序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇國際稅收的含義范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

國際稅法的地位，是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法的地位是一個關涉到國際稅法的獨立性以及重要性的重要范疇，它與國際稅法的概念、調整對象、體系、淵源等基本范疇都有密切的聯系。

目前學界尚沒有學者專門論述這一問題，大多都是在論述其他問題的過程中對此問題一帶而過，應當說，深入研究這一問題不僅對于國際稅法基礎理論的發展具有重要意義，就是對于國際經濟法甚至整個法學關于法律地位問題的研究都具有重要的意義。

（一）國際稅法的獨立性

關于國際稅法的獨立性，總體來看，學界持廣義國際稅法論的學者的觀點是傾向于國際稅法是一個獨立的法律部門。[1] 但這種觀點是值得商榷的，近來已經有學者指出了這一問題。

該學者認為，廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一個是國際稅法與國內稅法的協調問題，一個是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外，關于涉外稅法的地位問題也需要廣義國際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內外統一適用的；對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵2] 把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？[3]

我們認為該學者的批評還是有一定道理的，在前面我們論述國際稅法概念的過程中實際上也已經暗含了我們的觀點，即我們把國際稅法界定為最廣義的國際稅法并不是從傳統部門法的角度出發的，也不是把國際稅法視為一個純而又純的部門法，而是從有利于國際稅法發展的角度，把國際稅法作為一個綜合性的法律領域來研究。因此，我們認為，廣義國際稅法并不是一個獨立的法律部門，起碼不是一個法學界一般意義上的獨立的法律部門，它是一個相對獨立的法律領域。

當然，這并不表明國際稅法不能或不應該成為一個獨立的法律部門，如有些學者堅持的“新國際稅法論”就可以成為一個獨立的法律部門。我們只是認為，就目前學界所普遍承認的廣義國際稅法論而言，不將其作為獨立的法律部門更能自圓其說。但不能成為獨立的法律部門并不代表國際稅法不能成為獨立的法律領域，因為二者的劃分標準是不同的。把國際稅法作為獨立的法律領域而不作為獨立的法律部門更有利于國際稅法的發展與完善。

（二）國際稅法的重要性

國際稅法的重要性問題實際上是國際稅法作用的另一種表達，對此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認為國際稅法在國際經濟發展過程中是一個非常重要的法律領域，國際稅法的具體制度是影響國際經濟發展的一個非常重要的因素，在鼓勵國際經濟發展的措施中，稅收措施也是一個非常重要的措施。可以預見，隨著國際經濟一體化的進一步發展，隨著經濟全球化的逐漸深化，國際稅法在國際經濟發展中所起的作用會越來越大。

二、國際稅法的體系

關于國際稅法體系的含義，目前學界主要有兩種代表性觀點，一種是從規范性文件的體系的角度來界定國際稅法體系，認為，國際稅法體系是由國際稅收協定和其他國際條約中有關稅收的規定、國際稅收慣例以及各國涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點是從部門法的角度來界定國際稅法體系，認為國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門而組成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所組成的一個體系。[5]

我們認為，在法學研究中應盡量使概念的內涵和外延保持一致。一般來講，部門法學所使用的概念應與法理學所使用的概念保持一致，各部門法學所使用的具有共性的概念也應盡量保持一致。這樣才能使整個法學成為一個和諧統一的有機整體，也才能降低不同學科進行學術交流的成本。各學科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對于固有概念，可以在符合實踐需要的基礎上保持其固有的含義，而對于借用概念則應盡量與其在借用學科內的固有概念保持一致，只有在為了適應本學科的特殊性需要的基礎上，而不得不對其加以變動的情況下才能對其進行適合于本學科特殊性需要的重新闡釋與界定。國際稅法體系顯然不是國際稅法學的固有概念，而是直接從法理學借用過來的概念，沒有必要對法律體系的含義進行適合于國際稅法學的重新闡釋與界定。因此，國際稅法體系的概念應與法理學中法律體系的概念在內涵和外延上保持一致，即把國際稅法體系理解為國際稅法的部門法體系。

關于國際稅法體系的組成部分，有學者認為，包括四部分：（1）該國所締結或參加的國際稅收協定或其他國際條約中有關稅收的條款；（2）該國所承認并接受的國際稅收慣例：（3）該國的涉外稅法；（4）其他國家與該國有關的涉外稅法。[6] 我們認為，這里所論述的國際稅法體系是國際稅法的規范性文件體系，與國際稅法的淵源差別不大，甚至就是國際稅法的淵源。與本書所界定的國際稅法體系不同。

還有學者認為，根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法。[7] 該學者是主張國際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門法為出發點的劃分方法，為國際稅法體系的研究帶來了一些新意。

眾多國際稅法學者都沒有探討國際稅法的體系，可能有國際稅法基礎理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國際稅法本身尚無體系可言？前面我們也已經指出了，本書所采用的是廣義國際稅法論的觀點，將所有與國際稅收有關的國際法和國內法都納入這一體系，在這種情況下，國際稅法本身都不是一個部門法意義上的領域，其組成部分又如何能劃分成各個部門法并組成一個完整的體系呢？

鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門法角度來對國際稅法的組成部分予以劃分，即根據國際稅法的調整對象及其國際稅法的主要任務與作用來劃分國際稅法的組成部門。在第一層次，國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國際稅法主要由調整國際稅收利益分配關系的國際稅收分配法和調整國際稅務合作關系的國際稅務合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國際稅收分配法主要由消除和避免國際雙重征稅法以及防止國際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國際稅法體系劃分的觀點，至于其科學性和合理性還需要學界對這一問題進行深入和廣泛的研究和探討。

「注釋

[1]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁；劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第15頁。

[2]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第253頁。

[3]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[4]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第15頁。

[5]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

篇(2)

摘要隨著經濟全球化發展，中國企業“走出去”已成大勢。分析了由于各國稅制差異及稅法漏洞所形成的籌劃空間、可能面臨的外在和內在風險等相關問題，提出了國際稅收籌劃的三個主要的、具有較強可操作性的策略。

關鍵詞跨國投資稅收籌劃策略

隨著經濟全球化的日益發展，國際化發展帶來了無限商機與挑戰。在跨國投資中，稅負的多少直接關系到企業的經濟利益。國際稅收籌劃能使企業更好地利用外部的稅收環境，降低企業的相對稅負成本，從而有利于實現企業的國際理財目標，提高國際競爭力。

1跨國投資稅收籌劃的含義

跨國投資稅收籌劃是指納稅人依據所涉及到的現行稅法（不限一國一地），在稅收法律規定許可的范圍內，利用國際稅收差別及有關國家稅法的不完善和漏洞，充分運用納稅人的權利（即法定的最低限度的納稅權），通過事先對跨國經營組織形式、投資地點、投資方式和交易活動進行適當而周密的安排和籌劃，以公開或接近公開的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節約稅收成本的利益，實現企業稅后利潤或現金流量最大化。跨國投資稅收籌劃亦稱國際稅收籌劃，實質上是一種避稅計劃。雖然各國對避稅概念的認識存在差異，但多數認為應將國際稅收籌劃嚴格地限制在狹義的國際避稅或正當避稅、順法意識避稅的范疇。國際偷逃稅是指納稅人在納稅義務已發生并且確定的情況下，濫用稅收協定或采取不公開的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實際納稅義務的行為，其結果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當避稅或逆法避稅的作法，相對于國際稅收籌劃是有本質區別的。

2跨國投資稅收籌劃的空間

跨國投資稅收籌劃的內在動因（根本原因）在于每個跨國納稅人都有著減輕自身納稅義務、實現自身利益最大化的強烈愿望。而外在原因是不同國家在稅制結構、稅收管轄權、經濟源、稅源、稅基范圍、課稅對象和稅率等方面的法律制度和稅收優惠政策存在差異，不僅為國際稅收籌劃提供了可能的空間和機會，更使其較國內納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國際雙重征稅，現今國家與國家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協定，根據協定，締約國雙方的居民和非居民均可以享受到許多關于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優惠政策，這也為國際稅收籌劃提供了一定的空間。跨國投資者通過對不同國家間的稅制差異和稅法漏洞的發現和利用，不僅能維護自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國納稅提供強有力的制度及法律保證。

3跨國投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進行稅收籌劃

一個國家或地區的政府為了吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區的經濟，對外國政府和民間投資者在此投資經營所得與資產免稅或按較低的稅率征稅或實行大量稅收優惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱為國際避稅地（亦稱國際避稅港）。國際避稅地的類型大致可以分為以下三種：第一種是“純國際避稅地”（又稱無稅收管轄權的國家或地區），即不開征公司所得稅和個人所得稅以及一般財產稅的國家或地區；第二種是“半純國際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權而只實行地域稅收管轄權的國家或地區；第三種是“特別國際避稅地”，即盡管按照國際慣例制定稅法并實行征稅，但對某些類別的公司卻實行特殊的稅收優惠的國家和地區。

一般情況下，利用國際避稅地減輕稅收負擔籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業開辦在“半純國際避稅地”或“特別國際避稅地”，從事正常的生產和經營活動，從而享受在所得和資產以及其他方面的減免稅優惠。

（2）虛設避稅機構。有的跨國公司為了實現全球稅負最小化的目標并便于在海外調撥資金，往往在國際主要避稅港設立一個子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個國家，在根本未經過避稅地子公司中轉銷售的情況下，制造出一種經過子公司中轉銷售的假象，從而把母公司的所得稅轉移到避稅地子公司的賬上，達到避稅的目的，并且減少了海外資金調撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因為避稅地對財產稅實行減免征收，可在避稅地設立個人持股信托公司，然后將其財產虛設為避稅地公司的信托財產。而所信托的財產實際上在幾千里以外，資產信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產的經營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達到避稅目的。

（4）通過組建內部保險公司來轉移利潤。所謂內部保險公司是指由一個公司集團或從事相同業務的公司協會投資建立的、專門用于向其母公司或兄弟公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。利用內部保險公司進行跨國稅收籌劃的具體做法是：在一個無稅或低稅的國家或地區建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司的賬上。內部保險公司在當地不用對該筆利潤納稅；而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其納稅。

3．2利用企業組織形式進行稅收籌劃

企業組織形式不同，所承擔的稅負也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業組織形式對于實現減少納稅的目的也十分重要。企業組織形式主要有三種：獨資企業、合伙企業和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規定有很大差別。對于獨資企業和合伙企業來說，只對獨資企業的業主和合伙企業的合伙人從企業所獲得的收入按5％－35％的五級超額累進稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個人累進稅率計算交納個人所得稅。并且公司在計算應納稅所得額時，不可以將其已經支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負率可達46．4％。因此，對于規模不大的企業，采用合伙企業的組織形式較合適。

跨國公司對外投資則主要有兩種組織形式：一是設立分公司，二是設立子公司。從法律的角度來講，子公司是依照東道國的相關法規注冊登記成立的獨立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應在其所在國繳納所得稅。但是大多數國家對該國注冊登記的公司法人（子公司）與外國公司設在該國的常設機構（分公司）在稅收上具有不同的規定。前者往往承擔全面納稅義務，后者往往承擔有限納稅義務。此外，在稅率和優惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國法人居民身份，因而可以享受東道國提供的包括免稅期在內的各種稅收優惠待遇，以及東道國與其它國家簽訂的稅收協定所提供的所有優惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國外，則不能享受這些優惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國企業，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業，在經營過程中發生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負，因此需考慮境外企業在最初幾年是否能夠盈利的問題。一般而言，多數長期投資項目在前幾年會虧損，因而自然是以分公司的形式進行對外投資為佳。

（3）設立子公司可以享受延期納稅的優惠。許多國家（包括中國在內）規定跨國投資企業的海外子公司的利潤在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤繳納所得稅。譬如美國《公司所得稅法》就有此規定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤不管是否匯回，都應并入總公司所繳納或補償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤匯出的預提稅。除了企業所得稅外，許多國家規定外國子公司應就稅后利潤匯回母公司的部分再征收預提所得稅；而對跨國公司分支機構的稅后利潤，則征收“分支機構稅”，此稅相當于對其分配股息所征收的所得稅。多數國家在征收分支機構稅時，是就分支機構全部稅后利潤征收，即不論這筆利潤是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國家只就分支機構未再投資于固定資產的利潤征稅；還有些國家只就利潤的匯出部分征稅，也稱為“匯出稅”。因此，跨國投資者應權衡和比較子公司預提所得稅和分支機構稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進行選擇，取決于許多財務性的和非財務性的條件。一般情況，許多跨國公司就是在經營初期以分公司的形式在海外經營，直到分公司開始盈利后，再設法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉變產生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當局的同意。

3．3利用各國的稅收優惠政策進行稅收籌劃

各國在稅收優惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國對引入外資的優惠政策進行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項目和區域優惠。一般而言，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術的開發、能源的節約和環境的保護上。而發展中國家為了引進外資和先進技術，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多，往往對某一地區或某些行業給予普遍優惠，優惠政策相對也要多一些。例如韓國、新加坡、馬來西亞等國家就為外資進入提供低稅或免稅優惠政策，稅收優惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項目優惠。某些經濟發達國家規定外商投資企業的固定資產的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優惠政策。例如美國規定期限為3年、5年、7年的公司財產，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財產，采用15％的余額遞減折舊法；有些國家稅法還允許計提某些準備金，包括重置準備金。

（3）虧損減免優惠。大多數國家都規定了虧損減免稅的優惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優惠政策較多的國家之一，該國規定公司任何年度的虧損都可以從未來8年內所得中扣除，且公司存在前6年中的“經營虧損”，可在未來不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優惠。一些發達國家為了鼓勵資本流動、活躍資本市場，對資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對持股公司實行一種特殊的稅收優惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預提稅和個人所得稅。只對符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對公司的股份資本課征0．2％的財產稅。在這些國家投資的跨國納稅人如能及時調整財務政策，盡量將流動性收益轉化為資本性收益，就會獲得相當可觀的效果。

（4）利用國際稅收協定網絡合理避稅。國際稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協定。世界各國普遍采用締結雙邊稅收協定這一方式來解決國際雙重征稅問題和調整兩國間稅收利益分配。為了避免國際雙重征稅，締結國雙方都要做出相應讓步，從而達成締約國雙方居民都享有的共識。如瑞士與英、美等30多個國家締結了全面稅收協定。瑞士預提稅稅率：一般股息為35％，對協定國降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對協定國降為5％、7％、15％或20％；特許權使用費不征稅。一般這種優惠只有締約國的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當今資本的跨國自由流動和新經濟實體的跨國自由建立，使其可以與稅收協定網的結合成為可能?？鐕{稅人可試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以便從適用不同國家的稅收協定和國內稅法中受益。我國也已與83個國家簽訂了避免雙重征稅協定，所以跨國投資納稅人在進行稅收籌劃時一定要注意這些對外締結協定的情況，把稅后所得分配到有稅收協定關系的所在國，這樣可以享受較低的預提稅稅率。

參考文獻

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2劉功文．“入世”態勢下的國際避稅與反避稅［J］．重慶商學院學報，2002（1）

3楊林．企業跨國經營納稅籌劃研究［J］．中國海洋人學報，2003（1）

4唐東會．論國外投資中設立分支機構和子公司的稅收籌劃［J］．財務與會計，2004（2）

篇(3)

關鍵詞：國際稅收仲裁；國際稅收爭議；相互協商程序

中圖分類號：D996.3

文獻標識碼：A

文章編號：0438—0460（2012）05—0066—09

晚近國際稅法發展動態方面一個值得人們關注的事項，是OECD在2008年7月的修訂后的《經合組織稅收協定范本》（以下簡稱“經合范本”）第25條第5款中建立了某種旨在解決國際稅收爭議的仲裁機制。由于國際稅收爭議的特殊性和復雜性，OECD的這種國際稅收仲裁機制不同于一般的國際商事仲裁和國際公法意義上的國際仲裁，也與世界銀行建立的解決外國投資人與東道國政府之間的國際投資爭端仲裁機制大相徑庭，鑒于經合范本及其注釋在指導和規范各國在談判簽訂和解釋適用雙邊稅收協定方面具有的廣泛和實際影響力，本文擬通過分析評價OECD建議的這種國際稅收仲裁機制的特點、成因及其對改善國際稅收爭議解決的效用，為中國未來在談判和修訂雙邊稅收協定時是否考慮采納以及如何利用這種國際稅收仲裁機制提出相應的建議。

一、OECD國際稅收仲裁機制的特點

傳統的也是現行的解決國際稅收爭議的國際法機制，是世界各國普遍參照經合范本和《聯合國稅收協定范本》第25條的規定，通過雙邊稅收協定確立的締約國雙方主管當局間的相互協商程序。進入20世紀90年代后，隨著經濟全球化的發展和國際稅收爭議的增多，這種相互協商程序的內在缺陷日益為人們所詬病。為完善國際稅收爭議解決機制，OECD從2004年開始研究在這種相互協商程序中補充設置國際稅收仲裁機制的可行性。經過廣泛征求國際稅法理論界、企業界和成員國稅務主管當局的意見，OECD在2008年修訂版的經合范本第25條中增補了關于稅收仲裁的第5款規定。無論是相比較于通行的國際商事仲裁制度，還是傳統國際法上解決國家間爭端的國際仲裁程序，或是《華盛頓公約》建立的解決外國投資人與東道國政府間的國際投資爭端仲裁機制（為節省文字篇幅，以下將上述這些解決國際爭議的仲裁機制概括稱為傳統的國際仲裁機制），建立在經合范本第25條第5款規定基礎上的這種國際稅收仲裁機制具有以下特點：

1 國際行政救濟機制的“藤”上開出的仲裁程序之“花”。

傳統的仲裁程序性質上都屬于一種選擇性爭端解決機制，即是與行政救濟機制和司法救濟機制并行的可供爭端當事人選擇適用的一種獨立存在的爭議解決機制。然而，OECD推行的這種國際稅收仲裁機制的特色之一，在于它并不屬于一種與其他法律救濟機制并行的選擇性爭端解決機制，而是在國際行政救濟機制之“藤”上開出的仲裁程序之“花”。它是一種附屬于國際行政救濟機制的仲裁程序，是傳統的相互協商程序的延伸或補充。

OECD的國際稅收仲裁機制的這一屬性特點，首先明顯表現在關于仲裁程序啟動的前提條件規定上。按照第5款第1句話的規定，這種稅收仲裁程序啟動的前提條件之一，是有關爭議案件須先經由締約國雙方主管當局間的相互協商程序處理。自該案件提交給締約國另一方主管當局起2年期限內，如果締約國雙方主管當局沒有按照第25條第2款規定的相互協商程序通過協商達成解決爭議問題的協議，且跨國納稅人要求將該爭議案件中未獲解決的問題交付仲裁解決，方可啟動仲裁程序。顯然，范本第25條第5款推行的這種仲裁機制，是一種“兩步走”結構的爭議解決機制，雙方主管當局間的相互協商程序，是這種國際稅收仲裁機制的前置階段，如果爭議案件未經過相互協商程序處理，則不可能啟動隨后的仲裁程序。跨國納稅人不能繞過相互協商程序而選擇直接請求將爭議案件交付仲裁程序解決。其次，這種仲裁程序的非獨立性或附屬性還反映在仲裁的目的，是通過仲裁方式解決相互協商程序中阻礙雙方主管當局達成解決爭議的協議的那些未決問題，以提高相互協商程序的效率。爭議案件涉及的有關問題如果經雙方主管當局在相互協商過程中已經獲得解決（即雙方主管當局認為已取得一致意見，不存在未獲解決的問題），即不再進入仲裁程序處理，即使納稅人方面認為有關問題并未解決，也不能要求將其交付仲裁。最后，這種仲裁程序作為國際行政救濟機制性質的相互協商程序的延伸或補充性質，還體現為仲裁庭做出的裁決并不具有直接執行的效力，必須轉換為締約國雙方主管當局間的相互協議的形式才能予以執行。同時，由于這種仲裁程序是在相互協商程序這一國際行政救濟機制的“藤”上運作的，它同樣具有行政救濟程序的本質屬性。在締約國國內法不允許通過行政救濟機制做出的裁決與司法程序做出的裁決相沖突的情況下，如果跨國納稅人請求啟動仲裁程序的同時又將爭議案件訴諸締約國一方的法院處理，則締約國主管當局應要求納稅人選擇放棄利用國內法上的司法救濟程序，否則仲裁程序不應啟動；如果締約國國內法院已就前述未獲解決的問題做出司法裁決，則納稅人不得請求啟動這種具有行政救濟性質的仲裁程序。

OECD建議的這種國際稅收仲裁機制具有上述行政救濟本質屬性的特點，是各國傳統的解決稅收爭議機制影響與解決國際稅收爭議需要矛盾的產物。受稅收法定主義和三權分立體制的影響，在大多數經合組織成員國，由于政府的征稅涉及納稅人的基本財產權利，稅法的制訂和立法解釋，原則上是反映和代表民意的立法機關的權限范圍。作為行政執法機關的稅務機關雖然在征稅過程中也會涉及對稅法的解釋，但這種稅務行政機關的稅法適用解釋必須符合稅法規定的宗旨和涵義。如果納稅人與稅務機關在有關稅法規定的適用和解釋上產生爭議，最終應通過司法救濟機制，由處于中立地位的司法機關對爭議問題進行裁決。雖然納稅人也可以選擇利用像稅務行政復議這樣的行政救濟行政的爭議解決機制來解決與稅務機關之間的稅收爭議，但這種選擇并不能排除納稅人還可以最終訴諸司法救濟機制的權利。因此，像仲裁這樣的選擇性的第三方爭議解決機制盡管在各國被廣泛用于處理民商事性質甚至某些公法性質的爭議，但由于仲裁機制的“或審或裁”特點和“一裁終局”特點，傳統上認為不適宜用來解決納稅人與稅務機關之間涉及稅法適用和解釋上的爭議。而且，稅法的解釋關系納稅人的財產權這樣的基本人權，交由少數仲裁員組成的仲裁庭進行解釋裁決也顯得不夠嚴肅慎重，這也是各國極少允許利用仲裁機制解決涉及稅法解釋性質的國內稅收爭議的原因。

為了克服前述相互協商程序不能保證違反協定的征稅問題能夠終獲解決的缺陷，OECD設計在現行的相互協商程序中引入仲裁機制，旨在通過仲裁這種第三方爭議解決機制裁決那些妨礙締約國雙方主管當局達成相互協議的那些未決問題，從而確保現行的相互協商程序能夠解決跨國納稅人投訴的國際稅收爭議問題?？紤]到各國傳統的稅收觀念和解決稅收爭議體制的約束，為使這種國際稅收仲裁機制能夠為各國在雙邊稅收協定中所采納，OECD認為不宜將這種國際稅收仲裁程序設計為一種與相互協商程序并行的選擇性爭端解決機制，而只能作為前者的延伸或補充。并且，作為相互協商程序這種行政救濟性質的爭議解決機制的延伸階段，在這種國際稅收仲裁機制與締約國國內司法救濟機制的關系上，也適用相互協商程序與締約國國內司法救濟機制關系相同的原則，即不能排斥納稅人最終訴諸司法救濟機制的權利，仲裁裁決不能與司法機關在同一爭議問題上做出的司法裁判相抵觸。

2 為仲裁當事人雙方——締約國雙方主管當局嚴密掌控的仲裁程序。

傳統的國際仲裁機制，屬于所謂第三方爭端解決機制，仲裁程序一旦啟動，則有關爭議案件審理的實體和程序事項問題處理，原則上即已脫離仲裁當事人雙方控制而由相對獨立的仲裁庭依照既定的仲裁規則執行。但是，OECD建議的這種國際稅收仲裁程序不同于傳統的國際仲裁機制的另一特點，是賦予了作為仲裁當事人雙方的締約國雙方在實體和程序兩個層面嚴格控制仲裁審理活動本身及其進展的權利。

首先，按照范本第25條注釋中附錄的《關于仲裁的相互協議樣本》第3項的指示，仲裁庭的管轄范圍（即仲裁庭可受理裁決的爭議問題）、仲裁程序規則和證據規則、仲裁適用的準據法及仲裁費用的承擔等重要實體事項，原則上由締約國雙方主管當局針對個案情況協商一致通過一份名稱《審理事項》（Terms of Reference）的書面文件來確定。主管當局雙方可以通過《審理事項》文件限定仲裁庭只審理裁決涉及案件的事實認定性質的爭議問題，而不能裁決法律解釋性質的爭議問題。在采用簡易程序條件下，仲裁庭只能在締約國各方提出的解決問題的方案中做出選擇其一的裁決（所謂棒球仲裁規則），不能做出不同于締約國雙方各自提出的解決方案的第三種裁決。

其次，在仲裁庭的組成方面，締約國雙方主管當局可以指定本國的稅務官員擔任仲裁員（只要他未前期介人有關爭議案件的處理工作），仲裁庭主席則是由雙方選定的兩位仲裁員共同協商選定。另外，在仲裁程序進行的任何階段，雙方主管當局仍然可以就已經交付仲裁的未決問題繼續進行相互協商，如果對未決問題達成解決的協議，則這種正在進行中的仲裁程序即告終止。

OECD國際稅收仲裁機制的上述特點，一方面是這種仲裁程序性質上仍然屬于相互協商程序的延伸物的必然結果，作為締約國雙方主管當局間的相互協商程序，其協商談判的內容、進程和可能達成的協商結果，自然要受到作為這種協商程序主體的締約國雙方主管當局的嚴格掌控。即使是在相互協商程序中引入仲裁機制，締約國雙方主管當局仍然希望最大限度地把握仲裁可能產生的結果。另一方面，考慮到要使各成員國接受在相互協商程序中引人這種具有強制性的國際稅收仲裁程序，經合組織也意識到需要在這種仲裁機制中對締約國希望保留對解決國際稅收爭議的主動權給予盡可能的妥協。因此，這種國際稅收仲裁機制不宜像其他傳統的國際仲裁機制那樣，成為一種一旦啟動即相對脫離仲裁當事人意愿控制范圍的第三方爭端解決機制，必須賦予締約國雙方主管當局在仲裁庭管轄范圍、仲裁庭組成和仲裁適用的準據法等實體事項以及仲裁進展程序方面有一定的控制權，才能解除各國對接受這種強制性仲裁程序的顧慮。

3 非仲裁當事人的第三人——納稅人決定仲裁程序的啟動和裁決的效力。

在傳統的各種國內或國際仲裁機制下，仲裁程序的啟動一般都是由仲裁當事人一方或雙方提出仲裁請求的結果，不是仲裁當事人的第三人無權請求啟動仲裁程序。而且，在傳統的國際仲裁機制下，仲裁庭做出的裁決對仲裁當事人雙方具有拘束力。如果敗訴的一方不履行仲裁裁決，勝訴的一方可以向有關機構申請強制執行仲裁裁決。OECD設計的國際稅收仲裁機制區別于傳統的國際仲裁機制的第三個特點，則是賦予了仲裁當事方以外的第三人——跨國納稅人申請啟動這種仲裁程序的權利，而作為仲裁當事方的締約國雙方主管當局反倒沒有啟動仲裁程序的資格。并且，在這種仲裁機制下，仲裁裁決的效力和執行，也取決于納稅人對裁決結果的接受與否。

由于OECD設計的國際稅收仲裁機制性質上屬于相互協商程序這種國際行政救濟機制的延伸，這種仲裁程序的當事人雙方，仍然是由各自稅務主管當局代表的締約國雙方政府，跨國納稅人盡管是與爭議案件裁決結果有直接利害關系的人，并且是唯一有權請求啟動仲裁程序的人，但仍不構成此種仲裁程序的當事人。根據范本第25條第5款第l句和第3句的規定，作為仲裁程序當事人代表的締約國主管當局不能單方提請或雙方協議啟動仲裁程序，只有作為非仲裁當事人的第三人（通常是受違反協定規定征稅影響的跨國納稅人）有權請求仲裁。而且，跨國納稅人還有權最終決定是否接受仲裁裁決。如果納稅人不接受仲裁裁決或裁決做出后納稅人另行啟動國內司法性質的爭議救濟程序，則這種裁決對締約國雙方主管當局亦不發生效力，締約國雙方主管當局也無需通過相互協議的形式執行該仲裁裁決。

OECD國際稅收仲裁機制的這一特色，是這種仲裁機制的設計者試圖在解決國際稅收爭議問題上實現尊重締約國政府的稅收與維護跨國納稅人權益之間的適當平衡的結果。OECD在相互協商程序中引入這種仲裁程序的一個主要原因，是為了克服傳統的相互協商程序和目前已有的一些雙邊稅收協定中建立的國際稅收仲裁機制共同具有的缺陷，即跨國納稅人在這些國際稅收爭議解決機制下不具有任何實質性的權利和地位。為了避免締約國雙方主管當局有可能出于保證各自的稅收利益而置納稅人的正當權益于不顧拒絕啟動仲裁程序的弊端，OECD將啟動仲裁程序的請求權賦予非仲裁當事人的跨國納稅人，這一制度改革雖然有悖一般的仲裁法理，但卻不失為一種有重要實質性意義的革新。同樣，將仲裁裁決效力的決定權賦予跨國納稅人，也是OECD在解決國際稅收爭議機制中精心設計締約國稅務主管當局與跨國納稅人之間權利適當衡平的考慮。鑒于締約國雙方主管當局在OECD設計的這種國際稅收仲裁機制的實體和程序方面仍擁有很大程度的控制權，為防止這樣的仲裁庭做出的裁決結果可能僅照顧了締約國各方的稅收權益，而完全沒有考慮跨國納稅人的合法權益，OECD將承認和執行仲裁裁決的決定權賦予了非仲裁當事人的跨國納稅人。只有跨國納稅人認可接受仲裁裁決，締約國雙方主管當局才有義務通過相互協議的形式執行仲裁裁決。這樣在很大程度上可以避免上述可能性的發生。

二、OECD國際稅收仲裁機制的效用評析

OECD建議推行的這種國際稅收仲裁機制之所以具有前述這些區別于傳統的國際仲裁機制的特點，其根本原因在于跨國所得上存在的國際稅收分配關系的錯綜復雜性。在跨國所得上存在的國際稅收分配關系，實際上涉及跨國所得的來源地國、跨國納稅人的居住國和跨國納稅人這三方主體之間的權益分配關系。在解決這類國際稅收關系中產生的稅收爭議問題上，既要考慮尊重有關國家的稅收管轄權，又要切實解決跨國所得面臨的國際重復征稅問題以適應經濟全球化發展的趨勢；既要在跨國所得上實現來源地國與居住國之間的稅收權益分配的大體均衡，又要貫徹執行國際稅收中性原則，保證納稅人在跨國征稅對象上有適當的稅后利潤份額；既要最大限度地維護稅收協定締約國雙方主管當局在解決國際稅收爭議過程中的主導地位和控制權，又要考慮賦予跨國納稅人必要的實體和程序權利制衡雙方稅務主管當局的優勢地位，以保障納稅人的正當權益不致為雙方稅務主管當局可能濫用其優勢地位而損害。OECD建議的國際稅收仲裁機制所以生成這樣一種“非驢亦非馬”的怪胎模式，正是設計者在上述國際稅收關系諸種矛盾因素之間精心折中權衡和努力調和妥協的結果。因此，我們一方面應該看到，作為改革現行的國際稅收爭端解決機制的一種努力嘗試，OECD的這種國際稅收仲裁制度在改善國際稅收爭端解決方面具有以下所述，的一些積極效用和意義，但同時必然也存在著一定的局限與不足。

1 通過在原有的相互協商程序中補充建立強制性的仲裁程序，確保相互協商機制能夠最終解決違反稅收協定的國際稅收爭議。

現行相互協商程序一個最為人詬病的缺陷，就是這種機制不能保證違反稅收協定的爭議最終能夠獲得解決。如果締約國雙方主管當局經過相互協商無法達成協議，即使有關違反協定的征稅行為造成了對納稅人的重復征稅結果，也只能是不了了之。OECD在現行的相互協商程序中補充設置了具有強制性的仲裁程序，按照第5款第1句規定，在雙方主管當局不能按照第2款規定在兩年內達成一項協議的情況下，只要當時將案件提交締約國主管當局的跨國納稅人提出仲裁請求，阻礙雙方主管當局達成協議的未能解決的問題就可以通過仲裁程序來解決。與此前已有的一些雙邊稅收協定中規定的自愿性的仲裁機制不同，OECD的這種仲裁程序的啟動不再需要締約國雙方主管當局的一致同意。一旦必需的程序性條件要求已經得到滿足，阻礙達成相互協商決議的未獲解決的問題必須提交仲裁。而且根據第5款第2句明確規定，經過仲裁程序做出的仲裁裁決對締約國雙方具有約束力，且不應受締約國雙方國內法上任何時效的影響而予以執行，雙方主管當局應在收到仲裁裁決通知之日起6個月內，以達成相互協議的方式執行仲裁裁決。這樣就徹底克服了相互協商程序的上述缺陷，保證相互協商程序能夠解決涉及稅收協定適用的國際稅收爭議問題。

這種補充性的仲裁機制在改善解決國際稅收爭議效率方面的作用，應該從以下兩個方面來認識：其一，由于有這種后續補充的仲裁程序的壓力存在，在很大程度上能夠促使締約國雙方主管當局主動積極地盡最大努力通過此前的相互協商程序達成解決問題的協議以避免啟動這種后續的仲裁程序，從而將提高雙方主管當局間的相互協商程序的效率。其二，即使雙方主管當局不能在前置性的相互協商程序階段經過談判解決爭議問題，通過后續的具有第三方爭議解決性質的仲裁程序，也能夠使妨礙主管當局雙方達成協議的未決問題獲得仲裁裁決，且雙方主管當局有義務以相互協議的形式執行仲裁裁決的結果，從而保證了爭議問題的最終解決。

當然，國際稅法學界也有人質疑OECD范本第25條第5款設計的這種“兩步走”程序結構的仲裁機制的實際效果，認為由于這種“兩步走”的程序結構設計使雙方主管當局問的相互協商程序構成處理爭議必經的前置程序階段，爭議案件未經過相互協商程序將不能進入后續補充的仲裁程序，這樣締約國主管當局一方就可以通過阻止前置性的相互協商程序的啟動，從而達到阻止后續性的仲裁機制的適用的目的。這種觀點成立的前提是現行的第25條第2款規定的相互協商程序的啟動必須建立在締約國雙方主管當局一致同意的基礎上，只要有一方主管當局不同意就某個爭議案件啟動相互協商程序，相互協商程序就無法啟動。但筆者認為，按照范本第25條第2款規定的相互協商程序，性質上屬于一種強制性的解決爭端程序機制，只要締約國一方主管當局向締約國另一方主管當局提出啟動相互協商程序的動議，締約國另一方主管當局即有義務給予響應配合啟動這種程序，不得拒絕進行相互協商。這在經合組織范本第25條注釋中已有明確的說明。①因此，除非締約國一方主管當局不依照上述范本注釋的觀點來理解第25條第2款規定含義，上述認為締約國主管當局可以通過阻止相互協商程序啟動的方式達到阻止適用補充性的仲裁機制的可能性，依法是不存在的。

但是，應該指出的是，OECD的這種“兩步走”的程序結構畢竟沒有排除締約國雙方主管當局通過相互協商這一前置程序協商一致阻斷納稅人請求啟動仲裁程序的可能性。如前指出，這種延伸補充性的仲裁機制啟動的前提條件除了納稅人本身提出將爭議交付仲裁裁決的請求外，同時還需要滿足締約國雙方主管當局認為存在著經由相互協商前置程序而仍然未獲解決的問題這一條件。換言之，如果主管當局雙方一致認為不存在未獲解決的爭議問題，即使納稅人認為存在未獲解決的爭議問題，依照第5款的規定也不能啟動這種后續補充性的仲裁程序。因此，從維護納稅人的合法權益角度看，這種“兩步走”的爭端解決程序仍然存在著局限性，“在仲裁條款下納稅人無法要求相關國家依據相關稅收協定達成一個爭議處理結果；不會對長期受到指責的主管當局間激烈的討價還價產生影響”，不能有效防止締約國雙方主管當局基于維護各自稅收利益的考慮而置納稅人的合法權益于不顧，彼此妥協一致認定有關爭議案件已在前罟性的相互協商程序階段解決，不存在未決的爭議問題的可能性發生。

2 明確規定了解決國際稅收爭議的進程時限，改善了解決國際稅收爭議的工作效率。

與傳統的相互協商程序機制和此前一些雙邊稅收協定中建立的稅收仲裁機制相比，OECD推行的這種稅收仲裁程序在改善國際稅收爭端解決方面的另一個優點，是為解決國際稅收爭議進程的各程序環節規定了明確具體的時間表。首先，按照第5款第1句規定，締約國主管當局雙方通過相互協商程序解決爭議不再是漫長無期限限制，在案件已提交給締約國另一方主管當局之日起兩年內未能解決的爭議問題，納稅人有權請求啟動仲裁程序。其次，在《相互協議樣本》中，對仲裁程序的各個環節，都作了相應的具體時限規定。例如，收到仲裁請求的主管當局一方應在10日內將仲裁請求和書面陳述副本發送締約國另一方主管當局，雙方應在收到仲裁請求后3個月內達成書面形式的《審理事項》；達成《審理事項》后3個月內或收到仲裁請求后4個月內，雙方應各自指定仲裁員；在最后一位主管當局選定的仲裁員落實后的2個月內，雙方指定的仲裁員應選定首席仲裁員，否則仲裁請求人可要求OECD稅收政策與管理中心主任指定仲裁員。裁決應自首席仲裁員收到必要的全部資料后6個月內做出；雙方主管當局應在收到仲裁裁決通知之日起6個月內，以達成相互協議的方式執行仲裁裁決。相對于此前一些雙邊協定的仲裁條款缺乏具體的進程時間表，這些明確的程序時限規定，對于避免仲裁進程中的人為拖延現象發生，保證爭議問題的及時解決具有重要的作用。雖然OECD建議的仲裁機制明確規定了解決爭議的時間表，但能否實現提高解決國際稅收爭議的工作效率卻取決于納稅人是否接受在締約國雙方主管當局之間進行的仲裁的裁決結果。如前指出，考慮到各成員國根深蒂固的稅收觀念和解決稅收爭議的國內法體制，根據第25條第5款規定的仲裁程序并沒有排除納稅人最終訴諸國內司法救濟機制的權利的效力。因此，這種仲裁程序仍存在著未能消除發生雙重程序的風險和爭議解決的確定性不足的缺陷。如果納稅人對仲裁結果不滿意而啟動國內司法救濟程序，則締約國雙方主管當局此前在前置階段的相互協商和后續的仲裁程序中投入的精力、時間和資源有可能前功盡棄。在出現這種結果的情況下，改善解決國際稅收爭議的效率就要大打折扣了。

3 在一定程度上提高了跨國納稅人在解決國際稅收爭議過程中的參與程度和作用。

盡管在OECD建議的這種國際稅收仲裁程序中，跨國納稅人仍不是仲裁程序的當事人，但相對于相互協商程序和此前一些雙邊稅收協定規定的稅收仲裁程序而言，OECD的國際稅收仲裁機制基于適當平衡締約國稅務主管當局和跨國納稅人兩方面權益的考慮，賦予了納稅人在解決國際稅收爭議過程中一定的能動地位和更多的參與機會。這首先突出表現在這種仲裁機制將請求啟動仲裁程序的權利排他性地賦予了跨國納稅人。其次，雖然在這種仲裁機制下，仲裁庭受理爭議事項的范圍、仲裁的審理程序、仲裁員的選定和適用法律等重要事項，原則上是由締約國雙方主管當局協議一致在《審理事項》文件中確定，但如果雙方主管當局無法協議達成《審理事項》，則納稅人和雙邊主管當局均可提出一份各自主張的審理問題清單，交由仲裁庭匯總形成有關案件的審理事項清單。這表明在一定條件下跨國納稅人有可能影響仲裁庭的管轄范圍。再次，在仲裁庭審過程中，納稅人可以書面形式向仲裁庭說明案情事實和提出對爭議問題的意見，經仲裁庭許可，可出席仲裁庭開庭審理活動。最后，納稅人有權通過決定是否接受仲裁裁決的方式，從而最終決定仲裁裁決的效力。相比在傳統的相互協商程序中納稅人處于一種消極被動無所作為的處境和此前一些雙邊稅收協定規定的仲裁程序完全排斥納稅人的參與，OECD的仲裁機制賦予跨國納稅人一定的作用地位和參與程度，有助于改善和提高國際稅收爭端解決的透明度和公平性。

雖然在OECD建議的仲裁機制中納稅人的參與程度和作用有所提高，但與期望目標仍有較大差距?？鐕{稅人期望的是“通過真正的稅收協定仲裁，納稅人將被賦予真正參與仲裁程序的權利，按照稅收協定解決爭議將有可能得到保證。這樣才能更好地符合國際商業活動的需要。從經濟的角度——法律的確定性和投資保護——來看這種方法不僅是合適的，而且有助于避免程序的拖延和重疊造成時間和資源的浪費”。當然，就目前國際稅收協調與合作發展的現實來看，納稅人所期望的這種真正的稅收協定仲裁，是包括經合組織成員國在內的各國政府當局尚不能接受的。

三、中國應對OECD國際稅收仲裁機制的立場

雖然中國目前并不是OECD的成員國，但由于前述《OECD稅收協定范本》及其注釋在指導和協調各國談判、適用和解釋雙邊稅收協定方面的廣泛影響，隨著2008年該范本新增第25條第5款和相關注釋的修改補充，我國稅務主管當局日后在與有關締約國對方談判修改現有的雙邊稅收協定過程中，完全可能面臨對方要求在有關相互協商程序的條款中增補類似第5款這樣的國際稅收仲裁程序的問題。對此中國方面應如何應對，是同意全盤接納，還是完全拒受，抑或是有所保留的采納？這是我們需要未雨綢繆認真研究的問題。筆者以為，中國可以考慮在雙邊稅收協定的相互協商程序中納入這種后續補充性的仲裁程序。

首先應該看到，我國已經在有關的多邊或雙邊經貿投資條約中采用了通過國際仲裁方式解決有關的國際經濟爭議。眾所周知，我國已經加入了旨在解決外國投資人與東道國之間發生的國際投資爭端的《華盛頓公約》，而且在與有關國家之間簽訂的雙邊投資協定中還采用了所謂“強制同意”型的接受“ICSID仲裁條款”。根據這類“強制同意”型條款，一旦外國投資者提出要求，東道國政府應無條件地將投資爭議交由ICSID仲裁管轄。另外，在我國對外簽訂的許多雙邊投資保護協定中，對于解釋或適用此類協定條款而產生的爭議，往往也約定了可以通過國際公法性質的國際仲裁方式處理。而且這些多邊和雙邊條約中規定的國際仲裁機制，與OECD建議推行的這種具有國際行政救濟屬性特點的國際稅收仲裁機制不同，它們都屬于典型的第三方爭端解決機制性質。雖然國際稅收爭議的處理涉及締約國的財政稅收權益，但這些國際經貿投資條約的解釋或適用爭議的解決，也涉及締約國的經濟權益。因此，筆者認為，并沒有特別和充分的理由排除可以選擇采用仲裁方式解決雙邊稅收協定解釋和適用方面的爭議。

篇(4)

【關鍵詞】資本弱化 關聯方 企業所得稅法

一、資本弱化對稅收的影響

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。

2.資本弱化的產生原因

企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的 經濟 及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。

二、我國的資本弱化稅制現狀

2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法，新企業所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。

新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在 計算 應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為： 金融 企業為5：1；其他企業為2：1。

2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。

2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。

3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。

4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。

三、對我國資本弱化稅制的實施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明，當前跨國公司為規避稅收，在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規的國家越多，國際重復征稅發生的可能性也就越大，因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定，使相互協商程序涵蓋資本弱化法規，避免重復征稅。

2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協調與合作，通過稅收協定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構建設，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執法與司法管理。

3.加強相關業務培訓和人才培養。反資本弱化是一項技術要求較高的工作，它要求稅務人員不僅應當扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經營有相當的了解，而且對于國際貿易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關人才的培養對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考 文獻 ：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[j].涉外稅務，2007，（5）.

[2]龍軍，屈幼姝，劉志安.防范資本弱化的稅收安排：理論、實踐及對策分析[j].理論探討，2007，（1）.

篇(5)

    關鍵詞:資本出口中性、資本進口中性、國家中性、抵免法、免稅法

    十九世紀末和本世紀初,各主要資本主義國家由自由競爭階段向壟斷階段過渡,資本輸出規模不斷擴大。第二次世界大戰后,資本和生產國際化的趨勢更加明顯,國外投資經營所得已成為資本輸出國的一項重要收入來源,由此不可避免地產生國際雙重征稅問題。一方面,納稅人(公司或個人)的母國要對其全部所得征稅,因為母國是他們的主要活動地,納稅人在這里享受公共服務、通訊基礎設施和社會保障等。另一方面,收入來源國對非居民在其地域范圍內取得的所得也要征稅,如果從事跨國經營的企業和個人不承認有關國家的地域權,不向非居住國納稅,則不可能取得在該國從事經濟活動的權力。如何消除或減輕對跨國納稅人國外所得的雙重征稅,是國際稅收要解決的首要問題。為了保證資金的跨國有序流動,稅收中性思想被引入國際稅收領域。嚴格說來,國際稅收中性主要強調國民的國外所得應由所在地政府課稅,而母國政府對其不課征任何稅收。這在實踐中很難做到。不同學派對國際稅收中性理解上差異較大,大體有三派觀點:資本出口中性(CEN)、資本國家中性(NN)和資本進口中性(CIN)。據此,各國稅收政策的制定者對國際雙重征稅相應采取了三種不同的做法:從總應納稅額中減除已納稅、對外國征稅后的所得再征稅、對外國所得不征稅。

    一、 資本出口中性(CEN):抵免法

    資本出口中性(Capital Export Neutrality) 原則的要旨是,一國對居民來自國外所得的征稅,既不能鼓勵、也不能阻止他(它)在國外的投資。即稅收不能影響跨國納稅人投資地點的選擇,使資本能夠在世界范圍內得到有效配置。按照這一原則,一些國家對納稅人的國外所得與國內所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國來源所得時,必須就來自外國的所得,在母國納稅,但他(它)可以用該外國來源所得在來源國已經交納的稅款,抵免母國對他(它)的外國所得的征稅。假定母國的所得稅稅率是35%,來源國所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則,對跨國納稅人的國內所得與國外所得要一視同仁,在母國都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免,母國對居民納稅人的國外所得,只按母國與來源國稅率的差額(15%)對國外所得征稅,使納稅人投資國內外所承擔的稅收負擔相同。

    如果母國堅持資本中性原則,真正做到對國內、國外所得都按母國稅率征稅,則當來源國稅率(假定為40%)高于母國時,會出現母國給跨國納稅人退稅的現象,這勢必影響到母國稅收收入的減少。為此,采用抵免法的國家都規定有抵免限額。抵免限額為國外來源的所得按照母國稅率(35%)計算的稅額。當居民納稅人在來源國交納的稅款低于抵免限額時,抵免額為國外已納稅;當來源國稅率較高(40%),在來源國交納的稅款超過抵免限額時,抵免額只能是抵免限額,超過的5%外國稅收不能抵免。此時,完全的資本出口中性難以實現,跨國投資者會選擇在國內投資經營。需要指出的是,此時影響投資者抉擇的不是母國的稅收政策,而是來源國的稅收政策。

    實行抵免制的國家必須同時考慮到,對來源國給予的稅收優惠是否允許抵免,即是否允許稅收饒讓。如果母國沒有稅收饒讓規定,則來源國給予外國投資者的稅收優惠將不能落到納稅人身上,而是由母國政府受益。只有母國實行稅收饒讓,將來源國給予外國投資者的稅收優惠視同在來源國的已納稅,由母國給予抵免,稅收優惠的得益者才能是投資者。目前,大部分實行稅收抵免制度的國家同時實行稅收饒讓抵免。因為作為非居住國,大部分國家都在不同程度上存在運用稅收優惠吸引外國資金和技術的問題;作為居住國,也存在鼓勵本國居民擴大對外投資和國際經濟合作交流的問題。稅收饒讓對資金技術引進國與資金技術輸出國都有益。不過,不同國家從中受益的多少不一,資本技術輸出國在實行稅收饒讓抵免的情況下,與不實行稅收饒讓抵免相比,會減少部分財政收入。但這種財政收入的減少并不是居住國稅收優惠的結果,而是將非居住國給予的優惠真正落實到跨國納稅人身上。目前,發展中國家都對稅收饒讓持積極態度,歐共體成員國間也都實行了稅收饒讓。但美國對此則較為消極,其理由是,如果實行稅收饒讓,就會造成資金和人員在美國境內外的不正常流動,使資源得不到最佳配置。

    二、國家中性(NN):扣除法

    國家利益是國家中性(National Neutrality)學派的首要目標,其關心的重點不是資源在國際范圍的合理分配,而是獲得最高的稅前利潤,從而使母國的世界經濟利益最大化。國家中性的要點是資本不論分配于國內或國外,母國收回的資本總額都相等,資本總額不僅包括母國投資者的報酬,而且包括母國政府的稅收。依照國家中性原則,跨國投資者在國外交納的所得稅只能象費用一樣從國外的所得中扣除,而不能抵免母國的稅收。國家中性原則認為,即使國外投資的稅前利潤率與國內投資的利潤率相同,亦應選擇國內投資。因為盡管從投資者角度看,國內國外投資的收益相同,但是考慮到政府因素,在國內投資是由本國政府征稅,而在國外投資則由外國政府征稅,因此,在國內投資的總收益超過在國外投資。

    盡管國家中性原則將國家利益放在首位,但是,國家中性考慮的國家利益僅是眼前利益,是一種短視行為,不可能真正使國家繁榮。如果某國(甲)采用國家中性政策,希望以此吸引本國資本在國內的投資,外國政府就會通過改變政策來報復,它們可能采用同樣的國家中性政策對甲國的公司和銀行征稅,以甲國為基礎的跨國公司出售外國資產再投資國內的好處,很快就會被撤走的外國公司和銀行所抵消,經過資產重置,處于甲國的總資產可能不是凈增加,而是凈減少。同時,以甲國為基礎的跨國公司還將遭到其競爭對手的強烈沖擊。國家中性帶來的后果是,包括甲國在內的所有國家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮,世界范圍內公司的競爭,必將導致效益的犧牲,這不符合經濟全球化的趨勢。因此,國家中性原則遭到了經濟學家的批評和政治家的否定,從70年代早期,就被棄而不用。

    三、資本進口中性(CIN):免稅法

    資本進口中性(Capital Import Neutrality)的含義是:不同國籍的投資經營者在同一個國家從事投資經營時,應享受相同的稅收待遇。例如,一國對外國企業的股息、利息、特許權使用費征預提稅,則對本國企業的上述項目亦應征預提稅。該原則的目的是,被投資國對所有企業,不管是國內企業還是國外企業,都實行無差別待遇,使所有企業在公平競爭的基礎上,從事商業經營活動,促使該國的資源得以有效利用。按照這一原則,居住國(母國)承認來源國對國外投資的征稅有效,對其居民來自外國的所得免稅,由來源國按來源國的稅率征稅。堅持資本進口中性的國家采用免稅法消除國際雙重征稅,即將居民納稅人來源于國外的所得,不包括在應納稅稅基中。在資本進口中性原則下,母國完全放棄了居民稅收管轄權。目前除少數避稅港采用免稅法外,只有簽定了稅收協定的國家間和歐共體部分成員國間才采用免稅法,因為免稅法會造成母國部分稅收權力的喪失,需要以對方國家同等的犧牲為前提。

    在母國采用免稅法時,來源國(被投資國)給予外國投資者的所有稅收優惠都會自動落到投資者身上,使納稅人受益,而不是母國受益。因為,原則上,不管外國稅收水平如何,母國都允許外國來源所得免稅。顯然,在這種情況下,不必考慮在外國交納的稅收是否超過限額的問題,不必擔心來源國給予的稅收優惠會被母國補征稅款。因此,不需要實行稅收饒讓抵免。

    免稅法的主要缺陷是,它可能鼓勵居民納稅人投資國外,而不是投資于母國。這種情況在母國稅率較高、而別國稅率較低時往往會發生。免稅法還會引起居民納稅人將原該是國內的應稅所得轉移到外國避稅地去,引起國際避稅。

    四、資本出口中性與資本進口中性的比較

    目前,國家中性已被放棄,但資本出口中性與資本進口中性的爭論一直沒有停息。資本出口中性(抵免法)的出發點是,對投資于國內的居民納稅人與投資于國外的居民納稅人實行同等待遇。資本進口中性(免稅法)的出發點正好相反,它要求在相同的市場上同等對待本國投資者與外國投資者。居住在實行抵免法國家的納稅人,在母國減少的納稅額,等于外國來源所得由來源國所征的稅收;而居住在實行免稅法國家的納稅人,獲得母國稅收的減少,等于外國來源所得由母國所征的稅收。因此,居住在抵免國的納稅人按母國的條件進行競爭,而居住在免稅法國家的納稅人在國際市場上按當地的條件進行競爭。

    盡管資本進口中性(免稅法)國家考慮到收入來源國的稅收主權,認為來源國稅收是決定性的,而資本出口中性(抵免法)國家不考慮來源國的稅收權力,納稅人在來源國交納的稅收要被母國補征,直至達到母國的水平,但這并不意味著免稅法國家更慷慨。其免稅的出發點不是針對外國稅收管轄權,而是為了使國內跨國公司在國外市場上的稅收負擔,不超過相同市場上的外國跨國公司或當地企業,保證本國跨國公司在國際競爭中的有利地位。

    五、國際稅收中性在世界各國的運用

    傳統的、國內市場較大的國家,如美國、英國、日本、德國、西班牙等,從資本出口中性原則出發,對居民國外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅;而國內市場較小、不足以使國內企業得到充分發展的國家,如盧森堡、丹麥、荷蘭等國則從資本進口中性原則出發,對居民國外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國家根據所得的種類、以及與外國簽定的稅收協定的規定,或根據納稅人的身份(是公司還是個人),同時采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國沒有稅收協定時,采用抵免法,但在與別國有稅收協定時,則規定采用免稅法。采用免稅法的國家并非對所有外國所得都給予免稅,而是限于對積極收入(如商業利潤、來自子公司的利潤、雇傭或自營收入等)免稅,對消極收入(如債券紅利、利息、特許權使用費等)也只是允許抵免,以防止跨國納稅人在國外的消極投資過度,防止跨國納稅人利用國際雙重征稅免除上的漏洞、達到國際避稅目的。

    盡管發達國家大多采用抵免法,但其中有許多國家對外國來源所得的一個重要項目:居民母公司從外國子公司分得的利潤,采用免稅法。歐共體內大部分國家采用這種免稅法,來消除對母公司控制其大量資產或股權的外國子公司分配利潤所產生的經濟性雙重征稅。如德國規定,如果子公司設在與德國有稅收協定的國家,則它分配給母公司的股息,通常在德國免稅,此時德國母公司必須在子公司至少持股10%,且子公司在事實上是積極的。如果子公司設在與德國沒有稅收協定的國家,它給予母公司的股息,德國政府按抵免法消除經濟性雙重征稅。實際上,如果子公司利潤不匯往母公司,居住國對母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅,區別不大。因為只要子公司的稅后利潤不分配給居民母公司,母公司所在國對其就沒有稅收管轄權,母公司可以通過控制子公司的利潤,來避免母國對子公司利潤的額外征稅。

    在實踐中,無論從納稅人還是從稅務機關的角度看,抵免法都比免稅法復雜,特別是涉及到母子公司利潤雙重征稅的間接抵免時,若采用分國抵免,就更為復雜。因此,歐共體內一些國家采用部分抵免法。如果納稅人國外所得在國外的稅負與在母國應承擔的相似,則這些國家就不再采用復雜的抵免法,而是規定對來自稅率與稅基合理的別國的所得采用免稅法,這種免稅法一般在簽定稅收協定的國家間運用。

    我國現行個人所得稅、企業所得稅和外商投資企業外國企業所得稅都有抵免的規定,居民納稅人從國外取得的收入,準予其在應納稅額中扣除已在境外的所得稅,但抵免額不能超過抵免限額。抵免法在目前我國居民納稅人跨國投資經營比較少的情況下還不算復雜,但隨著我國對外開放的深入和經濟實力的加強,國內資本的跨國投資將不斷增加,對國外所得如何消除雙重征稅的問題將隨之復雜。稅收政策制定者面臨的課題是,一方面免除我國居民納稅人的雙重征稅,促進我國資本在國內外投資市場的最優配置;另一方面,在保證國家財政收入的前提下,簡化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國外的經驗,分別不同所得類型、不同國家同時采用抵免法和免稅法。如對積極收入采用免稅法,對消極收入采用抵免法;對有稅收協定、且稅率、稅基規定與我國相似的國家采用免稅法,對沒有稅收協定的國家采用抵免法。

    參考資料:

    黃濟生,《國際稅收實務》,華東師范大學出版社,1993年。

    國家稅務總局科研所,《西方稅收理論》,中國財經出版社,1997年。

    葛維熹,《國際稅收學》,中國財經出版社,1994年。

篇(6)

區域經濟一體化是兩個或兩個以上的經濟體,為了達到最佳配置生產要素的目的,以政府的名義通過談判協商實現成員之間互利互惠及經濟整合的制度性安排。區域經濟一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標,既有促進貿易、收入和投資的需要,又有實現增長和發展的要求;既有獲取市場準入適應區域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經濟活動和經濟行為,同時也是我們所討論的財政問題?？梢?區域經濟一體化的財政問題,是和區域經濟一體化相伴而生并由區域經濟一體化的主體———政府的經濟活動和經濟行為決定的。

遺憾的是,區域經濟一體化的理論模型中卻很少直接關注財政問題。以被視為區域經濟一體化的理論核心的關稅同盟理論及其發展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿易創造效應、貿易轉移效應、規模經濟效應、競爭效應、技術創新效應和投資效應等不同層面和角度,分析了區域經濟一體化對成員體、非成員體乃至整個世界的生產、消費、資源配置、收入分配、國際貿易、經濟增長等國民經濟的各個方面的利益或損害。雖然該理論是從關稅及其效應分析這一財政問題出發,而且后來約翰遜、庫珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產品”引入關稅同盟的福利效應分析,并得出了關稅同盟更能滿足成員體政府對各種保護主義傾向的商業政策以及對工業化目標的偏好的結論(田青,2005),但總體看來,區域經濟一體化的理論模型基本上是在國際貿易和國際經濟學的理論分析框架下的闡述,很少直接關注到區域經濟一體化中的政府經濟活動及其對區域經濟一體化的影響,也沒有對區域經濟一體化這一政府主導的利益追求和制度保障機制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區域經濟一體化發展的制約。

總之,區域經濟一體化的財政問題,是由區域經濟一體化本身所具有的政府主導性和政府經濟活動和經濟行為性這一特征決定的,是區域經濟一體化產生和發展過程中的客觀存在,但卻不被區域經濟一體化理論所關注的重要現實問題。它不僅涉及到區域經濟一體化的財政效應這一基本問題的分析,更重要的是對區域經濟一體化中的政府經濟活動和經濟行為的系統闡述,是對區域經濟一體化的各國財稅制度協調及發展的研究。也就是說,區域經濟一體化的財政問題的提出和解決,不僅直接影響著參與區域經濟一體化的各國政府的經濟活動和經濟行為本身,而且還關系著區域經濟體各成員國之間乃至非成員國之間的財政利益和財政關系的協調;同時,將財政問題作為重要的變量引入區域經濟一體化的理論和實踐,還可以更好地從政府經濟活動的角度闡明區域經濟一體化的政府主導性及其機制,不僅有助于豐富和發展區域經濟一體化的理論,而且將直接推動區域經濟一體化的持續協調發展。

二、國際財政的理論體系和分析框架

一般而言,國際財政是伴隨著國際經濟活動的擴展和國家間經濟依賴的日益加強而在財政關系領域形成的一種國際經濟現象,是財政和國際經濟相結合的產物。關于國際財政的定義(董勤發,1997),理論界至少有兩種不同的觀點:一種觀點是從世界或全球角度來看的財政,即世界財政或全球財政,是以世界性的公共權力機構或世界政府為后盾的;另一種觀點是把國際財政看成是國際經濟中的財政,是國家財政在國際經濟中的延伸或變種,是國際經濟中的國家財政活動,是不同國家的財政通過國際經濟交往而相互聯系在一起所形成的國與國之間的財政關系。與國家財政相比,國際財政具有一般財政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國際性、整體性、復雜性和協調性等特點(林品章,1995)。雖然在歐盟的財源籌集方式、國際稅收合作組織研究以及聯合國發展計劃署于1999年提出的對電子郵件開征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財政或全球財政的影子,但在現代國家占據主導地位的時代,不存在也不可能存在一個超國家的全球權力機構或世界政府,國際財政就只能是國際環境下財政的作用問題。它主要表現為對國際經濟活動中的國家財稅制度協調和財政利益分配,是國家參與國際經濟活動的一種資源配置方式,其本質是國家間的財政關系。

在現代市場經濟中,國家財政存在的客觀前提在于國民經濟中的市場失靈。同樣,國際財政的產生和存在,也有其深刻的理論和現實基礎。首先,國際財政作為國際經濟活動中財政問題的國際化,其基礎是市場經濟;而由市場經濟的市場性和開放性決定的國際市場失靈,就直接成為了國際財政存在的理論基礎(董勤發,1997)。其次,基于不同的經濟社會條件和利益目標追求,各國政府財稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構成為各國政府參與國際經濟活動的嚴重阻礙,因此,尋求和實現各國政府間的財政協調和合作,是國際財政存在的現實基礎。

從國際財政產生和存在的理論和現實基礎的角度出發,國際財政存在的意義就是矯正國際市場的失靈和實現各國財政的協調和合作。同時,又由于當前并沒有一個真正有效的世界權力機構,也就不可能有一個制定、頒布和執行國際課稅和支出方案的“國際財政當局”,更不可能形成一個有效的世界范圍內的全球財政制度。因此,國際財政只能采取多國財政合作的存在形式。根據合作的程度,國際上多國財政的合作方式大致分為財政協調(FiscalCoordina2tion)、財政同盟(FiscalUnion)和財政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯系又有區別。其中,財政協調是以既有國家為基礎的國際財政合作形式,是國際財政合作最初也是最重要的形式,它強調財政合作的自愿性和協商性,如現有的各種國際稅收協定等;財政同盟更多地以部分國家的讓渡為前提,它強調財政合作的一致性和強制性,往往是區域經濟共同體中較高級的合作形式,如歐盟內部廢除關稅、統一增值稅等;財政一體化則以國家財政的完全讓渡或消失為條件,實行超國家財政干預,它是最高級的財政合作形式,但由于其缺乏現實性,所以更多地成為了一種理想化的財政合作形式。而根據不同的國際經濟發展水平和程度,國際財政研究在存在形式上又有著不同的側重點。一般而言,國際財政協調是當前國際財政最重要的存在形式也是研究的核心內容,國際財政研究的理論體系也主要是圍繞著國際財政協調來展開。①

三、國際區域財政研究的基本框架

伴隨著區域經濟一體化而產生的財政問題,是國際經濟活動中政府經濟活動和經濟行為研究的范疇。而通過對國際財政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區域經濟一體化的財政問題的理論基礎和分析框架。也就是說,區域經濟一體化的財政問題實質上就成了區域經濟一體化的國際財政問題。因此,從區域經濟一體化的財政問題和國際財政的理論體系相結合的角度,我們可以構建區域經濟一體化的國際財政研究框架。

區域經濟一體化的國際財政研究框架,本質上就是要詮釋區域經濟一體化中的政府主導性和政府經濟活動性的運行機制及意義,通過推進和實現區域內外各經濟體的財政協調和財政合作,促進區域經濟一體化的發展和福利水平的提高。因此,循著從國家財政到國際財政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對國際財政的理論體系的闡述,通過在傳統區域經濟一體化的理論中引入政府及其經濟活動———財政這一變量,一種解決區域經濟一體化的國際財政研究的新視角和分析方法———國際區域財政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國際區域財政導論、國際區域財政支出、國際區域財政收入和國際區域財政政策等四部分構成。

國際區域財政導論主要闡述國際區域財政的含義、產生、研究范圍及方法等內容。借鑒國際財政的定義,我們可以給國際區域財政做出這樣的界定:它是指區域經濟一體化過程中的財政問題,是國家財政在區域經濟一體化中的延伸和發展。換言之,國際區域財政就是國際財政在區域經濟一體化中的具體存在和表現形式,是區域經濟一體化中的國家和國家間的財政關系,是我們從區域經濟一體化的主體———政府經濟活動和經濟行為層面的一種視角和分析框架。國際區域財政的存在,也有著其深刻的理論和現實基礎。區域經濟一體化,本質上是建立在市場經濟基礎上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場經濟的市場性和開放性導致的市場失靈即國際區域市場失靈,就成為了國際區域財政產生的理論基礎。由于各國政府財稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區域經濟一體化的各經濟體不斷尋求財政協調與合作的努力,現實地演繹了國際區域財政的存在。總體看來,國際區域財政研究的性質依然是財政學和國際經濟學的有機結合,研究范圍也包含著財政協調、財政同盟和財政一體化三種形式,且它們不同程度地在區域經濟一體化中存在。在研究方法上,國際區域財政也應遵循國際財政學的研究方法(董勤發,1997),即國家主義分析方法與世界主義分析方法的有機結合。

國際區域財政支出主要探討國際區域財政支出的形式及其效應。具體而言,國際投資和國際援助是其存在的基本表現,前者類似于國家財政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉移支出的性質或類似于政府間轉移支付制度的意義。國際投資的基本理論和效應分析,是國際經濟學的重要研究內容之一。綜合國際經濟學領域的國際投資和國家財政中的政府投資,我們可以得到一個基本的分析區域財政支出中國際投資的框架。從現實來看,國際投資制度主要由各國家的投資制度、雙邊層次投資制度、區域層次的和多邊層次的投資制度構成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國際投資的阻礙,因此,要從制定更權威的、高度自由化的投資制度和高標準的國際投資保護制度及公正高效的爭端解決制度等幾個方面來進行創新(柳劍平等,2005)。作為國際經濟合作的一種重要方式,國際援助在傳統的國家財政和國際經濟活動中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國際政治經濟矛盾和促進國際經濟關系的協調,更多地是作為一種短期性、政治性和經濟戰略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國家援助為區域經濟一體化的國家援助制度提供了基本法律框架外,國際援助特有的規律和運行規則總體上與作為國際區域財政支出形式的內容和要求是不相適應的。因此,要實現區域經濟一體化中各經濟體之間收入的公平分配和促進區域經濟的均衡發展,必須著力構建一個能有效協調區域財政關系的經?；⒅贫然膰H援助制度。

國際區域財政收入主要研究國際稅收、國際債務和區域國際組織的會費籌集等問題及其經濟影響。國際稅收是國際財政大廈相對獨立的體系和重要支撐,同樣也是國際區域財政收入中最主要的內容。國際稅收的研究,不僅表現在早期對國際稅收學科理論體系的建立和完善,而且反映在當前對國際稅收競爭、國際稅收協調、國際稅收合作與國際稅收組織、貿易與稅收摩擦、反吸收調查等領域的深入研究和擴展。由于受區域經濟一體化不同發展水平和存在形式的制約,國際區域財政中的國際稅收除國際稅收協調這個核心以外,還涉及到國際稅收同盟和一體化等表現形式,這在歐盟的統一關稅、統一增值稅和“自有財源”中可以得到初步的例證。也就是說,國際區域財政研究的國際稅收,必須密切關注和分析研究區域經濟一體化下國際稅收的各種具體形式和效應。關于國際債務的理論研究,我們可以在國際金融研究和國家財政的債務分析中找到較為完整的內容和體系。如何從現有的理論體系和框架出發,立足于促進區域經濟穩定與發展,探討區域國際債務的規模及效應和債務監控體系,構建一個與之相適應的高效的國際債務運行機制和風險防范體系,就成為了國際區域財政框架中的國際債務研究的主要內容。此外,為了避免如聯合國財政危機中的會費問題的尷尬,還應該積極研究關于區域國際組織的會費籌集方式,使區域國際組織能夠高效正常運轉,確保其對區域社會經濟發展的組織作用的發揮。

國際區域財政政策主要研究區域內外財政政策協調機制及其實現。在區域經濟一體化過程中,經濟政策的國際協調是十分必要的,它可以避免各國獨立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國政策之間的相互沖突,共同應對突發事件的不良影響,穩定各國和區域經濟的穩定運行,獲得經濟開放帶來的多方面利益,只是這種協調要求在不同程度上限制各國政策的自主性。區域財政協調的理論分析指出,協調政策會減小針對繁榮或蕭條的財政擴張或收縮的溢出效應;在協調計劃中,任何國家的財政擴張或收縮都應該考慮伙伴國的財政政策所導致的溢出效應,它要求伙伴國的財政政策取向相同。國際區域財政政策的協調,又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區域內財政政策的協調,又包括區域內外財稅政策之間的協調;而狹義主要是指區域內財政政策的協調,即各國在制定國內政策的過程中,通過各國間的磋商等機制和方式來實現財政政策的協調。從政策協調的程度來看,又可以分為信息交換、危機管理、政策目標和行動的一致性協調、全面協調及聯合行動等層次;從協調方式的角度,可以分為相機性協調和規則性協調兩種。還需指出的是,國際區域財政政策協調還涉及到區域財政政策與貨幣政策、匯率政策等的協調,它們共同構成區域宏觀政策協調的主要內容。

總之,國際區域財政作為一種重要的區域性制度安排,對區域經濟一體化的發展有著直接而深遠的影響。而國際區域財政研究基本框架的構建,不僅是這種區域性制度安排的重要內容和表現,而且還為區域經濟一體化中政府經濟行為及其效應分析提供了較為完整的思路和方法。

注釋:

①馬斯格雷夫教授從財政的國際協調和發展財政兩個方面概括和總結了國際財政的基本內容;而董勤發則是結合財政的經濟職能從國際財政合作形式的角度來構建國際財政的理論體系。

②區域有不同的層次劃分,區域財政也多以行政區劃確立的社會、政治、經濟區域為研究對象,但本文所論之區域指的是國際區域,國際區域財政指區域經濟一體化的國際財政。

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[13]陳淑芬.聯合國財政危機中的會費問題[J].當代經理人,2005,(16)1

篇(7)

居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態的國家、同一社會形態在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰后，隨著國際經貿關系的發展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人，[1] 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。

應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協定。早期的國際稅收協定曾規定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規定協定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協定草案》后，國際稅收協定普遍采用居民概念確定協定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規定的條件。

在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。

2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優先于居民征稅權原則的要求。

3.維護國家征稅主權。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。

此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、科學技術交流及人員往來。

（二）國際稅法確認居民的標準

國際稅法上確認居民的標準可以區分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國對于自然人居民身份確認標準的規定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

（1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現了一定程度的住所法優先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。

（2）住所標準。一些國家規定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。[2] 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系，[3] 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規定，在日本國內有住所并在國內連續居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 [4]應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規定。例如美國紐約州稅法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。[5]

（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規定，大多數國家規定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。[6]

（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：

（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規定，凡是按照美國聯邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。

（2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規定，凡在日本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業務的數量為依據，實行這一標準的國家通常規定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現的，該公司即為本國居民公司。控股權標準是以控制公司表決權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

（三）國際稅法上居民法律沖突的協調

由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規定任何準則，各個國家根據國內法律規定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協定中規定特別條款，以明確優先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協調

（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發生沖突時，應優先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業、政治、文化及其他活動、從事營業地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。

（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。

（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優先于國籍標準。

（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份問題。

2.公司居民法律沖突的協調

對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協定加以協調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家之間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協定，規定公司居民身份發生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。[8]

（四）我國居民標準的稅法調整

我國居民標準的稅法調整主要體現在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協定中。

我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。[9] 我國《個人所得稅法》第1條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數。

我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業的居民身份。[10]理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業在我國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業法人資格的中外合作經營企業和外資企業，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業均應為中國居民公司。 [11]因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。

我國對外簽訂的關于避免國際所得雙重征稅的協定，基本上采用國際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對于同時為締約國雙方居民的自然人，規定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習慣性住所地、國籍國，協商的順序來確定居住國；（2）除國籍國外，按永久性住所地、重要利益中心地、習慣性住所地，協商的順序來確定居住國；（3）締約國雙方主管當局通過協議確定該納稅人為締約國一方居民。對于同時為締約國雙方居民的公司，其身份的確定方式不統一。有的協定規定應視其為總機構所在締約國的居民，有的應視為是總機構或實際管理機構所在國的居民，有的規定由締約國雙方主管當局通過協商確定。

綜上所述，居民是國際稅法上的一個重要概念。關于居民的認定標準目前仍是由各個國家的國內立法加以規定的。由于各個國家規定的居民納稅人的范圍和構成條件不同，有必要協調各個國家的法律沖突。國際間雖已形成避免因雙重居民身份導致雙重征稅的慣例，但其實施仍依賴雙邊國際稅收協定及各國國內立法，尤其是各國國內立法對國際稅法上居民的認定起決定性作用。故我國應重視和加強稅法上居民的立法。

「注釋

[1]參見《聯合國關于發達國家和發展中國家避免雙重征稅的協定范本》第4條第1、2款。

[2]董慶諍主編：《外國稅制》，中國財政經濟出版社1993年版，第259頁。

[3]李雙元、金彭年：《中國國際私法》，海洋出版社1991年版，第202頁。

[4]董慶諍主編：《外國稅制》，中國財政經濟出版社1993年版，第118頁。

[5]劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第37頁。

[6]李雙元、金彭年：《中國國際私法》，海洋出版社1991年版，第202頁。

[7]孫尚清主編：《商務國際慣例總覽·財政稅收卷》，中國發展出版社1994年版，第535頁。

[8]劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第44－45頁。

[9]參見劉劍文：《略論個人所得稅法的國際接軌》，《法商研究》1995年第2期。

[10]參見《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第3條。