序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇稅法的性質(zhì)范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟全球化與經(jīng)濟一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學(xué)者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點嚴格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學(xué)者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟一體化，或者說是跨國經(jīng)濟活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進國際經(jīng)濟的發(fā)展并進而促進本國經(jīng)濟的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點出發(fā)，一般認為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟法與經(jīng)濟法的劃分，其標準很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和

國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法。”[12]當(dāng)時羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團體及其財產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16]我們認為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內(nèi)，認為國際稅法就是包含財政內(nèi)容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質(zhì)

實體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規(guī)定和確認權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序為主的法律為程序法。[21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實體法性質(zhì)，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認為國際稅法的法律規(guī)范既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。

篇(2)

[關(guān)鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則

一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時，應(yīng)信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權(quán)利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。

此外，德國學(xué)者Geerlng認為對于侵害國民財產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務(wù)的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束。”

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學(xué)說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實現(xiàn)正義，私人與私人間要實現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現(xiàn)社會財富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計的。稅收法定原則強調(diào)嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應(yīng)把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟上的意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應(yīng)堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機關(guān)錯誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅守機械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

參考文獻:

[1]張曉君:關(guān)于稅法中的誠實信用原則[J].理論探索,2008（1）

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[5]侯作前:論誠實信用原則與稅法[J].甘肅政法學(xué)院學(xué)報，2003（69）

篇(3)

關(guān)鍵詞：交易定性；稅法；分析

稅法的特質(zhì)主要體現(xiàn)在構(gòu)成要件理論中，其獨特的構(gòu)成要件是稅法的基本概念，但是稅法學(xué)之中，僅僅只有稅收的構(gòu)成要件理論是不夠的，還要借鑒民法和刑法的理論構(gòu)造，并且在實質(zhì)的內(nèi)容上，我們不難發(fā)現(xiàn)稅收學(xué)之中的稅收要素理論并沒有太大的區(qū)別，總而言之稅法學(xué)還沒有形成一套系統(tǒng)的分析理論或是工具，并沒有進入深層的研究之中。

1 交易定性的理論前景

在稅收實務(wù)之中，要想合理合法的解決納稅主體的認定或是稅收客體的有無、定性及量化，都離不開法律分析的技術(shù)，還要將綜合法學(xué)考慮到稅收實務(wù)當(dāng)中，與其他的法學(xué)門類相比，我們不難發(fā)現(xiàn)稅法的綜合性和復(fù)雜性，所以稅法具有挑戰(zhàn)性和獨特性，在商事之中發(fā)揮著它的作用。在實質(zhì)課稅主義之中，我們可以在簡單的合約交易場所進行實質(zhì)課稅主義的貫徹，也可以在復(fù)合交易、交易定性和法律關(guān)系相違背的時候呈現(xiàn)出來，這樣就能夠體現(xiàn)出稅法的公平和正義，將稅法的精神彰顯出來。現(xiàn)如今的中國稅法學(xué)，需要面對的是進行學(xué)術(shù)破局，這是一項重大的任務(wù)，我們不能將中國稅法學(xué)停留在介紹域外稅法學(xué)術(shù)觀點之中，我們還需要在中國進行本土的實踐，只有通過實踐才能夠檢驗知識的累積是否存在誤差，稅法存在多學(xué)科和跨部門的特性，因此稅法一定是在民商法和行政法及刑法之后形成的，但是隨著稅務(wù)問題的不斷出現(xiàn)，其法律屬性的不完整也就導(dǎo)致了稅法學(xué)在掌握交易定性理論之后，必然會成為一項強實踐性的活動，在邏輯方面能夠自給自足，不斷的完善自身。

2 交易定性對稅法分析的意義

在交易定性的理論之中，若是一旦發(fā)生了民商事交易，那么就一定存在客觀的交易性質(zhì)。交易定性主要就是對稅法的原理和原則進行借助，認定的交易性質(zhì)是客觀存在的，這是一個動態(tài)的過程，可以說是主觀見之于客觀的認識過程。在交易定性理論之中，我們主要是講稅收構(gòu)成要件作為一切的出發(fā)點，所以稅收構(gòu)成要件的每一個環(huán)節(jié)都有貫穿交易定性理論，我們通過立法來確定稅收的構(gòu)成要件，因此我們要清楚的認識到，交易定性與稅收法的定義是緊密相連的，不可進行分割。然而在稅收中的各個構(gòu)成要件之中，不可能自動的對稅收實務(wù)進行呈現(xiàn)，所以當(dāng)我們在面對不同的交易類型的時候，稅法和企業(yè)雙方都要對經(jīng)濟交易的具體形態(tài)來進行磨合，有利于在稅法之中達到共識，尋求和解。當(dāng)我們在面對稅法實務(wù)的核心環(huán)節(jié)、疑難環(huán)節(jié)之中，稅法中的交易定性理論從靜態(tài)演變成動態(tài)，具有實踐的形態(tài)，蘊含著鮮活的生命力。交易的形式和實質(zhì)在整體上并非一直處于一致狀態(tài)，在產(chǎn)生沖突的時候，我們也要遵守稅法的實質(zhì)正義，主要就是指稅法實質(zhì)課稅原則，從該原則出發(fā)把握交易定性，因此需要在稅法分析之中滲入交易定性理論，與稅法的實質(zhì)相連，并且為研究實質(zhì)課稅原則提供分析的范疇，為稅法理論奠定基礎(chǔ)。

在稅法的評價和處理之中，我們將納稅主體和客體、客體的量化和稅收管轄權(quán)等等認定為稅收的構(gòu)成要件，這是一種動態(tài)的過程，因此在面對不同的交易類型的時候，稅企雙方都要對具體形態(tài)的經(jīng)濟交易進行工具的分析，利用交易定性來對具體稅案進行分析，以此來達到共識。所以我們在進行稅法事實認定和稅法解釋的時候，利用稅法評價。在整個過程當(dāng)中，我們都是通過規(guī)范性的文件呈現(xiàn)的，而在某些時刻是通過稅企爭議雙方的論爭呈現(xiàn)的。不伴稅法規(guī)則是針對競技活動之中比較復(fù)雜且比較具體的交易類型進行稅法的評價和處理的，而不是對法定構(gòu)成要件進行突破。所以我們要將具體的交易類型進行交易定性和處理的具體規(guī)則稱為部頒稅法。在交易定性的理論意義上，將創(chuàng)制稅法規(guī)則的作用發(fā)揮出來。而絕大多數(shù)未進行改變的稅收構(gòu)成要件的法定屬性都稱之為未突破稅收法定注意。部頒稅法的規(guī)則是一件事一種爭議，所以在部頒稅法之中，具有判例法的形式和功能，在交易定性之中提供具體的交易類型判定規(guī)則，將中國稅法的內(nèi)在結(jié)構(gòu)和判例屬性以及未來的格局揭示出來。

從中國稅法的經(jīng)驗中我們發(fā)現(xiàn)，商事的交易在逐漸的復(fù)雜化和深刻化，稅收在法律層級之中，是無法對商業(yè)交易的類型和環(huán)節(jié)進行預(yù)知和前瞻的，所以商事交易的稅法規(guī)制只可能存在掛一漏萬的情況，所以若是稅法出現(xiàn)不嚴密或者出現(xiàn)漏洞的情況，隨著時間的增加將會凸顯出來，所以將長期的存在稅法缺欠。部頒稅法的規(guī)則之所以存在，其合理性就在于制定法的有限性，所以無法對復(fù)雜的交易類型進行有效應(yīng)對，面對多種多樣的交易類型，難免出現(xiàn)整齊劃一的法規(guī)制的制定落空。商人之所以成為商人，就是因為他們走在法律的前面，所以稅法規(guī)制也一直的處于商務(wù)交易類型的后面，尤其是在反避稅領(lǐng)域之中，這種現(xiàn)象尤其嚴重。因此我們應(yīng)該將稅法研究的重點放在復(fù)雜的交易類型之中，面對比較復(fù)雜的交易類型，我們需要深入的闡釋交易定性和稅法處理，以此來積累稅法法理。由于現(xiàn)如今的稅法學(xué)理還未達到一定的高度，所以我們不應(yīng)該將重點放在提升稅收的立法層級上，也不要在一般學(xué)理或是原理之中對稅收法定主義進行強調(diào)。根據(jù)稅法實務(wù)經(jīng)驗中我們發(fā)現(xiàn)，大量的稅企爭議的展開，都是圍繞著納稅主體和稅收客體的，而在某些時候也圍繞著稅收管轄權(quán)的爭議展開的。所以在實務(wù)之中，我們不應(yīng)將稅企爭議局限在程序法的層面之中，而更多的是要圍繞稅收實體法的適用和解釋來展開爭議。

3 結(jié)束語

本文主要分析了交易定性在稅法分析中的地位，探討了交易定性的理論前景極其意義，以此來奠定交易定性的地位，不僅凸顯了稅收活動之中的法律屬性、交易定性和法律關(guān)系之間的辯證關(guān)系，還體現(xiàn)出了稅法追求實質(zhì)正義的精神氣質(zhì)。

參考文獻：

[1]張守文.稅法原理[M].北京大學(xué)出版社，2004年版.

篇(4)

摘 要 本文就固定資產(chǎn)折舊對納稅產(chǎn)生的影響作了闡述，通過會計與稅法對固定資產(chǎn)折舊范圍、折舊年限、折舊方法等方面存在的差異，指出了納稅調(diào)整方法。

關(guān)鍵詞 折舊范圍 折舊年限 折舊方法 差異 納稅調(diào)整

在固定資產(chǎn)的折舊方面，會計與稅法之間存在一系列差異，需要進行納稅調(diào)整。

一、折舊范圍不同

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按照規(guī)定單獨估價入賬的土地除外。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（2）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（3）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；（4）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（4）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；（6）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；（7）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

以上兩者之間的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按照規(guī)定單獨估價入賬的土地外所有固定資產(chǎn)計提折舊。。而稅法規(guī)定，納稅人的部分固定資產(chǎn)不得提取折舊。

二、計提折舊的總額不同

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)計折舊的總額，為應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。

企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)計折舊總額是應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的入賬價值扣除預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。而稅法規(guī)定固定資產(chǎn)計提折舊的總額為固定資產(chǎn)的計稅成本。

三、折舊年限不同

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況。合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。雖然會計準則沒有規(guī)定具體的折舊年限，但是，企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；（2）預(yù)計有形損耗和無形損耗；（3）法律或類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了。對固定資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。

企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年；（2）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（3）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（4）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（5）電子設(shè)備，為3年。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)會計準則規(guī)定固定資產(chǎn)折舊是在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分攤。而稅法對不同類型固定資產(chǎn)的最短折舊年限有原則性規(guī)定。

四、折舊方法

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括平均年限法（直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)所得稅法又規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

二者的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)可以在規(guī)定范圍內(nèi)自行選擇固定資產(chǎn)折舊方法：而稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊的計算原則上采用直線法。

五、預(yù)計凈殘值

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一徑確定，不得隨意變更。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年，對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進行復(fù)核。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。

企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一徑確定，不得變更。

二者的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)會計準則規(guī)定預(yù)計凈殘值一徑確定，不得隨意變更，如果年度終了復(fù)核預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。稅法規(guī)定預(yù)計凈殘值一徑確定，不得變更。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006.

篇(5)

關(guān)鍵詞:納稅籌劃;內(nèi)涵;應(yīng)用;誤區(qū);企業(yè)

中圖分類號:F275 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)17-0086-02

納稅籌劃常常被稱為“合理避稅”或“節(jié)稅”, 納稅籌劃具有以下三個明顯的特征:

一是合法性。表示納稅籌劃只能在法律許可的范圍內(nèi)進行,違反法律規(guī)定,逃避稅收業(yè)務(wù),屬逃稅行為。征納關(guān)系是稅收的基本關(guān)系,稅收法律是處理征納關(guān)系的共同準繩,納稅義務(wù)人要依法繳稅,稅務(wù)機關(guān)也要依法征稅,這是毫無疑義的。但在現(xiàn)實中,企業(yè)在遵守法律的情況下,常常有多種稅收負擔(dān)高低不一的納稅方案可以選擇,企業(yè)可以通過決策選擇來降低稅收負擔(dān)、增加利潤,納稅籌劃便成為可能。

二是籌劃性。表示事先的規(guī)劃、設(shè)計和安排。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中,納稅義務(wù)通常具有滯后性,即企業(yè)交易行為發(fā)生后,才繳納流轉(zhuǎn)稅;收益實現(xiàn)后,才繳納所得稅;財產(chǎn)取得之后,才交納財產(chǎn)稅。這就在客觀上為納稅前做出籌劃提供了可能性。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生,應(yīng)納稅額已經(jīng)確定,再去圖謀少繳稅,就不是納稅籌劃,而是偷逃稅收了。

三是目的性。表示要取得“節(jié)稅”的稅收利益。這有兩層意思:一層意思是選擇低稅負,低稅負意味著低稅收成本,意味著高資本回收率;另一層意思是滯延納稅時間(有別于違反稅法規(guī)定的欠稅行為),納稅期限的推后,也許可以減輕稅收負擔(dān)(如避免高邊際稅率),也許可以降低資本成本(如減少利息支出)。不管采用哪一種,其結(jié)果都是稅收支付的節(jié)約,即節(jié)稅。

從納稅籌劃的起源和定義可以看出,納稅籌劃不僅是企業(yè)價值最大化的重要途徑,也是提高企業(yè)經(jīng)營管理水平的一種方式,更是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策的重要內(nèi)容。這也正是納稅籌劃活動在西方發(fā)達國家迅速發(fā)展、普及的根本原因所在。

一、我國企業(yè)開展納稅籌劃的必然性及現(xiàn)實意義

(一)市場經(jīng)濟條件下,納稅籌劃是納稅人的必然選擇

市場經(jīng)濟的特征之一就是競爭。企業(yè)要在激烈的市場競爭中立于不敗之地,必須對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進行全方位、多層次的運籌,其中納稅籌劃也應(yīng)是企業(yè)籌劃的一個重要方面。其原因在于:(1)隨著我國改革開放的不斷深入、企業(yè)自的日益擴大,企業(yè)在逐漸成為獨立核算、自主經(jīng)營、自負盈虧的過程中,自我意識和主體利益觀念日益強烈。經(jīng)營實體如何在不違反稅法而又充分利用稅收的各種優(yōu)惠政策條件下,預(yù)先調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營行為,以達到合法地節(jié)約稅負支出,對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果影響舉足輕重,亦成為現(xiàn)代財務(wù)管理面臨的緊迫課題。(2)隨著改革開放的加深,大量外資涌入。涉外企業(yè)的增加不僅引發(fā)一系列國際稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào),需要國家宏觀調(diào)控,而且由于外資企業(yè)大都有著強烈的納稅籌劃意識和能力,在一定程度上加大了我國企業(yè)為維護自身權(quán)益、增強競爭力而進行納稅籌劃的需求。(3)稅收強制性特點使納稅活動受到法律約束,企業(yè)必須依法納稅。隨著稅收征管制度的不斷完善,國家對偷漏稅等行為的打擊力度增強。如果采用偷、騙、欠等違法手段來減少應(yīng)納稅款,納稅人不但要承擔(dān)稅法制裁的風(fēng)險,而且還將影響企業(yè)的聲譽,對企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生負面影響。企業(yè)不得不轉(zhuǎn)而用合法又合理的手段來追求其財務(wù)目的,即只有在不觸犯稅法又不違背稅法立法意圖前提下實現(xiàn)的稅負最小化才是有效的。所以,納稅籌劃成為納稅人的必然選擇。

(二)現(xiàn)行稅制為企業(yè)納稅籌劃提供了廣闊的空間

納稅籌劃作為企業(yè)經(jīng)濟利益保護措施是完全必要的,但籌劃的實施必須有一定的經(jīng)濟環(huán)境和配套措施作為前提。從理論上講,只有一部完善而又全面的稅法細則并認真地加以實施,才有可能避免或消除納稅人的避稅行為。然而,事實上,現(xiàn)代經(jīng)濟條件下,由于稅法除了組織穩(wěn)定的財政收入職能外,還擁有宏觀調(diào)控等效應(yīng),各國政府為了鼓勵納稅者按自己的意圖行事,無不把實施稅收差別政策作為調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴大就業(yè)機會、刺激國民經(jīng)濟增長的重要手段加以利用,制定了不同類型的稅收政策,使得無論多么健全嚴密的稅制,稅負在不同納稅人、不同納稅期、不同行業(yè)和不同地區(qū)之間總是存在差別。對某一應(yīng)稅活動往往有多個納稅方案,這就給納稅人尋找降低稅收成本、進行納稅籌劃提供了極大的可能和眾多的機會。

(三)開展納稅籌劃是市場經(jīng)濟下企業(yè)的一項合法權(quán)益

市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)行為自主化、利益獨立化,權(quán)利意識得到空前強化。企業(yè)對經(jīng)濟利益的追求可以說是一種本能,具有明顯的排他性和為己的特征,最大限度地維護自己的利益是十分正常的。對企業(yè)來說,在稅款繳納過程中,依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù),而通過合法途徑進行納稅籌劃以達到減輕稅負的目的,維護自身的資產(chǎn)、收益,亦是其應(yīng)當(dāng)享有的最重要、最正當(dāng)?shù)臋?quán)利。

二、納稅籌劃在企業(yè)中的具體應(yīng)用

雖然國家千方百計營造公平競爭的納稅環(huán)境,但由于我國各地區(qū)的經(jīng)濟條件不同、發(fā)展不平衡,各地政府往往把稅收作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的手段。因此,稅法中各種特殊條款、優(yōu)惠措施及相關(guān)差別規(guī)定大量存在,從而在客觀上造成相同性質(zhì)征稅對象的納稅人的稅負存在高低差異。因而,納稅人也就可以采取各種合法手段避重就輕,經(jīng)過運作,選擇有利于自己的稅收規(guī)定納稅,從而使自己得以節(jié)約稅收成本。下面具體分析國內(nèi)企業(yè)納稅籌劃的新思路。

(一)利用本國稅法規(guī)定的差異實施納稅籌劃

利用本國稅法規(guī)定的差異實施納稅籌劃的方法主要有以下幾種:

1.利用不同經(jīng)濟性質(zhì)企業(yè)稅負的差異實施納稅籌劃

比如內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅負差異,對計算機軟件和硬件生產(chǎn)企業(yè)實行“先征后退”增值稅的規(guī)定等,這些以企業(yè)性質(zhì)實行的稅收優(yōu)惠政策也為納稅籌劃提供了機會。其典型的例子是,許多內(nèi)資企業(yè)通過各種途徑將自己的資金投入國外辦企業(yè),然后將國外企業(yè)資金以外資的名義轉(zhuǎn)手投入自己在國內(nèi)的企業(yè),通過這種曲線的形式來獲得“合資”企業(yè)的資格,從而享受外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。但隨著內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合二為一,這種思路將會被放棄。

2.利用行業(yè)稅負差異實施納稅籌劃

從事不同經(jīng)營行業(yè)的納稅人的稅負存在一定差異,這主要體現(xiàn)在以下四個方面:(1)繳納營業(yè)稅的不同勞務(wù)行業(yè)稅率不同;(2)從事貨物銷售與提供加工、修理修配勞務(wù)的企業(yè)繳納增值稅,而提供其他勞務(wù)的企業(yè)則繳納營業(yè)稅,稅負存在差異;(3)不同行業(yè)企業(yè)所得稅稅負不同,企業(yè)所得稅稅基的確定沒有完全脫離企業(yè)財務(wù)制度造成企業(yè)間稅基確定標準不一致,從而導(dǎo)致稅負不同;(4)行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策帶來的稅負差異。由于存在行業(yè)部門間稅收待遇上的差別,利潤轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓定價已成為一種常規(guī)性的避稅手段。而且納稅人還可以利用從事行業(yè)的交義、重疊來選擇對其有利的行業(yè)申報繳稅。

3.利用地區(qū)稅負差異實施納稅籌劃

我國對設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)和保稅區(qū)等區(qū)域內(nèi)的納稅人規(guī)定較多的稅收優(yōu)惠。眾多的地方優(yōu)惠區(qū)內(nèi)企業(yè)也較優(yōu)惠區(qū)外企業(yè)的稅負輕。但是并非只有完全是在“優(yōu)惠區(qū)”內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)才享有優(yōu)惠稅率,對于在特定地區(qū)內(nèi)注冊的企業(yè),只要投資方向和經(jīng)營項目符合一定要求也可享受稅收優(yōu)惠政策,這樣,一些企業(yè)通過在特區(qū)虛設(shè)機構(gòu),利用“避稅地”方式來進行避稅。

4.利用納稅環(huán)節(jié)的不同規(guī)定來進行納稅籌劃

由于消費稅僅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收,商業(yè)企業(yè)銷售應(yīng)稅消費品不用納稅。所以一些消費稅的納稅人就利用消費稅實行單環(huán)節(jié)征稅的法律規(guī)定,通過設(shè)立關(guān)聯(lián)銷售機構(gòu),利用轉(zhuǎn)讓定價盡可能多地減少生產(chǎn)企業(yè)的銷售收入,從而達到少繳消費稅的目的。

(二)利用稅法缺陷實施納稅籌劃

即利用稅法條文過于具體實施納稅籌劃。因為任何具體的東西都不可能包羅萬象,很可能是越具體的法律規(guī)定越隱含著缺陷。比如,個人所得稅采用列舉法列舉了應(yīng)稅所得的各個項目,但是這些項目不可能把所有形式都概括進去,而且各個項目有時難以區(qū)分得特別清楚,所以納稅人就可利用不同項目、不同的稅率的規(guī)定,選擇對自己有利的納稅項目,降低實際稅負。

1.利用稅法中存在的選擇性條文實施籌劃

稅法對同一征稅對象同時作了幾項單列而又不同的規(guī)定,納稅人選擇任一項規(guī)定都不違法。企業(yè)利用其選擇性,通過分析測算選擇低稅率的方式,就可達到避稅的目的。例如,現(xiàn)行稅法中規(guī)定,房產(chǎn)稅的納稅方法有兩種:一是按房屋的折余價值以1.2%的稅率計征房產(chǎn)稅,另一種是按房屋的租金收入依12%計征房產(chǎn)稅,但因沒有明確規(guī)定相應(yīng)的限定條件,再加上審批和管理制度中的漏洞,遂使納稅人通過選擇性方案實現(xiàn)納稅籌劃成為可能.

2.利用稅法條文的不嚴密進行納稅籌劃

許多優(yōu)惠條款對給予優(yōu)惠的課稅對象在時間、數(shù)量、用途及性質(zhì)方面限定的定性不嚴,也產(chǎn)生了利用這些限定條件進行避稅的方法。例如,現(xiàn)行稅法規(guī)定對部分新辦企業(yè)實行減稅或免稅,但對“新辦企業(yè)”這一概念沒有明確規(guī)定其性質(zhì),致使許多企業(yè)通過開關(guān)的循環(huán)方法,達到長期享受減免稅的待遇。

3.利用稅法條文的不確定實施納稅籌劃

篇(6)

現(xiàn)在，距離新的企業(yè)所得稅法正式實施只剩下半個多月時間。在公平的競爭環(huán)境下，除了優(yōu)化自身的產(chǎn)品之外，做好納稅籌劃也可提高企業(yè)競爭力。“任何國家都在做納稅籌劃工作，中國更應(yīng)該將其重視起來。”

“偷稅、漏稅、騙稅、抗稅并不在納稅籌劃的范圍之內(nèi)，納稅籌劃的前提必須是合法。”在新的稅制下納稅籌劃的重點和新思路較舊稅制有很多不同，主要可以分為兩大類，一類是正面籌劃，即利用我國稅法規(guī)定的差異來籌劃；另一類則是反面籌劃，就是合理利用稅法的缺陷。

從四個方面做好正面籌劃

一、利用不同經(jīng)濟性質(zhì)企業(yè)稅負的差異。中國一直以來都是對不同經(jīng)濟性質(zhì)的企業(yè)制訂不同的稅法，例如生產(chǎn)性企業(yè)，在2008年新稅制下，還是外商投資企業(yè)較優(yōu)惠。

二、利用行業(yè)稅負差異。從“九五”計劃開始，我國行業(yè)之間的稅負差異就已拉大。新稅制下，體現(xiàn)得更明顯。從2008年起，我國新的企業(yè)所得稅法將以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，在任何地方，只要被認定為高新技術(shù)企業(yè)都可享受15%的優(yōu)惠稅率。

三、利用地區(qū)之間的稅負差異。如果要新設(shè)立企業(yè)，不妨可以利用這一差異。按新稅制規(guī)定，我國經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)新稅制實施后還可以享受五年的稅收優(yōu)惠過渡期，五年內(nèi)將逐漸過渡到25%，特區(qū)企業(yè)所得稅率為15%。

四、利用納稅環(huán)節(jié)的不同規(guī)定。新稅制下還是可以利用，因為有的稅目未作更改，像消費稅。由于消費稅僅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，商業(yè)企業(yè)銷售應(yīng)稅消費品不用納稅。

合理利用稅法

任何具體的東西都不可能包羅萬象，很可能是越具體的法律規(guī)定越有缺陷。比如，個人所得稅采用列舉法列舉了應(yīng)稅所得的各個項目，但是這些項目不可能把所有形式都概括進去，而且各個項目有時難以區(qū)分得特別清楚，所以納稅人就可利用不同項目，不同的稅率的規(guī)定，選擇對自己有利的納稅項目，降低實際納稅稅負。

一、利用稅法中存在的選擇性條文。稅法對同一征稅對象同時作了幾項單列而又不同的規(guī)定；納稅人選擇任一項規(guī)定都不違法。

二、利用稅法條文不嚴密進行納稅籌劃。許多優(yōu)惠條款對給予優(yōu)惠的課稅對象在時間、數(shù)量、用途及性質(zhì)方面限定的定性不嚴，也產(chǎn)生了利用這些限定條件進行稅務(wù)籌劃的方法。

三、利用稅法條文不明確實施納稅籌劃。我國稅法會出現(xiàn)一些相關(guān)規(guī)定不是特別具體的情況，這時納稅人可以從自身利益出發(fā)，制定納稅籌劃方案，同時也能得到稅務(wù)機關(guān)的認可，從而實現(xiàn)合理節(jié)稅。

價格轉(zhuǎn)移法――最有效的納稅籌劃技術(shù)

價格轉(zhuǎn)移的納稅籌劃方法由來已久，現(xiàn)被企業(yè)廣泛應(yīng)用，而且是最經(jīng)典、效果最好的籌劃技術(shù)。“這同時也是稅局查得最嚴格的籌劃技術(shù)”。不論在現(xiàn)行稅制下還是即將開始的新稅制下，都可以利用它合理節(jié)稅。

由國家統(tǒng)計局“利用外資與外商投資企業(yè)研究”課題組完成的一份關(guān)于外資的研究報告表明，在所調(diào)查的虧損外商投資企業(yè)中，約2/3為非正常虧損，這些企業(yè)都是通過轉(zhuǎn)讓定價避稅，即價格轉(zhuǎn)移的方法，每年少繳稅款300億元以上。據(jù)了解，企業(yè)主要利用有關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司，通過把產(chǎn)品、勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓價格定得比市場公平價格高一點或低一點的方法，來達到少納稅、不納稅或推遲納稅的目的。

利用關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅必須是稅務(wù)機關(guān)對這一企業(yè)認同的條件下才行。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)，我國《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。”

如對關(guān)聯(lián)企業(yè)不認可，稅務(wù)機關(guān)查賬后將會對企業(yè)進行處罰。新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，罰款將按同期同類的銀行利息收取。

同時，不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓定價方法也有不同，一定要在運用價格轉(zhuǎn)移避稅基本方法時，仔細結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定，以免籌劃失敗。

稅務(wù)籌劃讓社會與個人達到雙贏

一個人一生要繳多少個稅？對于個稅的繳納，人們是只能聽之任之，還是該主動籌劃？企業(yè)又應(yīng)該如何去籌劃？我算了一筆賬：如果某人25歲參加工作，月收入1萬元，每年年終獎為3萬元。如果不調(diào)整稅制，不考慮貨幣的時間價值，到60歲退休時，他要繳納的個稅合計為701225元。從個人理財?shù)慕嵌葋砜矗@顯然很有必要進行合理規(guī)劃。而對于企業(yè)而言，一個活生生的課題同樣擺在面前：利潤最大化是企業(yè)競相追逐的目標，稅務(wù)在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中的地位愈發(fā)突出。在合法的前提下，企業(yè)可通過稅收籌劃降低成本、擴大效益。

2008年要實施新的稅制，那么在2007年的12月，企業(yè)就應(yīng)該有意識地做好一些工作，以適應(yīng)新的稅制的實施。也許有聽眾認為，合理的稅務(wù)籌劃意味著稅收流失，這不是逃稅嗎？余文聲教授認為，合理避稅是少交稅的合法手段，它與惡意逃稅有本質(zhì)的區(qū)別。合理的稅務(wù)籌劃實際上是納稅人納稅意識提高的一種表現(xiàn)。在嚴格執(zhí)行稅法的前提下，企業(yè)為減輕稅收負擔(dān)，自然會通過稅收籌劃的方式合理的進行稅務(wù)籌劃。通過這種方式，企業(yè)實現(xiàn)財務(wù)利益的最大化，隨著企業(yè)規(guī)模擴大、效益提高，增加的利潤部分，從整體上看其實也為財政收入提供了新的稅源。

精彩問答

問：某企業(yè)為一家個人獨資企業(yè)，登記注冊時沒有實收資本。現(xiàn)在要將一部分股份轉(zhuǎn)讓出去，轉(zhuǎn)讓費25萬元。該如何繳稅？

答：個人獨資合法企業(yè)登記時沒有實收資本，但當(dāng)時有投資額，可以以投資額為繳稅基礎(chǔ)。例如，當(dāng)時投資額為25萬，不需繳稅。如當(dāng)時投資額為20萬元，這部分可視同為注冊資金稅前扣除。余下的5萬元算作是企業(yè)的清算所得或轉(zhuǎn)讓所得，需要交納個人所得稅。個人獨資企業(yè)稅率按5%-35%的五級超額累進稅率繳稅。

篇(7)

[關(guān)鍵詞] 稅法 第三人責(zé)任 法理分析

所謂稅法上的第三人責(zé)任，就是當(dāng)滿足法定的條件時，讓稅收債務(wù)人以外的第三人以其財產(chǎn)為稅收債務(wù)人的稅收債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。稅法上可以承擔(dān)責(zé)任的第三人的范圍主要有：擔(dān)保人的責(zé)任、第二次納稅人的責(zé)任、連帶納稅義務(wù)人的責(zé)任、第三人代繳責(zé)任、扣繳義務(wù)人的責(zé)任等。

稅法中增加第三人責(zé)任，擴大了稅收義務(wù)人的范圍，同時擴充了清償稅收債務(wù)的財產(chǎn)的范圍，使稅收債權(quán)實現(xiàn)獲得了更多的保障。但是，讓稅收債務(wù)人以外的第三人承擔(dān)稅法責(zé)任，是否與稅收法定主義相違背，如何從法理上分析這一問題，本文先從對私法債務(wù)與責(zé)任關(guān)系的分析入手，對稅收法律關(guān)系、稅收債務(wù)及其與稅法責(zé)任的關(guān)系進行分析，從而得出稅法上第三人責(zé)任的法理依據(jù)。

一、私法債務(wù)的含義及其與責(zé)任的關(guān)系

王澤鑒先生在其《債法原理》（一）“債之發(fā)生基本理論”中給債下了這樣一個定義：“債者，指特定當(dāng)事人間得請求一定給付的法律關(guān)系。”事實上，所謂債就是一種法律關(guān)系，在債的法律關(guān)系中，可以請求給付的一方當(dāng)事人享有債權(quán)，被稱為債權(quán)人。負有給付義務(wù)的一方當(dāng)事人，被稱為債務(wù)人。其中的給付則為債的標的，包括作為和不作為。債的關(guān)系發(fā)生在特定的當(dāng)事人之間，是特定人對特定人請求給付的關(guān)系，債只在特定的當(dāng)事人之間具有拘束力，債之關(guān)系以外的第三人并不受債的拘束，此所謂債的關(guān)系的相對性。

責(zé)任指強制實現(xiàn)債務(wù)的手段即履行債務(wù)的擔(dān)保。當(dāng)債務(wù)人不履行其債務(wù)時，債權(quán)人可以請求法院依強制執(zhí)行程序使其履行。債權(quán)人為何有這樣的請求權(quán)，是基于債務(wù)人的責(zé)任。責(zé)任可以分為人的責(zé)任和物的責(zé)任。人的責(zé)任即債務(wù)人以其人身作為債務(wù)的擔(dān)保，物的責(zé)任是債務(wù)人以其財產(chǎn)作為自己履行債務(wù)的擔(dān)保。依據(jù)債之關(guān)系的相對性原則，債法上奉行自己責(zé)任的原則，即債務(wù)人應(yīng)該以自己的財產(chǎn)作為履行自己債務(wù)的擔(dān)保。債務(wù)人以外的第三人究竟能不能加入債的關(guān)系，為債務(wù)人的債務(wù)以其財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任呢？如果能，此第三人即為債權(quán)人和債務(wù)人以外的第三人，第三人所承擔(dān)的責(zé)任就是第三人責(zé)任。下面，筆者將對此問題予以分析。

從私法上設(shè)立債權(quán)債務(wù)關(guān)系的目的來看，債權(quán)人與債務(wù)人之間的法律關(guān)系，是達到一定法律目的的手段。其目的在于將債權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)槲餀?quán)或與物權(quán)具有相等價值的權(quán)利。所以，債權(quán)債務(wù)關(guān)系的目的，并不在于債務(wù)人約定給付的履行，而在于債務(wù)人約定給付的履行使債權(quán)人獲得滿足，使債權(quán)得以消滅。所以，債的本質(zhì)在于消滅債是符合債的目的的。那么，債務(wù)人履行其約定給付，債權(quán)人獲得滿足，使債權(quán)得以消滅，才是債之要義。從這一角度來看，為了達到此目的，是由債務(wù)人以自己的財產(chǎn)或者由債務(wù)人以外的第三人以其財產(chǎn)提供擔(dān)保，承擔(dān)責(zé)任，并不重要，重要的是滿足債權(quán)。基于此，債法上設(shè)計了由債務(wù)人以外的第三人提供擔(dān)保的制度，這就是私法上的第三人責(zé)任。此時，債的關(guān)系的相對性被打破，債的關(guān)系產(chǎn)生了延伸的拘束，使第三人受到了債的拘束，債的主體產(chǎn)生了變更，債務(wù)與責(zé)任的主體分離存在。私法中的保證，主債務(wù)人的負擔(dān)與保證人的負擔(dān)就不一致，主債務(wù)人僅負債務(wù)，保證人負責(zé)任，就是這樣的情況。除此之外，在債務(wù)加入、連帶債務(wù)、繼承人概括繼承、營業(yè)的合并和分離等情況下，都涉及到第三人責(zé)任問題。私法上的債的關(guān)系延伸的拘束，第三人責(zé)任制度的設(shè)計，為稅法中的第三人責(zé)任制度提供了法理基礎(chǔ)。

二、稅法上的債務(wù)與責(zé)任的關(guān)系

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，存在著“租稅權(quán)力關(guān)系說”和“租稅債務(wù)關(guān)系說”之爭。“租稅權(quán)力關(guān)系說”認為“在租稅法律關(guān)系中，國家或地方公共團體在租稅實體法關(guān)系或租稅程序法關(guān)系中，以全權(quán)人地位兼有自力執(zhí)行特權(quán)，因此，國家或地方公共團體在租稅法律關(guān)系中具有絕對的優(yōu)越性地位”；“租稅債務(wù)關(guān)系說”“把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人的對應(yīng)關(guān)系”，是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

稅收債務(wù)的性質(zhì)究竟為何？根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅構(gòu)成要件時，該法律事實中的特定當(dāng)事人就依法負有給付一定數(shù)額財產(chǎn)的義務(wù)，同時，作為稅收債權(quán)人的國家或地方政府相應(yīng)享有請求該納稅人給付特定財產(chǎn)的權(quán)利。納稅人的稅收債務(wù)關(guān)系的特征，可以概括為：特定的稅收債務(wù)人對于特定的稅收債權(quán)人負有為一定金錢或財產(chǎn)上的給付義務(wù)。

此種稅收債務(wù)與私法之債的某些基本屬性至少有以下幾點相一致:（1）都屬于具備法定給付構(gòu)成要件時成立給付義務(wù)。（2）此種給付都具有財產(chǎn)性質(zhì)。（3）是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的一種關(guān)系。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)概念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”之一種。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。債法制度中關(guān)于債權(quán)行使、給付受領(lǐng)、債權(quán)變更、債權(quán)保全制度在稅收法律關(guān)系均可有所適用。

將稅收理解為債，使得稅收之債與私法之債具有了融合的可能性。稅收之債可以借鑒私法上關(guān)于債的一般規(guī)定，以補充稅法某些方面規(guī)定的不足。“除法令有明文規(guī)定或者雖無明文規(guī)定卻能構(gòu)成需要另行解釋的合理理由外，納稅義務(wù)準用私法中有關(guān)金錢債務(wù)的有關(guān)規(guī)定。”稅法也可以移用私法上的債務(wù)與責(zé)任關(guān)系的理論。當(dāng)納稅人不履行其支付義務(wù)時，債權(quán)人（國家）可以對于其財產(chǎn)以強制的方法予以執(zhí)行，即納稅人應(yīng)以自己財產(chǎn)作為其稅收債務(wù)的擔(dān)保，就其應(yīng)負擔(dān)的稅收債務(wù)，承擔(dān)無限清償責(zé)任，這就是稅收債務(wù)人的責(zé)任。稅法上突出稅收債務(wù)人自己的責(zé)任，是稅收法定主義的貫徹結(jié)果，一般情況下，承擔(dān)稅收債務(wù)與承擔(dān)稅收債務(wù)責(zé)任的主體應(yīng)該合一存在，即誰負有稅收債務(wù)，誰就應(yīng)該承擔(dān)稅收責(zé)任。但在現(xiàn)實生活中，稅收債務(wù)人會通過轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等方式，故意使自己用于擔(dān)保稅收債務(wù)的財產(chǎn)減少，減輕自己的稅收責(zé)任，逃避稅收債務(wù)。結(jié)果直接導(dǎo)致稅收債權(quán)落空，造成國家公共財政的損失。為了使稅收債權(quán)人的債權(quán)得到滿足，防止稅收債務(wù)人通過轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等方式逃避稅收債務(wù)，私法上的關(guān)于第三人責(zé)任的制度也同樣可以在稅法上適用。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，同樣也可以存在稅收債務(wù)主體與稅收責(zé)任主體不同的情況。私法上的關(guān)于債權(quán)債務(wù)關(guān)系目的理論與第三人責(zé)任制度，為稅法上的第三人責(zé)任制度提供了法理依據(jù)，從而有效地避免國家稅款的流失。

從上面的分析可以看出，如果把稅收看作是國家憑借政權(quán)的力量，強制地、無償?shù)叵蚱髽I(yè)和個人征收貨幣和實物的一種活動。國家與納稅人的關(guān)系體現(xiàn)為一種權(quán)力關(guān)系，是不平等的，從這樣的理念出發(fā)，納稅人和征稅人之間就不能協(xié)議由第三人代替?zhèn)鶆?wù)人承擔(dān)責(zé)任，也不會有納稅擔(dān)保人、第三人代繳的問題。所以，稅法上之所以會存在第三人責(zé)任問題，其根本的法理依據(jù)在于將稅收法律關(guān)系理解為債的關(guān)系。國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人。有了稅收是一種債的理念，國家與納稅人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系要求納稅人從欠繳應(yīng)納稅款時起，即負有向稅務(wù)機關(guān)償付欠稅的義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)即享有向納稅人請求償付欠稅的權(quán)利。既然稅收被理解為債，那么私法上的有關(guān)債的原理同樣可以適用。為保障稅收債務(wù)的安全性，稅法上的第三人責(zé)任問題就出現(xiàn)了。所以，我們可以說，稅收債務(wù)關(guān)系理論的產(chǎn)生，是稅法上第三人責(zé)任產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。

雖然可以將稅收法律關(guān)系理解為債務(wù)關(guān)系，但是并不能將其完全等同于私法上的債務(wù)關(guān)系，因為稅收之債是以國家的政治權(quán)力而不是以財產(chǎn)權(quán)利為權(quán)利基礎(chǔ)的，是一種公法上的債，它與私法上的債又有顯著的區(qū)別。 稅收之債與私法之債的區(qū)別，主要有：

第一，稅收之債具有高度的公益性。稅收之債相對于私法之債享有一般優(yōu)先權(quán)。稅收的目的在于服務(wù)社會，造福民眾，因此，稅收之債比私法上的債產(chǎn)生的社會效益也更大，造福的范圍也更廣。從這個意義上說，在法律有嚴格規(guī)定的情況下，私法上的債應(yīng)有條件地讓位于稅收之債。從稅法的法理和相關(guān)的國家立法來看，由于稅收關(guān)系到國家利益與社會公共利益，因此它至少要優(yōu)于私法上的普通債權(quán)或無擔(dān)保債權(quán)，在法律有特殊規(guī)定的情況下，還要優(yōu)于有擔(dān)保的債權(quán)。美國、日本、韓國及我國臺灣地區(qū)稅法都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的制度。我國《稅收征管法》按照債權(quán)發(fā)生的先后順序和保護優(yōu)先權(quán)的原則也作出了稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)或者留置權(quán)執(zhí)行”。

作為稅收債權(quán)人的國家，享有私法債權(quán)人所沒有的種種優(yōu)越權(quán)：稅收之債以公權(quán)力直接保障其實現(xiàn)，在稅收債務(wù)人不履行稅收債務(wù)或者有不履行稅收債務(wù)的現(xiàn)實危險時，稅收債權(quán)人可以依法采取凍結(jié)、查封、扣押等稅收保全措施或者稅收強制執(zhí)行措施來保障其權(quán)利實現(xiàn)。在稅收征納關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)不斷以權(quán)力介入稅收債權(quán)的實現(xiàn)過程中。私法上的債權(quán)人遇到這種情況時，只能請求國家權(quán)力機關(guān)予以救濟。

第二，稅法是一種強制性法律，對稅收債務(wù)不承認和解。稅收債務(wù)的成立與否只與法律的明文規(guī)定有關(guān)。稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)由法律明確予以規(guī)定，稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)力的介入為前提。稅收之債只有當(dāng)稅法中明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件成立時，國家的稅收債權(quán)才成立。征稅機關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確認已成立的稅收債務(wù)的具體金額。征稅機關(guān)與稅收債務(wù)人稅收合意應(yīng)被禁止。臺灣學(xué)者葛克昌認為在稅法中應(yīng)確立“不容和解原則”，即租稅之額度不容稅捐機關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征。稅收上的協(xié)議或契約原則上應(yīng)該被禁止。稅法要求稅捐之核定應(yīng)依法律的標準，而排除公法契約尤其是和解契約。在稅收征收中，雙方的意思表示對于租稅債務(wù)都是沒有意義的。在租稅程序中，完全依法定標準確定及征收捐稅，不容便宜形式，隨機應(yīng)變，而為合目的性之裁量。它無權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，亦無權(quán)隨意減免稅收。征稅機關(guān)僅有如何實現(xiàn)稅捐債權(quán)的自由，而無變更稅捐債權(quán)的權(quán)利。

正因為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系存在上述不同之處，所以在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中適用私法之債的規(guī)定時，不能完全照搬私法上的規(guī)定，不能違背稅收法定主義與稅收公平主義這些稅收法律的基本原則。

稅法上的第三人責(zé)任與私法上的第三人責(zé)任，也必然有所區(qū)別。最重要的區(qū)別在于：私法上的第三人更多的是通過約定的方式，通過債權(quán)人、債務(wù)人和第三人的合意，使第三人加入到債的關(guān)系，承擔(dān)責(zé)任。而稅法上的第三人責(zé)任，通過法定的方式，應(yīng)以稅法明文規(guī)定，才符合稅收法律主義。其次，私法上第三人承擔(dān)責(zé)任的情況，除免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)外，一般不須要債權(quán)人同意。但是稅法上第三人承擔(dān)責(zé)任，不但需經(jīng)過稅收債權(quán)人的同意，而且還需要有特定的形式上的要求。