監督和鑒證,它通過對企業管理當局自我認定、自我計量、自我編制的受托責任報告的重認定、重評定、重判定[6]來達到監督企業契約的締結與執行進而降低成本的目的[2,7,8],是對企業利益相關者產權的保護[9],在人力資本與非人力資本締結的市場合約中,對防止經營者偷懶、濫用(虐待)非人力資本,以及在會計報表中說謊等方面擔負著不可或缺的“經濟警察”的職責。同時,經營者為預防委托人“濫用”委托權損害其利益(埃里克?奧茨,2001)(如所有者隨意撤換合格但不合意的經營者)和解脫受托責任,也需要審計師來對他的經營能力做出公正評價[10],此時,“對有關會計記錄進行審計不僅有利于他(受托者)服務的利害關系者,對(他)本人同樣有利”[11]、對審計的需求已不是財產所有者的單方要求,而是財產所有者和經營者的共同要求”。因而,無論是經營者還是所有者,理論上都有可能成為審計師的聘請人(審計委托人)。但通常意義上審計師的聘請人是企業的所有者。

顯然,如果審計師能真正做到獨立、客觀和公正,那么,無論是經營者還是所有者充當審計委托人,享有審計師聘任權和服務定價權都不會對審計質量、會計報表的公允性構成傷害[12]。但是,現實中的審計師是理性有限的經濟人,在法律風險較低的環境中,審計師的經濟理性往往會凌駕于道德理性之上[13],容易向審計委托人(客戶管理當局)妥協,甚至合謀,從而使得審計師聘任權成為一種可以給審計委托人帶來超額收益的“租”,審計委托人可以通過賄賂、威脅等手段來“俘獲”審計師,使審計師對財務會計報告說“是”或“否”,謀取會計信息租金。通常審計師聘任權租值的大小直接與審計委托人品德優劣、審計師獨立性高低、管制機構監管力度強弱等相關。但是,鑒于審計師聘任權爭奪導致的“租值消散”,經營者與所有者在締結企業合約時會在合約中明確規定或求助于國家法律來界定審計師聘任權的歸屬。基于以下理由,通常不將審計師聘任權安排給企業經營者(人力資本所有者),而是安排給企業的財務資本所有者。

1.在締結企業契約過程中,財務資本比人力資本具有較強的信號優勢和談判能力,有獲取審計師聘任權的優勢;人力資本所有者必須與財務資本所有者合作,才能參與市場交易,實現自身價值,往往會同意將審計師聘任權分割給財務資本所在者①。

2.擁有審計師聘任權是財務資本所有者保護自有產權的基本需要。市場中的企業是一個人力資本與非人力資本的特別合約[14],財務資本所有者以其投入的財務資本承擔著企業的最終風險,并因此獲得對企業的最終控制權和剩余收益索取權。同時,隨著時代的發展和科學的進步,企業的壯大越來越依賴于有創新能力的經營者的創新勞動,財務資本所有者既要鼓勵經營者積極運用其創新能力,又要防止其濫用創新能力。一方面,要使經營者擁有一定的剩余控制權和剩余索取權,另一方面,又要保留包括審計師聘任權在內的最終控制權。

3.信息不對稱和信息不完全進一步強化了財務資本所有者擁有審計師聘任權的市場價值。現代企業的“兩權分離”使經營者主持日常生產經營、處于信息優勢地位,這種信息優勢為經營者試圖通過偷懶和說謊來謀取自我利益最大化的機會主義動機變成現實提供了便利,所有者常常處在信息劣勢地位,為盡可能地防止經營者的損人行為,有效的辦法是聘傭獨立的審計師定期地鑒證經營者提供的財務報告的真實性、公允性和一致性,并將聘傭審計師的主動權掌握在自己的手中。

在一個公司重要決策和重大決策問題上,如果既不出現“一股獨大”,也不發生比較嚴重的中小股東“搭便車”現象,那么,股東大會的決策在幾乎所有重要方面都能保護全體股東的利益,此時,將審計師聘任權安排給股東大會是能通過被聘審計師的獨立審計活動來保護全體股東的重要利益的。

二、審計師聘任權股東大會安排模式:一個悖論

依照股份經濟的基本精神,股東大會決議是保護股東產權的代名詞,其內在的理論邏輯是,股東大會決議是多數股東同意的結果,保護了多數股東利益也就基本上保護了其他股東的利財經理論與實踐(雙月刊)2007年第2期2007年第2期(總第146期)唐 紅,王善平等,上市公司審計師聘任權安排的機理與改進益,這是“多數同意”決策機制在股份制企業重要問題決定上大行其道的基本依據。從理論上講,上市公司審計師聘任應該可以安排給股東大會,然而,現實中我國上市公司特殊的股權結構、董事會構成與經營者構成,使審計師聘任的股東大會安排模式只保護了控股股東的利益,甚至庇護了董事會人員和經理人員的不當利益。形成這一悖論的重要原因是:

1.控股股東可以利用股東大會決議的“多數同意”機制損人利己。我國上市公司的控股股東利用股東大會決議將上市公司變成自己的“取款機”、不良資產的接受者的情況不勝枚舉,控股股東為了防止自己丑行的敗露,自然不會選擇找自己“麻煩”的審計師審計其財務會計報告,審計師很容易成為控股股東的傀儡。

2.審計市場缺乏對高質量審計的真正需求者,為控股股東聘任合意但未必合格的審計師提供了便利。(1)在我國上市公司中,內部人控制現象嚴重,董事會和經理人掌握著實際的審計師聘任權。表面上獨立審計的對象是會計資料,實質上卻是管理當局的經營決策與經營活動的合法性與有效性,理性的管理當局傾向于聘任合意而不一定是合格的審計師;(2)我國IPO市場的獨立審計不是上市公司的自愿需求[15],而是政府強制的產物,其股票發行價也不因審計師質量不同而不同;(3)當今股票市場總體上依然是一個“尋租場”,投機色彩濃厚,股票購買者主要關注的是上市公司的“炒作題材”而不是經營績效,審計意見的市場意義非常微弱;(4)地方政府為謀求政績,傾向于運用手中的權力給審計師施壓,幫助所在地企業獲取上市資格、配股資格或不被戴上“ST”、“PT”的帽子,此時,采取“配合”措施的審計師最受歡迎。

3.企業所有權具有狀態依存(state-contingent)的性質,只有在持續經營,即當“x>=w+r+л”(其中,x為企業總收入,在0到最大收入X之間分布;w為合同工給付;r是對債權人的利息支付;л為企業凈利潤)時,獨立審計才符合“兩權分離”的市場選擇。此時,經理人成為企業所有權的實際擁有者可能被神化,國有股或法人股的“一股獨大”使得經營者由被審計人變為審計委托人,實質性決定著審計師的聘用與否、收費高低等,此時的審計師對上市公司管理當局的談判能力很弱[16],其獨立性會受到損害[17]。

4.在國有股“一股獨大”、審計失敗賠償并沒有威懾力、審計師信譽機制不能正常發揮作用的情況下,股東大會安排模式不僅使中小股東受害,而且還容易導致較嚴重的“操縱控股股東”現象。所謂“操縱控股股東”,就是在股東大會安排模式下,在審計師聘任問題上,董事會“說了算”,董事會也可能操縱控股股東。(1)我國《公司法》第一百二十條允許董事會成員可以兼任經理,實踐中多數董事會成員常常是經理人,審計師要審計的表面上經理人的經營行為與結果,實際上是公司董事的經營與決策行為的有效性與合法性,這樣,董事會當然不會向股東大會推薦那些獨立性強、不與自己合謀的審計師來審計自己。(2)股東大會常常時間有限,信息有限,要討論、決定的重大問題很多,很少有時間、精力、能力來仔細地研究審計師的獨立性與專業勝任能力,對聘任審計師的表決不過是走走“過場”而已。(3)股東為了鼓勵董事、經理人有自我監督的積極性,常常把剩余控制權與剩余索取權對應起來,剩余控制權與剩余索取權的對應需要以經過審計的財務報表數據為基礎,既是公司董事又是公司經理的人,更有動力去左右審計師發表利已性的審計意見。

三、審計師聘任權安排改進:安排給非控股股東

面對上市公司審計師聘任權股東大會安排模式存在的悖論,改進它已勢在必行。一種意見認為,可以將這種權力安排給政府管理部門,如安排給國有資產管理部門,它們是獨立審計服務的最大需求者[18],控制著企業經營者的人選,不僅代表著上市公司的現有利益相關者,也代表著上市公司潛在的利益相關者[19]。或者安排給證券管理機構(如證監會、證券交易所)(黃世忠,2001),它們管理著我國最大、也最重要的審計市場需求。然而,無論安排給誰,這都隱含著這樣三個前提:政府是無所不知的(omniscience)、是父愛主義的、仁慈的(benevolent);是言而有信的(pre-commitment)。

事實證明,在多數情況下,這些假設并不成立[20]。首先,在審計師聘任問題上,聘任誰與不聘任誰,總需要一些審計專業知識與專業技能的政府官員來決定,在此,政府官員并不是無所不知的。其次,政府部門擁有的審計師聘任權是在供給上沒有彈性的、可以為被聘審計師帶來超額利潤的稀缺資源,自利的審計師可以通過行賄、游說等方式“捕俘”該政府部門的官員,獲取租金。同時,政府部門及其官員也是理性有限的經濟人,可能“設租”(rent creation)。為減少尋租和設租,必須增強對擁有審計師聘任權部門的監督,必然會發生一部分額外的監督成本,而且這樣的監督未必總是有益的,因為擁有審計師聘任權的部門及其監督者,并不能在高質量的監督中獲取明顯的利益,他們未必總是非常關心被聘審計師的質量。最后,政府作為公共資源的守護神,要權衡的問題非常多,其行為目標也不是單一的而是多元的,在審計師聘任問題上,很難言必行,行必果,如當國有企業改制上市是政府當時的核心任務時,聘任特別堅持審計原則的審計師來審計這些企業的上市材料,審計結果可能會與其聘請審計師的初衷背道而馳。此時,政府部門或者制訂一些可以降低入市門檻的制度,或者在審計質量上退而求其次,從維護政府部門利益的角度看,后者是一種較好的選擇。但是所有這些做法都不可取,因為久而久之,上市公司的質量與獨立審計的質量必將成為證券市場的重大“禍根”,政府部門又不得不“變換臉面”,整治這些質量問題。在這種意義上,人們很難分辨它是“朝令夕改”還是“與時俱進”,是“慫恿造假”還是“高瞻遠矚”。

另一種意見認為,應該在上市公司成立審計委員會,并把審計師聘任權安排給審計委員會,尤其要發揮獨立董事的作用。然而,現實中的審計委員會是董事會的一個專門委員會,參與董事會的有關決策工作,力量單薄的獨立董事其實很難獨立,也并不獨立,其核心力量依然是控股股東的代表,甚至是董事長或總經理的代言人。所以,把審計師聘任權安排給審計委員會,與把聘任權安排給股東大會并沒有什么實質性差異,同樣不能在權力上制衡股東大會中的控股股東、較好地保護非控股股東的產權。

總而言之,股東大會安排模式、審計委員會安排模式和政府部門安排模式,都沒有解決好決策權與決策效果審查權的制衡問題。在股東大會安排模式和審計委員會安排模式下,公司的經營決策實際上由控股股東或控股股東集團決定,審查公司決策及運營的有效性的審計師也是由控股股東或控股股東集團決定的,這相當于自己雇傭人來審查自己,不難推測這種審查的可信度。政府部門安排模式有效性的三個前提并不成立,同時,也與政府機構選聘國有企業經理人模式沒有本質性差異,政府機構在選聘經理人問題上失敗的根源在于,選擇經理人的政府官員對選聘后果并不承擔責任[20]。

所以,在上市公司審計師聘任權安排問題上應該注重權力制衡,并依照“申請―推薦―決策”機制決定被聘審計師。在審計師聘任權安排上貫徹權力制衡思想就是要使有權決定審計師聘任的人具有如下兩個特征:一是其利益與公司的經營情況、財務狀況的好壞密切相關,即可以依法分享公司的凈收益、承擔公司的凈損失;二是不擁有公司重要經營決策、財務決策的決定權。第一個特征要求審計師的選聘者是公司的股東,不是股東就不會從根本上關注經營者的經營行為與效果。第二個特征要求審計師的選聘者不是持有公司50%以上的有表決權股份的股東,也不是對公司的重要經營決策和財務決策有重要影響的股東(如有能力聯合其他股東而掌握公司50%以上的表決權的股東,或者按有關章程或協議的規定有權決定公司的經營決策、財務決策的股東,或者有權任免董事會多數人員或獲得多數表決票的股東等),也就是說,審計師的選聘者必須是公司的非控股股東。這樣,在上市公司決策權分配上,控股股東擁有公司重要經營決策與財務決策的控制權,非控股股東擁有聘任審計師審查這些經營決策和財務決策的合理性、特別是審查董事會和經理人執行股東大會決議行為與效果的權力,在股東內部較好地解決了權力制衡問題,在這一安排下,決策者將不敢亂決策,審計師選聘者也不會隨意選聘審計師。

顯然,這一非控股股東安排模式是對現有的股東大會安排模式的改進,秉承了股東大會安排模式的聘任審計師的權力歸股東所有的基本法則,同時,又符合“兩權分離”情況下的“公平”(權力制衡)與效率原則。但必須注意,非控股股東安排模式要正常運作還需要依賴如下兩個基本條件:(1)非控股股東會積極地參加對審計師聘任的表決,但這種表決不一定要現場表決,可以采用多種形式,如信函表決,網上表決,委托表決等,應采用“多數同意”機制;(2)為彌補非控股股東在審計師選聘知識上的不足,應該讓有會計、審計專業背景的獨立董事發揮善意的推薦作用,但最終的決定權在非控股股東不在獨立董事[19]。

注釋:

①這里隱含的結論之一是,隨著企業的持續經營和受托責任的延續,人力資本的信號功能將逐步由弱變強,人力資本的談判實力和談判技巧也會增強與成熟(楊瑞龍、周業安,2000),經營者有可能分享部分的審計師聘任權,但具體的分享份額取決于委代雙方的博弈實力、談判技巧以及以往的誠信記錄。從現實來看,所有者享有通用的審計師聘任權(如投票權、審計師變更權),經營者享有剩余的審計師聘任權(如提案權、審計收費的議價權等)可部分歸因于此。

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The Mechanism and Improvement of Auditors Employment Right Arrangement of Listed Companies TANG hong1,WANG Shan-ping2,ZHUQing3

(1.Hunan Finacial and Economic College,Changsha Hunan 410205,China;

2.College of Accounting,Hunan University,Changsha,Hunan 410079,China;

篇(7)

[論文摘要]獨立性是注冊會計師行業存在的基石,是注冊會計師的靈魂。本文在綜述了審計質量,審計的獨立性涵義基礎上,討論了審計獨立性的影響因素、審計質量的影響因素,最后提出了審計的獨立性對審計質量的影響。 

 

一、審計質量 

對于審計質量的概念,尚沒有明確的限定或權威性的闡述。目前主要有兩種觀點:一種觀點認為,審計質量最終反映在審計報告的質量上,因而審計質量就是審計報告的質量。審計活動雖然不是生產物質產品,但它同樣有“產品”,即“審計報告”。至于審計報告是如何產生的并不包含在審計質量的范疇之內。另一種觀點認為,審計是包括了審計計劃、取證、判斷和報告的一個系統過程,因而審計質量是整個審計活動過程的優劣程度。審計報告需要一系列的審計工作來支持,沒有審計證據收集、審計判斷,也就不存在審計報告這一書面文件。審計結果僅僅是審計過程內容的一部分,它同審計過程中的其他工作內容有密切聯系。 

審計質量是指審計人員遵循審計準則的優劣程度,即審計結果達到審計目的的有效程度。具體表現為審計人員的質量和審計過程的質量,最終體現為審計報告的質量。其核心就是審計工作在多大程度上遵循了獨立審計準則的要求。而筆者認為,這只是審計質量的一方面,即單項審計業務的質量。審計質量還包括另一方面,即會計師事務所總體執業質量,它體現為特定會計師事務所在一定時期內所有審計業務的質量。這兩者之間有聯系也有區別,會計師事務所總體執業質量取決于其一定時期內單項審計業務的質量;另一方面,人們通常認為,總體執業質量較高的事務所,預期其單項審計業務質量也較高,當然,這種預期并不總是等于現實。 

西方已有的研究將注冊會計師審計質量的范圍擴大得很廣,主要涉及專業勝任能力和獨立性這兩項質量要素的聯合檢驗。其中專業勝任能力要素是指注冊會計師在執業過程中發現客戶不當行為的概率,即在每一項具體的審計活動中注冊會計師發現客戶有錯報、漏報等不當行為的概率,這是注冊會計師執業最起碼應具備的專業素質;獨立性因素是注冊會計師發現客戶不當行為后進行報告的概率(瓦茨和齊默爾曼,1986)。 

 

二、審計的獨立性 

獨立性從字面意義而言,是指某一個體與周圍群體的關系,是指不依賴于外力,不受外界影響、引導、控制或束縛。那么究竟如何理解審計的獨立性呢?對此國內外學者看法各不相同。美國《公認審計標準》強調審計獨立性為一種精神狀態:“在執行有關工作時,審計人員必須保持獨立的意識與態度。”美國《職業道德規范》中則強調審計人員及其事務所形象上的獨立性。最高審計機關國際組織在《利馬宣言》中,將審計獨立性分為審計機構設置的獨立性,審計機構財務獨立性和審計機構成員的獨立性三個方面。 

審計獨立性是指注冊會計師受各方面的影響和壓力,仍做出無偏估計決策。因為涉及市場經濟的利益公平,獨立性被職業界視為審計的靈魂,其對審計工作來講至關重要。科思審計委員會的報告中指出:“獨立審計人員的任務通常是說服管理當局做他們想做的事情,然而在許多情況下,處于力量優勢的一方是管理當局,而不是審計人員。如何提高審計人員抵制管理當局的能力,是需要繼續解決的問題。”所以筆者認為,我們應該從一個更為合理的角度來認識審計的獨立性。 

審計的獨立性奠定了審計的地位也是社會公眾對審計信賴的根本保證。但現實工作中,缺乏獨立的審計,給公眾帶來了太多的傷痛。國內的瓊民源、銀廣廈、中航油;國外的安然事件、世界通訊、環球通訊、朗訊事件等,我們都從中或多或少看到了審計獨立性受到損害的事實。如何更好的進行審計,獨立性是至關重要的問題。 

 

三、審計獨立性的影響因素 

審計的獨立性包括兩個方面:形式上的獨立性和實質上的獨立性.兩者必須結合起來,才是真正的獨立。獨立性是審計行業生命所在.一旦失去獨立性,審計意見的真實性、公允性必然大打折扣。

筆者認為以下幾個方面因素會使審計獨立性受到影響: 

(一)組織關系不獨立 

現階段,從組織獨立性的角度來衡量,我國的會計師事務所只是處于形式上獨立而實質上未獨立的狀態。具體表現在:改制后的會計師事務所由于自身資金積累有限,抵御風險能力差,造成其與從前的掛靠單位有一定的依賴關系;掛靠單位利用此種關系將其視為創收的渠道,事務所也唯恐失去掛靠單位而減少客戶來源。這種關系經常會形成暗箱操作。一旦行業、地區利益與其他利益發生矛盾,會計師事務所自然難以擺脫所屬行業或地域部門自身利益的束縛,客觀公正的天平就會發生傾斜。 

(二)市場競爭無序 

在激烈的市場競爭中,會計的信譽與職業道德變成了各種交易中一個微不足道的籌碼。從個體而言缺乏職業道德的約束和有效監督.從整體而言缺乏法律的有效制約和職業道德自律機制的有效運轉.使得職業道德與利益驅動在市場競爭的天平中趨向了利益驅動。由于現實中會計市場供求狀況是供大于求,事務所為保住和擴大市場份額、爭取或穩定已有客戶。在競爭中必然相互壓價.為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間,事務所愿意支付的審計成本必然降低。這樣,會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序,弱化甚至放棄謹慎性這一會計師最基本的職業操守。 

(三)面臨的更換壓力 

lennox的研究結論表明雖然更換審計師的公司在審計意見的改善方面并沒有顯著地好于未更換審計師的公司.但是更換了審計師的公司實際收到“清潔”審計意見的比率卻顯著地高于這些公司。如果在保留原任審計師的情況下可能會收到“清潔”審計意見的比率。因此.公司通過審計師更換對后任審計師的獨立性造成了一定的影響。 

(四)審計費用支付方式不合理 

在美國,會計師事務所的審計業務是受股東委托形成的。在我國則是被審對象自己委托會計師事務所,由被審對象支付會計師事務所的審計費用。換句話講是上市公司而不是上市公司的財務報表使用者花錢聘用注冊會計師。從自身經濟利益考慮,會計師事務所和注冊會計師完全可能為上市公司提供一切服務,包括合法的或違法的服務。 

四、影響審計質量的因素分析 

要進行審計質量控制,必須分析影響審計質量的因素。審計人員及其組織、被審計單位、審計程序、審計標準、審計方法手段等都可能對審計質量產生影響,我們再次將其概括為以下三個方面: 

1、審計人員的獨立性。獨立性是指審計人員在執行審計業務出具審計報告時,應當在實質上和形式上都獨立于委托單位和其他機構。審計人員獨立于委托單位,才能以客觀、公正的態度發表審計意見。獨立于其他外部機構,才能得到社會公眾的信任。注冊會計師審計是受托審計,但現實中,審計委托人和被審查客戶同為被審計單位的管理當局,這種異化的受托關系使得會計師事務所在承受客戶巨大的壓力和在不菲的經濟利益的誘惑下,很難保持獨立性。 

2、審計人員的執業經驗和職業態度。審計工作是一項實踐性很強的工作,審計人員的經驗是至關重要的。審計經驗決定著審計人員進行職業判斷和收集審計證據的效率和效果。經驗豐富的審計人員在審計工作中更可能找到審計風險高的領域,降低審計的風險,提高審計的質量。審計人員的職業態度是他們對待審計工作的整體心態的外露。審計人員要保持勤勉盡責謹慎的職業態度,時刻有一個為信息使用者提供高質量的審計服務、負責的心態,才可能減少工作中的失誤,提高工作的質量。 

3、審計信息有效需求不足與審計質量。注冊會計師審計服務的主要對象是資本市場,上市公司的年報審計是獨立審計的重要組成部分。我國證券市場處于初創時期,現實中真正的審計信息的需求者主要有公司的股東(包括控制股東和小股東)和債權人(銀行和其他債權人)。從股東方面來看,無論對于國有獨資公司還是股份公司,國有股東缺位現象嚴重,控制性股東實際上控制著董事會,而廣大小股東短期投機動機使他們沒有形成對審計信息的強烈需求,因此,審計信息的需求者主要是國有股東和控制性股東。債權人主要是銀行,對審計信息有一定的需求,但考慮我國銀行的國有性質,這種需求要打折扣。因此,最終的主要需求者是證券市場的監管部門,這種需求可以說是政府監管導向性需求。對高質量審計信息的有效需求不足。 

 

五、總結 

獨立性是注冊會計師審計的靈魂。會計師事務所的獨立性決定了其在審計報告中披露客戶會計報表錯報和漏報的概率,它是影響審計質量的關鍵因素,也是提高審計質量的難點所在。各國獨立審計準則和職業道德規范都高度重視對事務所獨立性做出要求。 

可以說,獨立性因素是審計質量的決定性因素,也是審計的本質要求及靈魂所在。誠實、正自、不偏不倚、客觀、公正、可靠等用以解釋審計獨立的概念,表示的都是一種人的精神狀況,或者是主觀立場和一致的選擇。在實踐中,審計師精神上的獨立與否是非常難以觀察和直接評判的,因而也就難以讓人相信的。尤其是,當審計師與委托人——被審計單位之間存在某種利益關系時,精神上的獨立性更難以得到認可。為了使審計的獨立性得到外界認可,審計師除了要在精神上保持獨立之外,還要在第三者面前呈現出獨立的形象,即在可以觀察的利益關系方面與其客戶保持獨立。在審計理論中,前者稱為實質上的獨立或事實上的獨立,后者為形式上的獨立。實質上的獨立性是一種精神狀態,要求審計人員在執業過程中不依賴和屈從于外界壓力和影響;形式上的獨立性是指審計人員必須與被審計單位或個人沒有任何特殊的利益關系,即在他人看來審計人員是獨立的。審計質量是這些因素共同作用的結果。就審計本質而言,需要實質上的獨立性,但形式上的獨立性也必不可少。這不僅在于形式獨立的可能影響,更為重要的是,當形式缺乏時,實質即使存在也無法讓人相信。正因為如此,各國審計管理機構都將審計師形式上的獨立這一“唯一可以被衡量的審計品質”予以高度的重視。 

 

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