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篇(1)

關(guān)鍵詞：會計(jì)工作；制度；規(guī)范

“會計(jì)規(guī)范”是指人們在從事與會計(jì)有關(guān)的活動時，所應(yīng)遵循的約束性或指導(dǎo)性的行為準(zhǔn)則。從會計(jì)規(guī)范的形成看，可以分為兩大類：一類是在實(shí)踐中自發(fā)形成的，另一類是人們通過一定程序方式制定的。前者是人們在會計(jì)活動中逐步形成的習(xí)慣、規(guī)則和慣例，它是非強(qiáng)制性的；后者則是由權(quán)威人士或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)在自發(fā)形成的慣例基礎(chǔ)上經(jīng)過歸納、提煉、抽象及引申后形成的。一般而言，自發(fā)形成的會計(jì)規(guī)范，多具有原始、初級和缺乏條理的特征，在會計(jì)發(fā)展的早期，這種規(guī)范一直處于主導(dǎo)地位。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會計(jì)地位的提升，自覺的會計(jì)規(guī)范占據(jù)了統(tǒng)治地位，它比前者無論在形式上，還是內(nèi)容上都前進(jìn)了一大步，表現(xiàn)出更強(qiáng)的可操作性。

會計(jì)規(guī)范作為一種會計(jì)理論體系，具有如下基本特征：

1.普遍性。會計(jì)規(guī)范作為指導(dǎo)會計(jì)工作的行為準(zhǔn)則，是得到多數(shù)人認(rèn)可的。無論這種承認(rèn)是約定俗成的，還是慣例性的，一句話，普遍性是會計(jì)規(guī)范賴以存在的基礎(chǔ)，否則，規(guī)范就無從談起。

2.約束性。會計(jì)規(guī)范提出了評價會計(jì)行為的明確標(biāo)準(zhǔn)，對于違反規(guī)范的行為，根據(jù)情節(jié)施以相應(yīng)的法律、行政制裁或道德譴責(zé)。

3.地域性。會計(jì)學(xué)作為管理學(xué)科，屬于社會科學(xué)的范疇。因此，會計(jì)規(guī)范不可避免地帶有民族特色或國家特征，會計(jì)規(guī)范中的法律規(guī)范表現(xiàn)尤為突出。這里談會計(jì)規(guī)范的地域性，并不排斥國際間會計(jì)規(guī)范的共性；相反，隨著會計(jì)這門國際經(jīng)濟(jì)語言的發(fā)展，會計(jì)規(guī)范的地域性特點(diǎn)將愈來愈不明顯。

4.發(fā)展性。眾所周知，會計(jì)首先是表現(xiàn)為一種信息反映系統(tǒng)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動的，會計(jì)在不斷隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展和完善，因此，會計(jì)規(guī)范也必須隨著所處的環(huán)境和時代的發(fā)展變化作相應(yīng)的調(diào)整。

一、法律規(guī)范

會計(jì)法規(guī)，是指由國家制定或認(rèn)可，并由國家強(qiáng)制實(shí)施的有關(guān)會計(jì)工作的法律、條例、規(guī)則和制度的總稱。就內(nèi)容來說，會計(jì)法規(guī)可以分為兩部分，一部分是國家為管理會計(jì)工作而專門制定的法律、法規(guī)、制度；另一部分不是直接針對會計(jì)工作和會計(jì)行為，而是針對企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動制定的有關(guān)法規(guī)。

我國會計(jì)的基本法律規(guī)范是《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)法》以及《審計(jì)法》，其他的法律，如公司法、企業(yè)法、預(yù)算法、證券交易法也對會計(jì)產(chǎn)生一定影響。至于各項(xiàng)法規(guī)的具體結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，在本文不作敘述。

對比其他規(guī)范，會計(jì)法律規(guī)范有其鮮明的特色：

首先，會計(jì)法規(guī)是作為一種強(qiáng)制規(guī)范而出現(xiàn)的，是借助國家權(quán)力來保證實(shí)施的。法律規(guī)范對會計(jì)工作的要求是嚴(yán)格和明確的，關(guān)于會計(jì)實(shí)務(wù)的處理，法規(guī)通常予以界定，一旦違規(guī)，要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。正是這種強(qiáng)制作用，奠定了會計(jì)法規(guī)在整個會計(jì)規(guī)范中的地位，使之成為維護(hù)正常經(jīng)濟(jì)秩序、保障會計(jì)人員行使和履行義務(wù)的堅(jiān)強(qiáng)后盾；其次，會計(jì)法規(guī)由國家制定并監(jiān)督實(shí)施，它體現(xiàn)著統(tǒng)治階級的意志，繼而代表著某種傾向性；最后，我們在考察會計(jì)法規(guī)時，應(yīng)當(dāng)明確會計(jì)法規(guī)既然是一種法律，只對會計(jì)工作作出一種肯定或否定的行為約束或要求，至于取舍標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，則通常不作任何解釋。由于法律的制定和執(zhí)行（尤其是后者）在很大程度上是依賴于帶有傾向性的人來完成的，加之人們在認(rèn)知上必然存在的偏差，因此，當(dāng)會計(jì)法規(guī)的最終執(zhí)行結(jié)果違背客觀規(guī)律時，因之帶來的負(fù)面效應(yīng)是不言而喻的。筆者堅(jiān)信，隨著國家市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和各項(xiàng)法規(guī)制度的建設(shè)和完善，我國的會計(jì)法規(guī)終會得以健全。

二、準(zhǔn)則規(guī)范

會計(jì)準(zhǔn)則是處理會計(jì)對象的標(biāo)準(zhǔn)，是進(jìn)行會計(jì)工作的具體規(guī)范，是評價會計(jì)工作質(zhì)量的準(zhǔn)繩。我國的會計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)政部以政府法規(guī)的形式頒布的，具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性，是會計(jì)規(guī)范體系中至為重要的一環(huán)，是聯(lián)接法律規(guī)范和其他規(guī)范的紐帶。

會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)其適用范圍，可以劃分為以下三個層次：

1.第一層次為基本會計(jì)準(zhǔn)則。它是會計(jì)實(shí)務(wù)中普遍適用的基本指導(dǎo)和約束條件的概括，是體現(xiàn)會計(jì)工作基本規(guī)律、基本特征的原則性規(guī)范?；緯?jì)準(zhǔn)則適用面最廣，它由原始成本計(jì)價原則、收入與費(fèi)用配比原則、收益支出與資本支出劃分原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制以及對會計(jì)信息要求的若干原則組成。

2.第二層次為會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和編報準(zhǔn)則。即確認(rèn)、計(jì)量和報告各會計(jì)要素項(xiàng)目所應(yīng)遵循的一般原則。如：資產(chǎn)如何分類、如何計(jì)價及資產(chǎn)的原始成本的構(gòu)成等等。

3.第三層次為具體業(yè)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則。具體業(yè)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則是確認(rèn)、計(jì)量、報告某一會計(jì)個體的具體業(yè)務(wù)對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響時所應(yīng)遵循的會計(jì)準(zhǔn)則。這些內(nèi)容屬于技術(shù)性規(guī)范的范疇，它通常具體說明每一個步驟或某種問題的具體操作方法。設(shè)備租賃、企業(yè)聯(lián)營、長期投資、發(fā)行債券等的會計(jì)業(yè)務(wù)處理須遵循具體準(zhǔn)則的要求。

今年財(cái)政部又了39項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，至此，我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系基本涵蓋了我國現(xiàn)行的會計(jì)實(shí)務(wù)。

三、行業(yè)會計(jì)制度規(guī)范

會計(jì)制度是進(jìn)行會計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則、方法及程序的總稱。它是會計(jì)規(guī)范體系中可操作性極強(qiáng)的規(guī)范。會計(jì)制度一直是會計(jì)實(shí)務(wù)中非常具體的可操作性極強(qiáng)的會計(jì)規(guī)范。會計(jì)準(zhǔn)則制定前，會計(jì)操作全部依靠統(tǒng)一的會計(jì)制度；準(zhǔn)則頒布后，財(cái)政部仍然制定了一系列的會計(jì)行業(yè)會計(jì)制度。其目的在于：為一個行業(yè)制定統(tǒng)一的會計(jì)核算規(guī)程，以保證會計(jì)核算的質(zhì)量；對會計(jì)組織機(jī)構(gòu)及其內(nèi)部工作規(guī)則作出規(guī)定，使會計(jì)核算工作有組織、有系統(tǒng)、有秩序、有效率地進(jìn)行；加強(qiáng)內(nèi)部管理，建立內(nèi)部控制系統(tǒng)，提高經(jīng)濟(jì)效益。同時，我國當(dāng)前之所以會存在會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度并存的局面，是因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則在我國實(shí)行不過十多年，尚屬新生事物。保留會計(jì)制度，一方面可以確保會計(jì)實(shí)務(wù)界的環(huán)境適應(yīng)力；另一方面，會計(jì)制度的存在很大程度上彌補(bǔ)了準(zhǔn)則的不足。從長遠(yuǎn)看，統(tǒng)一的行業(yè)會計(jì)制度終將完成其歷史使命而退出歷史舞臺。

四、單位內(nèi)部會計(jì)制度規(guī)范

單位內(nèi)部會計(jì)制度規(guī)范是指導(dǎo)單位會計(jì)工作的規(guī)定、章程、制度的總稱，是其它會計(jì)規(guī)范的具體化。主要內(nèi)容包括：單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)章制度；會計(jì)人員的權(quán)利、職責(zé)、職稱、任免、待遇、素質(zhì)要求等；會計(jì)工作的考核、達(dá)標(biāo)、規(guī)劃及檔案管理；會計(jì)機(jī)構(gòu)的責(zé)任和任務(wù)。與前三個會計(jì)規(guī)范相比，單位內(nèi)部的有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)定在整個會計(jì)規(guī)范體系中的地位和作用較為獨(dú)特。目前，會計(jì)理論界沒有將其納入會計(jì)規(guī)范體系之中。但是，通過會計(jì)工作實(shí)踐，筆者認(rèn)為，應(yīng)該盡快將其納入到整個會計(jì)規(guī)范體系之中，理由如下：

1.單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)會計(jì)制度一般針對具體情況制定，它對會計(jì)行為的界定最為細(xì)致，因而，它對會計(jì)行為的實(shí)際執(zhí)行效果具有最后的影響力和極強(qiáng)的指導(dǎo)性；

2.現(xiàn)實(shí)的會計(jì)實(shí)務(wù)中，單位的會計(jì)人員受主觀因素的影響，往往對單位內(nèi)部財(cái)務(wù)會計(jì)制度予以關(guān)注，而忽視宏觀的會計(jì)法規(guī)；

3.個別單位無視國家的三令五申，置國家會計(jì)法規(guī)于不顧，將小團(tuán)體利益凌駕于會計(jì)法規(guī)之上，干一些違反會計(jì)法規(guī)的勾當(dāng)。此種本位主義和內(nèi)部會計(jì)行為失控的行為對經(jīng)濟(jì)發(fā)展危害甚大。

基于以上原因，筆者認(rèn)為，敦促單位建立符合國家會計(jì)法規(guī)要求并適合自身特點(diǎn)的內(nèi)部會計(jì)制度規(guī)范，同時接受國家監(jiān)督其實(shí)施與執(zhí)行效果，在當(dāng)前會計(jì)工作中尤顯迫切。

五、會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范

會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是根據(jù)會計(jì)職業(yè)的特點(diǎn)提出的，要求會計(jì)人員在會計(jì)活動中應(yīng)普遍遵循的職業(yè)道德要求，它貫穿于整個會計(jì)規(guī)范體系之中。

會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范具有如下特點(diǎn)：1.職業(yè)性。會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是會計(jì)職業(yè)界提出的，與會計(jì)職業(yè)活動緊密相連，具有鮮明的會計(jì)職業(yè)特征；2.自覺性。會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范對會計(jì)工作和會計(jì)人員的約束作用，主要依靠社會輿論和道德的力量來維護(hù)；3.綜合性。既有對會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求，也有對其思想道德等方面的要求。

[參考文獻(xiàn)]

[1]財(cái)政部注冊會計(jì)師考試委員會辦公室。經(jīng)濟(jì)法規(guī)匯編[Z]北京：中國財(cái)政濟(jì)濟(jì)出版社，2005.

篇(2)

[關(guān)鍵詞]管理會計(jì)會計(jì)信息系統(tǒng)公司治理

一、會計(jì)信息系統(tǒng)在公司治理中的作用

會計(jì)信息系統(tǒng)與公司治理有著天然的聯(lián)系，有效的會計(jì)和審計(jì)信息披露是公司治理中至關(guān)重要的手段。根據(jù)當(dāng)代企業(yè)理論和證券市場理論，完善的會計(jì)信息系統(tǒng)在公司治理領(lǐng)域中的作用主要表現(xiàn)在：

第一，有助于抑制"內(nèi)部人控制"。公司治理中的核心問題，是出資人如何激勵或約束經(jīng)理人員，使其盡可能地努力經(jīng)營以實(shí)現(xiàn)股東價值最大化。完善的會計(jì)信息系統(tǒng)有利于減少信息不對稱現(xiàn)象，增加管理的透明度，從而達(dá)到控制成本、抑制"內(nèi)部人控制"的目的。

第二，有助于遏制管理腐敗。盡管有效的會計(jì)和審計(jì)制度對遏制管理腐敗的作用程度與公司治理的模式有關(guān)，但這種作用是其他治理手段無法替代的。

第三，有助于完善CEO和執(zhí)行董事的激勵機(jī)制。CEO和執(zhí)行董事的報酬如何與公司的績效相匹配才能達(dá)到最好的激勵效果，是公司制度中倍受矚目的課題。一般認(rèn)為，高級管理人員的短期激勵應(yīng)以會計(jì)盈余為基礎(chǔ)，長期激勵則以市場價值為基礎(chǔ)。所以，會計(jì)盈余的計(jì)量也是激勵機(jī)制的核心基礎(chǔ)之一。

第四，有助于資本市場對公司的監(jiān)控。盡管國際上自80年代之后，人們對資本市場監(jiān)控公司的有效性存有懷疑，但充分有效的會計(jì)信息有助于增進(jìn)這個有效性則仍是共識。尤其是如年代以來，通過資本市場重構(gòu)公司的浪潮一直未見消退，如何提高會計(jì)信息的透明度和有效性，以降低資本重組的代價，廣受關(guān)注。

第五，從根本上說，有助于投資者信心的提高。因?yàn)槌浞钟行У墓芾砗托畔⑴稒C(jī)制有助于良好的公司治理結(jié)構(gòu)的形成，有效地保護(hù)作為"委托人"的外部投資者的利益，從而增強(qiáng)投資者的投資信心。

筆者認(rèn)為，除上述這些方面外，有效的會計(jì)信息系統(tǒng)還與公司治理的下述層面有著直接或間接的聯(lián)系：

第一，董事會有效性的提高和對股東責(zé)任的履行。在公司治理實(shí)務(wù)中，董事會的角色日益受到關(guān)注。為了真正對股東負(fù)責(zé)、確保公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，董事會成員必須在推動公司的全面成功中成為積極的參與者和重大決策的制定者，而這種參與在很大程度上依賴有效的會計(jì)信息。

第二，對其他利益相關(guān)者責(zé)任的履行。公司的目標(biāo)不能只是股東利益最大化，還要考慮與其有長期利益關(guān)系的其他人員的利益。80年代以來，美國已有一半以上的州對公司法進(jìn)行了修改，要求公司經(jīng)理為公司的利益相關(guān)者服務(wù)，而不僅僅為股東服務(wù)。保障各方面利益相關(guān)者的應(yīng)有權(quán)利、維持企業(yè)與利益相關(guān)者的良好關(guān)系，同樣需要建立在可靠、豐富的會計(jì)信息基礎(chǔ)上。

第三，CEO業(yè)績目標(biāo)的確定。盡管CEO的業(yè)績目標(biāo)取決于公司對CEO職位角色的認(rèn)定，不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期的目標(biāo)價值取向會有所不同，但無論在什么情況下，CEO的業(yè)績目標(biāo)總會包括一系列定性和定量的業(yè)績要素，這些業(yè)績要素往往需要用一定的會計(jì)指標(biāo)予以反映，業(yè)績實(shí)現(xiàn)情況也需要通過會計(jì)信息系統(tǒng)加以披露。

第四，董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估。與CEO業(yè)績評估不同的是，對董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估主要在于對它們自身活動有效性的評估，而不是判斷公司日常業(yè)務(wù)決策的有效性，因而這種評估往往不是以公司的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況作為出發(fā)點(diǎn)。盡管如此，這類業(yè)績評估仍會注意到公司財(cái)務(wù)的成敗，而且評估程序和披露途徑也仍要涉及到會計(jì)信息系統(tǒng)。

第五，人力資本定價。人力資本定價是管理人員尤其是高層管理人員報酬的確定基礎(chǔ)。只有在對人力資本恰當(dāng)定價的基礎(chǔ)上，對管理人員的各種激勵機(jī)制才能有效地運(yùn)作。而人力資本定價是一種典型的市場化行為，它也必須依賴充分有效的會計(jì)信息。

綜上所述，要達(dá)到公司治理目標(biāo)，必須進(jìn)一步認(rèn)識會計(jì)信息系統(tǒng)的作用，切實(shí)維護(hù)會計(jì)和審計(jì)活動的權(quán)威性，提高會計(jì)和審計(jì)信息質(zhì)量。

二、管理會計(jì)在公司治理中的角色--為什么財(cái)務(wù)會計(jì)信息不能完全滿足公司治理的要求

要全面發(fā)揮會計(jì)信息在公司治理中的應(yīng)有作用，單靠財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)顯然是不夠的。由于財(cái)務(wù)會計(jì)信息的披露是一項(xiàng)公開性很強(qiáng)的行為，受到下述一系列因素的限制：

第一，信息披露的范圍、數(shù)量和質(zhì)量必須遵循一定的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)務(wù)會計(jì)信息更多地承擔(dān)對公眾的責(zé)任，因而必須嚴(yán)格遵從"透明性"的要求，強(qiáng)調(diào)信息的規(guī)范性，在性質(zhì)上完全是強(qiáng)制性的。

第二，財(cái)務(wù)會計(jì)報告的內(nèi)容以財(cái)務(wù)信息為主。盡管現(xiàn)在財(cái)務(wù)報告也強(qiáng)調(diào)要提供某些非財(cái)務(wù)信息，但畢竟這些非財(cái)務(wù)信息只具有補(bǔ)充性質(zhì)。

第三，成本效益原則的遵循。盡管信息披露的成本與效益往往難以準(zhǔn)確計(jì)量，但這并不妨礙信息提供者在披露信息時對與之相關(guān)的成本與效益做出自己的判斷。在規(guī)定的基本信息之外，只有那些被認(rèn)為能給企業(yè)帶來一定經(jīng)濟(jì)利益的信息種類，企業(yè)才有可能"額外地"予以披露。

第四，商業(yè)秘密的限制。任何涉及商業(yè)秘密的信息，尤其是可能產(chǎn)生不利影響的信息，企業(yè)在披露問題上一定會持謹(jǐn)慎態(tài)度。

第五，市場和文化背景。市場和文化背景，如對信息不足與信息過剩的不同理解、對"自愿披露"的不同接受程度等，對信息披露的數(shù)量也有直接的關(guān)系。

正因?yàn)樯鲜鲞@些原因，財(cái)務(wù)報告所承載的信息量是有限的，股東和其他利益相關(guān)者無法從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報告中得到充分的信息滿足。實(shí)證研究結(jié)果也支持這一判斷。如據(jù)吳聯(lián)生博士調(diào)查，無論是機(jī)構(gòu)投資者還是個人投資者，認(rèn)為未來機(jī)會與風(fēng)險、財(cái)務(wù)預(yù)測、人力資源、管理部門對會計(jì)信息的分析等信息是有用的，都占60%以上。這些信息傳統(tǒng)上均屬于管理會計(jì)的范疇，顯然在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報告中缺乏有效地披露。這樣，提供滿足公司治理目標(biāo)的信息，很大程度上依靠管理會計(jì)系統(tǒng)，管理會計(jì)在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)中將扮演越來越重要的角色。然而遺憾的是，由于傳統(tǒng)理論的局限性，現(xiàn)有的管理會計(jì)系統(tǒng)還很難承擔(dān)起這個責(zé)任。因此，拓展管理會計(jì)理論與方法體系的必要性，己顯得十分重要。

三、圍繞公司治理的需要，拓展管理會計(jì)體系--目標(biāo)構(gòu)造與方法構(gòu)造

(一)目標(biāo)構(gòu)造

1．管理會計(jì)目標(biāo)所包含的兩大問題。會計(jì)目標(biāo)實(shí)際上包含了會計(jì)信息向誰提供(服務(wù)對象)和提供什么(服務(wù)范圍)兩個問題。管理會計(jì)現(xiàn)行理論在這兩點(diǎn)上的定位都有缺陷。

就服務(wù)對象而言，長期的誤區(qū)是將財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)區(qū)分為對外服務(wù)和對內(nèi)服務(wù)，一般的描述是"財(cái)務(wù)會計(jì)主要滿足外部信息使用者的需要，管理會計(jì)主要滿足企業(yè)內(nèi)部需要"。這個提法在理論上非常含糊，導(dǎo)致了許多歧義。最受非議的是，難道企業(yè)內(nèi)部管理者不關(guān)心財(cái)務(wù)會計(jì)提供的財(cái)務(wù)報告?人們還注意到，現(xiàn)在公司外部對過去認(rèn)為屬于管理會計(jì)范疇的許多信息也十分關(guān)注。因此，會計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)外區(qū)分法已越來越與現(xiàn)實(shí)相悖。實(shí)際上從滿足企業(yè)系統(tǒng)的最終目的看，財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)并沒有本質(zhì)區(qū)別，都可以并且應(yīng)該為公司的內(nèi)外部服務(wù)，一切形式上的不同均源于信息披露強(qiáng)制性程度的差異。況且，財(cái)務(wù)會計(jì)信息的披露范圍和質(zhì)量要求，與政府政策需要也有直接聯(lián)系，而并非一成不變。因此筆者認(rèn)為，對外財(cái)務(wù)報告和對內(nèi)管理報告的稱呼，不如用"強(qiáng)制性信息報告"與"非強(qiáng)制性信息報告"的名稱更為恰當(dāng)。也就是說，凡按法定要求必須公開披露的信息，均屬于"強(qiáng)制性信息報告"的范疇；沒有強(qiáng)制性披露的要求但也與公司治理與公司管理有關(guān)的其他信息，則屬于"非強(qiáng)制性信息報告"的范疇，由企業(yè)自行決定向誰提供、提供多少和如何提供。

就管理會計(jì)的服務(wù)范圍而言，西方的主流觀點(diǎn)是：第一，為制定決策和計(jì)劃提供信息，并作為管理隊(duì)伍的成員參與制定決策和計(jì)劃過程；第二，協(xié)助經(jīng)理們指導(dǎo)和控制經(jīng)營活動；第三，激勵經(jīng)理和其他雇員完成組織目標(biāo)；第四，計(jì)量和評價組織機(jī)構(gòu)中業(yè)務(wù)活動、部門和其他雇員的績效；第五，評價組織機(jī)構(gòu)的競爭位置，并與其他經(jīng)理一同保證組織在產(chǎn)業(yè)中的長期競爭力。這樣的表述盡管己涉及到公司治理領(lǐng)域，比如激勵經(jīng)理完成組織目標(biāo)，但從整體上看，它還沒有全面反映公司治理的客觀需要。筆者認(rèn)為，管理會計(jì)目標(biāo)必須明確指出服務(wù)于公司治理和公司管理的雙重要求。服務(wù)于公司治理是管理會計(jì)創(chuàng)新的根本需要。借用"相關(guān)性消失了"這一名言，當(dāng)代管理會計(jì)所失去的最大相關(guān)性恰恰是沒有充分關(guān)注公司治理的需要，以服務(wù)于公司管理層面為主的傳統(tǒng)管理會計(jì)理念在解決現(xiàn)實(shí)信息需求上已顯得極不適應(yīng)。

2．管理會計(jì)的總目標(biāo)和具體目標(biāo)。根據(jù)上述分析，會計(jì)兩個子系統(tǒng)的總目標(biāo)可否作這樣的表述：財(cái)務(wù)會計(jì)是為企業(yè)利益相關(guān)者提供充分有效的強(qiáng)制性信息，管理會計(jì)是為實(shí)現(xiàn)公司治理與公司管理的多重目的提供非強(qiáng)制性的相關(guān)信息。圍繞其總目標(biāo)，管理會計(jì)的具體目標(biāo)是:

第一，向公司利益相關(guān)者提供非強(qiáng)制性相關(guān)信息。在這個領(lǐng)域內(nèi)，有三個方面特別值得關(guān)注：一是未來預(yù)測信息。相對于財(cái)務(wù)會計(jì)報告反映企業(yè)過去的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等狀況，未來預(yù)測信息對利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性更大。至于預(yù)測信息披露的范圍、程度和方式，在信息的供求雙方自會達(dá)到"均衡點(diǎn)"。二是非財(cái)務(wù)信息。非財(cái)務(wù)信息有助于對企業(yè)深層次的了解和評價，同時也有助于預(yù)測企業(yè)的未來。對信息使用者而言，非財(cái)務(wù)信息在某種程度上比財(cái)務(wù)信息具有更大的價值。三是社會責(zé)任信息。包括對債權(quán)人、職工、消費(fèi)者、供應(yīng)商、政府、社區(qū)和公眾等方方面面責(zé)任的履行情況，都需要適當(dāng)披露。

第二，輔助和審核管理決策。盡管這是管理會計(jì)的傳統(tǒng)職能，但要從體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要和在長期經(jīng)營中最佳使用經(jīng)濟(jì)資源的要求重新認(rèn)識。

第三，服務(wù)于內(nèi)部控制、快捷準(zhǔn)確的信息傳遞和反饋機(jī)制。這里所言的內(nèi)部控制包括兩個層次，一是適應(yīng)公司治理的需要，對執(zhí)行董事和CEO的控制；二是作為公司管理的重要形式，CEO對公司日常運(yùn)作的控制。

第四，建立激勵與補(bǔ)償系統(tǒng)，為業(yè)績考評和確定報酬方案提供依據(jù)。包括對董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、各責(zé)任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。

第五，為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。

上述具體目標(biāo)沒有區(qū)分哪些是服務(wù)于公司治理，哪些又是服務(wù)于公司管理，因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中它們往往交織在一起。但管理會計(jì)必須為公司治理和公司管理兩個層次服務(wù)的目標(biāo)指向是明確的。

(二)方法構(gòu)造

目標(biāo)構(gòu)造決定了方法構(gòu)造的基本方向，而方法構(gòu)造的質(zhì)量又將制約目標(biāo)構(gòu)造。

當(dāng)前管理會計(jì)方法體系存在的兩個主要缺陷是：①直接針對"公司治理"層面的手段薄弱，這也在一定程度上影響了企業(yè)高層對管理會計(jì)的重視；②方法之間多半是簡單堆積，缺乏系統(tǒng)整合，與企業(yè)管理其他領(lǐng)域的界限也不清晰。

從實(shí)現(xiàn)公司治理職能的角度，管理會計(jì)應(yīng)創(chuàng)造新的方法或?qū)鹘y(tǒng)方法實(shí)施改造，以適應(yīng)下列要求：①公司價值(或企業(yè)核心能力)的評估；②前景財(cái)務(wù)資料的編制；③內(nèi)部會計(jì)和審計(jì)控制；④股東和其他利益相關(guān)者的利益保障信息披露；⑤CEO業(yè)績責(zé)任的制定；⑥各個管理層次的業(yè)績評價和激勵補(bǔ)償系統(tǒng)的設(shè)計(jì)(包括針對高層管理人員的獎勵與補(bǔ)償合同的制定)；⑦人力資本定價，等等。

至于實(shí)現(xiàn)公司管理職能的各種管理會計(jì)方法(如預(yù)測決策、預(yù)算編制、成本控制、責(zé)任會計(jì)等等)，主要是滿足內(nèi)部決策與控制、實(shí)現(xiàn)最佳資源配置的需要。這類方法(包括理念)也同樣要不斷地推陳出新，尤其是要在管理會計(jì)活動中貫徹戰(zhàn)略管理的指導(dǎo)思想。

(三)對管理會計(jì)定義的再認(rèn)識

根據(jù)對管理會計(jì)目標(biāo)和方法體系的討論，有必要量新認(rèn)識管理會計(jì)的定義。

美國會計(jì)學(xué)會(AAA)下屬的管理會計(jì)委員會(CMA)所下的管理會計(jì)定義是：管理會計(jì)是運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念來處理某個主體的歷史的和預(yù)期的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，幫助管理當(dāng)局制定具有適當(dāng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的計(jì)劃，并以實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)做出合理的決策為目的。國際會計(jì)師聯(lián)合會(IFAC)的常設(shè)分會"財(cái)務(wù)和管理會計(jì)委員會"所下的定義是：管理會計(jì)是指在一個組織內(nèi)部，對管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評價和控制的信息(財(cái)務(wù)的和經(jīng)營的)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、積累、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確保其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。這些定義的出發(fā)點(diǎn)都是為公司管理當(dāng)局服務(wù)，顯然已不完全符合管理會計(jì)的現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢。

為了能夠同時反映公司治理方面的特征，管理會計(jì)的定義可以表述為:管理會計(jì)是企業(yè)會計(jì)信息系統(tǒng)的一個分支，提供各種強(qiáng)制性財(cái)務(wù)報告之外的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，目的是滿足公司治理和公司管理中的特殊信息需求。

從管理會計(jì)定義的討論，還可以引出以下一些思考:

第一，對"財(cái)務(wù)報告"名稱的質(zhì)疑。如上所述，當(dāng)今會計(jì)系統(tǒng)所處理的信息實(shí)際上已不再局限于財(cái)務(wù)范疇。1994年美國注冊會計(jì)師協(xié)會財(cái)務(wù)報告特別委員會發(fā)表的《論改進(jìn)企業(yè)報告》，概括了用戶所需信息的五種類型，即財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、管理部門對財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析、預(yù)測信息、關(guān)于股東和管理部門的信息、公司的背景。同顯然已經(jīng)無法用"企業(yè)財(cái)務(wù)報告"的名稱來囊括所有這些內(nèi)容。因此，本人認(rèn)為將來可以用較有容納力的"企業(yè)經(jīng)濟(jì)報告"來代替財(cái)務(wù)報告的稱謂。企業(yè)經(jīng)濟(jì)報告包含由資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和全面收益表四組成的"核心報表"(屬"強(qiáng)制性信息報告"范疇，主要提供基本財(cái)務(wù)信息)，以及由企業(yè)基本概況、分部報告、社會責(zé)任報告、人力資源報告、財(cái)務(wù)預(yù)測報告和特殊管理會計(jì)報告等構(gòu)成的"報告"(大體上屬"非強(qiáng)制性信息報告"范疇，提供擴(kuò)充的企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息)。這樣既可滿足企業(yè)報告的多種目標(biāo)，報告的提供也比較便利。盡管遵從習(xí)慣，可能在相當(dāng)長時間內(nèi)仍沿用"企業(yè)財(cái)務(wù)報告"的稱呼，但其內(nèi)涵實(shí)際上已在發(fā)生變化，今后勢必會發(fā)生更多變化。

第二，對財(cái)務(wù)報告提供機(jī)構(gòu)的認(rèn)識。單靠傳統(tǒng)意義上的企業(yè)財(cái)務(wù)部顯然己無法完成當(dāng)今信息披露的所有需要，目前財(cái)務(wù)部的職能實(shí)際上已接近于一個綜合信息部。比較徹底的解決辦法是設(shè)立一個職能較門的機(jī)構(gòu)，比如稱之為"信息部"(包容現(xiàn)行財(cái)會部門的職責(zé))。也可考慮按不同的功能分設(shè)財(cái)務(wù)部和綜合信息部，將一部分提供信息的工作交由綜合信息部來執(zhí)行，但這總不如單由一個部門來運(yùn)作更有效率。若企業(yè)內(nèi)仍沿用財(cái)務(wù)部的設(shè)置和名稱，則應(yīng)明確其職能已不再局限于提供"純"財(cái)務(wù)信息，同時其他職能部門也必須有清晰的責(zé)職和程序來配合財(cái)務(wù)部的信息披露工作。否則，"財(cái)務(wù)部"這樣一個職能復(fù)雜、任務(wù)繁重的機(jī)構(gòu)，與企業(yè)其他職能部門協(xié)調(diào)信息披露方面的任務(wù)，將會越來越困難。

第三，對管理會計(jì)原則的認(rèn)識。管理會計(jì)系統(tǒng)中引進(jìn)公司治理這個理念后，對傳統(tǒng)的些管理會計(jì)原則需要有新的認(rèn)識。這主要有兩個原因：一是管理會計(jì)活動不能按過去理解那樣通常可以不考慮會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，否則管理會計(jì)信息無法滿足公司治理層面的需要；二是不同層次對管理會計(jì)信息的質(zhì)量要求有時是有矛盾的，比如同樣是運(yùn)用在管理決策上的信息，董事會與CEO對穩(wěn)健原則的要求就可能不一致。

第四，對管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)"融合論"的認(rèn)識。對財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的關(guān)系，一直存在"融合論"與"分立論"兩種觀點(diǎn)。作為會計(jì)信息系統(tǒng)中的兩個子系統(tǒng)，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系原本就甚為密切，從理論上說，在一個企業(yè)里完全沒有必要同時存在兩個不同的數(shù)據(jù)采集和處理系統(tǒng)。也許多年以后，信息技術(shù)(尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù))的發(fā)展將使企業(yè)只要采集和提供源數(shù)據(jù)，至于信息的篩選、加工和分析完全可由信息使用者通過專門的計(jì)算機(jī)軟件自行操作完成，到那時就不再需要學(xué)者煞費(fèi)苦心地去區(qū)分哪些是財(cái)務(wù)會計(jì)信息、哪些是管理會計(jì)信息了。但是，至少目前還無從實(shí)現(xiàn)這樣的理想，信息的提供還只能以成品形式而不是原料形式。同時，正如前面所說，由于財(cái)務(wù)報告的局限性，目前財(cái)務(wù)會計(jì)不僅不可能包容管理會計(jì)，而且還需要更加充分地發(fā)揮管理會計(jì)在信息上的多樣性和靈活性。因此，會計(jì)信息系統(tǒng)中財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)兩個分支既不是完全分立的(如在原始數(shù)據(jù)的采集方面)，也還無法完全獨(dú)合(如在信息報告方面)。"管理會計(jì)報告"或稱"非強(qiáng)制性信息報告"在未來較長的一個時期內(nèi)仍會處于獨(dú)立存在的狀態(tài)。

四、推進(jìn)管理會計(jì)改革和發(fā)展的途徑

要完成管理會計(jì)體系的拓展和改革，任務(wù)艱巨，有關(guān)理論也遠(yuǎn)末成熟。關(guān)于推進(jìn)我國管理會計(jì)的發(fā)展途徑，本文不再重復(fù)諸如管理會計(jì)職業(yè)化、創(chuàng)辦管理會計(jì)專業(yè)刊物、在企業(yè)管理者和會計(jì)人員中普及管理會計(jì)知識等在會計(jì)界已形成共識的意見，僅闡述以下三點(diǎn)想法：

第一，應(yīng)重視管理會計(jì)系統(tǒng)的環(huán)境因素。環(huán)境和組織的改變意味著應(yīng)用于決策制定的信息類型和信息用途的改變。公司治理理論對管理會計(jì)的對象、任務(wù)和特征提供了一個新的認(rèn)識思路，另一方面，也正因?yàn)楣芾頃?jì)系統(tǒng)必須直接為公司治理服務(wù)，因此，公司治理自身的特征和狀況也會直接影響管理會計(jì)系統(tǒng)的質(zhì)量和效率。一旦決策層與管理層真正分離，董事會和監(jiān)事會的構(gòu)成和功能更加完善(比如外部董事、非執(zhí)行董事的監(jiān)督權(quán)得到強(qiáng)化，董事會內(nèi)的提名委員會、工薪委員會、投資委員會、預(yù)算委員會等機(jī)構(gòu)比較俱全并且發(fā)揮作用)，勢必會更有效地發(fā)揮管理會計(jì)的作用。此外，還要深入研究在現(xiàn)行社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會計(jì)的定位問題，既要創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進(jìn)一步發(fā)展管理會計(jì)，又要使管理會計(jì)的技術(shù)、方法更加適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的要求。

第二，管理制度創(chuàng)新與規(guī)范的結(jié)合問題。在管理活動中，創(chuàng)新與規(guī)范相輔相成?，F(xiàn)在這兩個方面都存在嚴(yán)重不足，尤其是新創(chuàng)體制往往沒有及時地予以規(guī)范。例如:0財(cái)務(wù)總監(jiān)制這幾年發(fā)展較快，但如何使其運(yùn)作更為有效，還沒有與傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)(包括管理會計(jì)系統(tǒng))的改造結(jié)合起來考慮。①企業(yè)改制中雖然成立了董事會和監(jiān)事會，但其素質(zhì)要能保證治理結(jié)構(gòu)的有效性，離不開董事會和監(jiān)事會成員的財(cái)務(wù)和會計(jì)知識背景，否則就不能承擔(dān)起監(jiān)控公司業(yè)績的職責(zé)。②現(xiàn)在許多公司內(nèi)部審計(jì)制度的有效性取決于CEO的態(tài)度，從規(guī)范治理結(jié)構(gòu)的角度看，內(nèi)審機(jī)構(gòu)更應(yīng)直接對監(jiān)事會或董事會負(fù)責(zé)。較大規(guī)模的企業(yè)尤其是上市公司，是否應(yīng)設(shè)立審計(jì)委員會；審計(jì)委員會的權(quán)限和職業(yè)如何清晰地界定，便其保持相當(dāng)?shù)莫?dú)立性；審計(jì)委員會的運(yùn)作如何與管理會計(jì)系統(tǒng)相互配合，以降低監(jiān)督成本、提高監(jiān)督效率，這些都需要探討和實(shí)踐。

第三，充分認(rèn)識會計(jì)信息的"準(zhǔn)公共物品"性質(zhì)。公開披露的財(cái)務(wù)會計(jì)信息和管理會計(jì)信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息披露中外在性的存在，政府可以并且應(yīng)該發(fā)揮作用。因此，不僅是財(cái)務(wù)會計(jì)信息，對管理會計(jì)信息的規(guī)范性，政府機(jī)構(gòu)同樣應(yīng)予關(guān)注。另一方面，從信息市場的角度來說，會計(jì)信息的數(shù)量和質(zhì)量要求取決于信息需求者，所以會計(jì)信息的提供從根本上說會形成"買方市場"?，F(xiàn)在會計(jì)信息的提供者卻或多或少是一種"賣方市場"的心態(tài)，"我提供什么，你得接受什么"。然而，無論是財(cái)務(wù)會計(jì)報告還是管理會計(jì)報告，任何改進(jìn)若不聽取廣大信息需求者的意見，終將于事無補(bǔ)、勞民傷財(cái)。因此，建議設(shè)立專門機(jī)構(gòu)便會計(jì)信息的需求調(diào)研經(jīng)?；?，除不斷改進(jìn)財(cái)務(wù)會計(jì)報告("強(qiáng)制性信息報告")外，還要逐步對管理會計(jì)信息的搜集、加工、處理，以及需要公開的管理會計(jì)信息的披露("非強(qiáng)制性信息報告")提供各種指南，以利于提高管理會計(jì)基本概念范疇的規(guī)范性和管理會計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)作的效率。

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篇(3)

本文試從會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的概念不同來區(qū)分兩種責(zé)任，以期為我國注冊會計(jì)師實(shí)務(wù)中的會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的科學(xué)劃分提供理論依據(jù)。

一、會計(jì)責(zé)任的理論追溯

任何一個從事某項(xiàng)活動的主體，之所以對其活動及結(jié)果負(fù)責(zé)，是由于社會賦予其特定的權(quán)利來完成特定的目標(biāo)。權(quán)利與責(zé)任是統(tǒng)一的，社會同時要求該主體對行為結(jié)果負(fù)責(zé)。會計(jì)人員利用組織賦予的職權(quán)從事會計(jì)工作，也要承擔(dān)一定的會計(jì)責(zé)任，保證實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)。所以，不妨選取這樣的角度來認(rèn)定會計(jì)責(zé)任，即：會計(jì)本質(zhì)-->會計(jì)目標(biāo)-->會計(jì)責(zé)任

1.會計(jì)本質(zhì)-->會計(jì)目標(biāo)

會計(jì)是一種管理活動，這一點(diǎn)，可以從管理的定義以及會計(jì)職能的發(fā)展來證實(shí)。

管理是維系人類組織（集體）中個體的紐帶，能使組織力量大于組織中個體力量之和，放大每一個體的功效，并產(chǎn)生個體力量不具備的功效，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。管理由五個基本功能組成；預(yù)測和計(jì)劃，組織和指揮，監(jiān)督和控制，教育和激勵，挖潛和革新。會計(jì)從近乎原始的結(jié)繩記事開始，發(fā)展至現(xiàn)代會計(jì)，職能不斷拓寬，涉及到預(yù)測、計(jì)劃、決策、監(jiān)督、控制、激勵等各個領(lǐng)域。會計(jì)不是被動地適應(yīng)各方面對會計(jì)信息的需要，而是通過提供會計(jì)信息，能動的影響決策行為。會計(jì)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對其合法性、經(jīng)濟(jì)性作出判斷，從而直接履行對經(jīng)濟(jì)活動的決策、控制等職能，成為現(xiàn)代決策管理系統(tǒng)中最為靈敏、有效的控制系統(tǒng)。因此可以說，會計(jì)是一個開放管理系統(tǒng)中的重要組成部分，它本身所從事的活動就是一項(xiàng)管理活動。

會計(jì)既然是一項(xiàng)管理活動，其整個活動過程所表現(xiàn)出的職能就是反映、監(jiān)督、控制、預(yù)測、分析、決策六大項(xiàng)。會計(jì)不僅記錄過去，反映現(xiàn)在，更注重預(yù)測未來（這并不取決于會計(jì)人員是否要求這樣，而是由會計(jì)本質(zhì)決定）。會計(jì)的反映、監(jiān)督職能，旨在對過去所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄、報告，以提供真實(shí)、可靠的會計(jì)信息，其著眼于經(jīng)濟(jì)活動的過去和現(xiàn)在。而會計(jì)的預(yù)測、分析、決策職能則是對未來經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有目的、有傾向的引導(dǎo)，使其向符合決策者意愿的方向發(fā)展?？梢?，會計(jì)行使其職能，是為了達(dá)到以下目標(biāo)：①滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，②為企業(yè)外部各有關(guān)方面了解其財(cái)狀況和經(jīng)營成果提供信息，③為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供信息。

2.會計(jì)目標(biāo)-->會計(jì)責(zé)任

對于會計(jì)責(zé)任，可以從外部責(zé)任和內(nèi)部責(zé)任來劃分，即會計(jì)的外部責(zé)任在于：保證會計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整；保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整；而會計(jì)內(nèi)部責(zé)任則在于建立、健全內(nèi)部控制制度。無論內(nèi)部責(zé)任，還是外部責(zé)任，都是為了保證會計(jì)目標(biāo)順利完成。

同時，會計(jì)作為一項(xiàng)管理活動，根據(jù)事先確定好的標(biāo)準(zhǔn)來編制財(cái)務(wù)報告，對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄、報告并由審計(jì)證明其公正性，以提供給社會公眾真實(shí)、公允的會計(jì)信息，從而會計(jì)應(yīng)向公眾負(fù)起財(cái)務(wù)責(zé)任。會計(jì)活動，在對過去和現(xiàn)在進(jìn)行記錄的同時，提出預(yù)測性的指導(dǎo)方針用以影響未來經(jīng)濟(jì)活動，保護(hù)各種資源得到經(jīng)濟(jì)有效的利用，從而導(dǎo)致了會計(jì)的管理責(zé)任。

可以看出，無論是從財(cái)務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任角度，還是從內(nèi)部責(zé)任、外部責(zé)任角度，會計(jì)責(zé)任都是會計(jì)作為管理活動應(yīng)承擔(dān)的。與會計(jì)責(zé)任對應(yīng)的是一種會計(jì)權(quán)利正因?yàn)閺氖聲?jì)工作的會計(jì)主體要向公眾承擔(dān)如此諸多的會計(jì)責(zé)任，才應(yīng)比其他人更有權(quán)依據(jù)法律、法規(guī)、以及職業(yè)判斷，來對會計(jì)信息進(jìn)行處理，從而使其具有真實(shí)完整性，更加有利于管理。

綜上所述，會計(jì)責(zé)任是指與會計(jì)目標(biāo)相對應(yīng)的，會計(jì)活動應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任是保證會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任涉及以下三方面的內(nèi)容。（1）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。隨著企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)量逐步加大，交易處理逐步復(fù)雜，掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)命脈的財(cái)務(wù)部門，在會計(jì)核算程序上可能發(fā)生的錯誤、舞弊現(xiàn)象也逐步增多。因此，建立健全企業(yè)內(nèi)控制度，才能保證企業(yè)有效運(yùn)營。（2）保證資產(chǎn)的安全、完整。只要兩權(quán)分離，所有者將經(jīng)營權(quán)交與經(jīng)營者，經(jīng)營者就應(yīng)責(zé)無旁貸地保證資產(chǎn)安全、完整，因此會計(jì)不只是簡單地核算，還要承擔(dān)起對企業(yè)資產(chǎn)保值增值監(jiān)督的責(zé)任，防止企業(yè)資源（對于國有企業(yè)，就是國有資產(chǎn)）流失。（3）向企業(yè)外部各方提供真實(shí)、公允的會計(jì)信息。正確的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)、可靠的會計(jì)信息。國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策部門、企業(yè)管理者、投資人、債權(quán)人需要了解企業(yè)真實(shí)的會計(jì)信息以供決策。企業(yè)集團(tuán)要從總體上反映整個企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也要求獨(dú)立核算的部門提供真實(shí)、合法、完整的會計(jì)資料，從而保證集團(tuán)整體決策需要。

二、審計(jì)責(zé)任的理論追溯

1.獨(dú)立審計(jì)行為的演進(jìn)

獨(dú)立審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它于一定時期的社會生產(chǎn)力水平、政治體制、法律制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會文化等諸多因素密切相關(guān)，其中經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是審計(jì)行為演進(jìn)的直接動因?？疾楠?dú)立審計(jì)發(fā)展的歷史，可以看出，獨(dú)立審計(jì)行為的演進(jìn)分為以下四個階段：

（1）1721年至20世紀(jì)初。股份公司的產(chǎn)生和發(fā)展，使經(jīng)營者對所有者負(fù)有直接的受托責(zé)任。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離直接導(dǎo)致了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生。在這一時期，審計(jì)的目標(biāo)主要是查錯防弊，通過對公司會計(jì)科目的詳細(xì)審計(jì)來評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的完成情況。審計(jì)的外部關(guān)系人主要是股東。

（2）20世紀(jì)初至30年代。金融資本向產(chǎn)業(yè)資本滲透，使經(jīng)營者的受托責(zé)任復(fù)雜化，責(zé)任對象既有股東，也有債權(quán)人。因此，審計(jì)目標(biāo)是判斷信用狀況。在審計(jì)方法上，引入抽樣審計(jì)，對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)。其外部關(guān)系人也發(fā)展為股東、債權(quán)人。

（3）20世紀(jì)30年代至40年代。這一階段，沉重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使全社會承受了巨大損失，從而，對經(jīng)營者的受托責(zé)任更加關(guān)注。在會計(jì)、審計(jì)人員看來，會計(jì)信息失真，審計(jì)質(zhì)量低下，是導(dǎo)致1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的重要原因。因此，審計(jì)目標(biāo)變?yōu)閷蟊淼目尚判园l(fā)表意見。要求不僅對資產(chǎn)負(fù)債表，而且要對利潤表進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)方法發(fā)展為以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。審計(jì)的外部關(guān)系人范圍更加廣泛，除股東、債權(quán)人外，還包括證券交易機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)和潛在投資者。

（4）20世紀(jì)30年代至今。經(jīng)濟(jì)國際化趨勢加劇，跨國公司空前發(fā)展，使經(jīng)營者受托責(zé)任進(jìn)一步復(fù)雜化。審計(jì)的外部關(guān)系人已發(fā)展為全社會。審計(jì)目標(biāo)在于對報表的合法性、真實(shí)性、公允性發(fā)表意見。利用制度基礎(chǔ)審計(jì)、EDP審計(jì)等多種方法，對全部報表進(jìn)行審計(jì)。國際審計(jì)準(zhǔn)則已出現(xiàn)并逐步趨于完善。

2.審計(jì)行為-->審計(jì)責(zé)任

通過對獨(dú)立審計(jì)行為演進(jìn)的分析，可以看出，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境對審計(jì)行為的影響取決于一定階段經(jīng)營者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的特性。生產(chǎn)力的發(fā)展引起受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的變化，是推動審計(jì)行為演進(jìn)的根本原因。審計(jì)的目標(biāo)在于評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。實(shí)施審計(jì)是為了審查評價受托方所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，從而確定或解除其應(yīng)負(fù)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以確保其切實(shí)履行。如何實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)則是審計(jì)責(zé)任。

經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的對象已擴(kuò)展為全社會，責(zé)任范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，責(zé)任強(qiáng)度也進(jìn)一步加強(qiáng)，注冊會計(jì)師要負(fù)的審計(jì)責(zé)任就在于審計(jì)報告?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號》指出：“注冊會計(jì)師應(yīng)對出具的審計(jì)報告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)?！睂徲?jì)報告的真實(shí)性主要包括以下三方面內(nèi)容：(審計(jì)報告要如實(shí)地反映注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)表示的審計(jì)意見；(不偏不倚、不受任何偏見的影響，對影響會計(jì)報表公允表達(dá)的所有重大方面都應(yīng)予以披露；(r)具有可驗(yàn)證性，即事后如需驗(yàn)證，可按相同的審計(jì)程序，獲得相同的審計(jì)結(jié)論。審計(jì)報告的合法性，是指出具的審計(jì)報告必須符合《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。對審計(jì)報告合法性所負(fù)的責(zé)任，根據(jù)《注冊會計(jì)師法》第二十一條、三十九條規(guī)定，“注冊會計(jì)師……必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告?！弊詴?jì)師和會計(jì)師事務(wù)所如果不按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。所以說，審計(jì)責(zé)任是注冊會計(jì)師對自己的評價和鑒證所承擔(dān)的責(zé)任。

由此可見，在內(nèi)容及性質(zhì)上，審計(jì)責(zé)任有別于被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任，兩者不可以互相代替或免除。

三、會計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任界定的國際比較

現(xiàn)有的中外審計(jì)準(zhǔn)則，對會計(jì)、審計(jì)責(zé)任的界定，并沒有給出一個精確的解釋。各國歷史、文化背景不同，在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)責(zé)任上還存在著分歧。本文選取幾個有代表性的國家進(jìn)行比較、分析。

第一類：以瑞士為代表的歐洲國家，對審計(jì)師查找重大差錯和舞弊方面的責(zé)任極少規(guī)定。在瑞士，審計(jì)目標(biāo)是使審計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報表的合規(guī)性發(fā)表意見。審計(jì)師的職責(zé)是對向股東大會提交的賬目提出同意或不同意的意見。瑞士審計(jì)師并不鑒證賬目的真實(shí)性與公正性，而是鑒證賬目的合法性、合規(guī)性。根據(jù)瑞士審計(jì)職業(yè)慣例，審計(jì)師不必系統(tǒng)地查找舞弊。因此，審計(jì)師即使找出非法行為，也不需承擔(dān)在審計(jì)中是否采取應(yīng)有的謹(jǐn)慎責(zé)任。在這一點(diǎn)上，瑞士同德國幾乎一樣。

第二類：嚴(yán)格規(guī)定了注冊會計(jì)師的法律責(zé)任與查找舞弊的責(zé)任。這類國家主要有美國、加拿大、墨西哥、日本，以美國為代表。美國財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)是：“對財(cái)務(wù)報表的公正性發(fā)表意見，表述財(cái)務(wù)狀況與一般公認(rèn)的會計(jì)原則相一致”。將確定財(cái)務(wù)報表的公正性作為審計(jì)目標(biāo)是從早期審計(jì)目標(biāo)發(fā)展演變而來的，這就是查找舞弊。雖然審計(jì)不是專門查找舞弊的，但是，審計(jì)師對能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報表重大差異的舞弊和差錯負(fù)有責(zé)任。至于查找舞弊和差錯的法律責(zé)任，如果審計(jì)師因疏忽造成損失，就要對客戶和第三者負(fù)責(zé)。

第三類：沒有具體準(zhǔn)則與法律規(guī)定。主要是中東一些國家，如約旦、科威特等。

從以上的分析可以看出：各國對于會計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任界定不同，分歧的焦點(diǎn)在于對審計(jì)師是否有責(zé)任查找舞弊的認(rèn)定不同。國際審計(jì)準(zhǔn)則在協(xié)調(diào)各國分歧的基礎(chǔ)上，指出：“注冊會計(jì)師應(yīng)能為檢查出對會計(jì)報表有重大影響的舞弊和錯誤，提供合理的保證?！蓖瑫r也指出：“未檢查出會計(jì)報表的重大錯誤和舞弊，并不表示審計(jì)工作未按一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，而將承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和后果”?？梢?，只要注冊會計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，就不應(yīng)負(fù)審計(jì)責(zé)任。對于報表中的虛假信息所造成的影響，由被審計(jì)單位承擔(dān)會計(jì)責(zé)任。我國注冊會計(jì)師行業(yè)起步較晚，在兩者界定上，更多的借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則的意見。

四、兩概念在實(shí)務(wù)中難以界定的原因分析

可能引起的審計(jì)責(zé)任，主要有：(審計(jì)人員自身的原因，比如注冊會計(jì)師未完全嚴(yán)格遵照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《注冊會計(jì)師法》的要求執(zhí)行，或是缺乏良好的職業(yè)道德?！吧钲谠啊卑讣?、“長城案件”、“衡水詐騙案”舊三大案件，以及“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”新三大案件，均是由于審計(jì)人員未按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求去做；(被審計(jì)單位方面的原因，主要包括客戶的錯誤、舞弊、違法行為以及客戶的經(jīng)營失敗。

在我國注冊會計(jì)師審計(jì)中還存在一些現(xiàn)實(shí)問題，引起了會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定不清，主要原因如下：

（一）注冊會計(jì)師的獨(dú)立性不足

獨(dú)立審計(jì)的主體是處于超然獨(dú)立地位的注冊會計(jì)師，是一種受托審計(jì)，而非強(qiáng)制性審計(jì)。因此，獨(dú)立審計(jì)應(yīng)具備雙重獨(dú)立性，既要獨(dú)立于委托人，又要獨(dú)立于被審計(jì)單位。目前，會計(jì)師事務(wù)所的“掛靠制”（盡管“脫鉤”工作正在進(jìn)行）和行政干預(yù)問題仍然十分突出，注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所難以實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立，打破行業(yè)和地區(qū)壟斷。這是造成實(shí)務(wù)中會計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任界定不清的一個很重要的因素。

（二）兩概念理解上的分歧

我國目前主要在兩方面對會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的理解存在著分歧。

1.會計(jì)執(zhí)業(yè)界同公眾之間理解上的分歧

注冊會計(jì)師審計(jì)的目的在于通過其審計(jì)，合理保證被審計(jì)單位會計(jì)報表的可靠程度，以供會計(jì)報表的使用者做出合理判斷和決策。但注冊師審計(jì)并不是對被審計(jì)單位會計(jì)報表的正確性、合法性、完整性作出百分之百的承諾，對被審計(jì)單位未來發(fā)展和經(jīng)濟(jì)效益與效率做出肯定性的保證。然而，注冊會計(jì)師事業(yè)在我國發(fā)展的時間并不長，公眾對民間審計(jì)行為的性質(zhì)，審計(jì)報告的意義存在著某種程度的誤解，公眾審計(jì)期望與審計(jì)實(shí)際作用之間也存在著一些差距，這也是會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定不清的又一個客觀原因。

另外，注冊會計(jì)師行業(yè)在我國起步較晚，公眾對于注冊會計(jì)師審計(jì)的理解與協(xié)助作用也有很大程度的欠缺。例如，在審計(jì)業(yè)務(wù)中，需要用函證的方法來獲取審計(jì)證據(jù)，事務(wù)所向與被審單位相關(guān)聯(lián)的各方發(fā)出函證，卻并不能保證有效地收到回函。公眾界對注冊會計(jì)師行業(yè)潛意識的不配合無疑給審計(jì)工作帶來一定的困難，從而影響到審計(jì)質(zhì)量。

2.企業(yè)與事務(wù)所之間的分歧

會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任難以界定、兩者互相轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險的原因之一，是由于兩責(zé)任的承擔(dān)者的角度不同，代表的是不同的利益主體，被審計(jì)單位同事務(wù)所之間存在著利益上的沖突。

被審計(jì)單位總是以“審計(jì)單位理應(yīng)檢查出存在的問題”為由推脫會計(jì)責(zé)任。然而，現(xiàn)代審計(jì)由詳細(xì)審計(jì)發(fā)展到抽樣審計(jì)，從審計(jì)取證的廣度上而言，不可能涉及到企業(yè)的所有憑證、帳簿；從審計(jì)取證的深度而言，審計(jì)工作只是短時間內(nèi)對企業(yè)會計(jì)信息真實(shí)公允性的一個再認(rèn)定，審計(jì)人員只是從原始憑證中去推理業(yè)務(wù)發(fā)生的起因、經(jīng)過，了解的程度非常不全面。若企業(yè)管理者、會計(jì)人員及相關(guān)方面串通舞弊，審計(jì)風(fēng)險將會大大增加。因此，只可能承擔(dān)由于審計(jì)失誤而造成的審計(jì)責(zé)任。

在目前我國普遍存在會計(jì)人員素質(zhì)偏低的情況下，一些事務(wù)所從事的業(yè)務(wù)，諸如記帳、代編報表等，也確實(shí)造成了會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定的困難。注冊會計(jì)師進(jìn)行業(yè)務(wù)時，身為審計(jì)人員，但代表的是會計(jì)主體，事務(wù)所再對以錯誤、甚至虛假的會計(jì)信息為根據(jù)編制的報表進(jìn)行審計(jì)，兩者的責(zé)任界定就會變得非常含糊。

（三）法律上的不完善

1.會計(jì)準(zhǔn)則的不確定性

會計(jì)準(zhǔn)則對許多交易及事項(xiàng)采用可選擇的會計(jì)方法，這種選擇性以及準(zhǔn)則外業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，是誘發(fā)會計(jì)與審計(jì)責(zé)任不清的動因。這種選擇性使得公司據(jù)以編制會計(jì)報告的備選會計(jì)方法很多，獨(dú)立審計(jì)人員在評價會計(jì)方法的選用上又缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，使得會計(jì)責(zé)任容易向?qū)徲?jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁，從而引起注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。

2.責(zé)任對象不明確

我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中，對審計(jì)人員責(zé)任對象無明確規(guī)定，也沒有相關(guān)的法律對企業(yè)管理當(dāng)局的會計(jì)責(zé)任對象明文規(guī)定。既然無責(zé)任對象，在會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定上就可能模糊。

3.職業(yè)判斷無明確依據(jù)

獨(dú)立審計(jì)過程中，經(jīng)常需要運(yùn)用注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，在區(qū)分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任時具有較強(qiáng)的主觀性。例如注冊會計(jì)師對“重要性”進(jìn)行的評估，會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，都對此做出了規(guī)定，但均需會計(jì)人員、審計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷。由于所處環(huán)境與各自目標(biāo)不同，兩者所做出的職業(yè)判斷不可能完全相同，而對重要性原則的判斷又是影響審計(jì)質(zhì)量的一個很重要的因素。一旦涉及到兩者的責(zé)任，很難去界定到底是會計(jì)人員誤用會計(jì)政策，還是審計(jì)人員未保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎。

再例如，公司改組上市的審計(jì)中，也同樣存在這一問題。目前上市公司大多是在原來的國有企業(yè)基礎(chǔ)上改組而成，在上市之前所進(jìn)行的公司整體改制、分立式改制或合并式改制中，需要對改組之后的企業(yè)的前三年的會計(jì)報表進(jìn)行模擬。盡管模擬的會計(jì)報表也經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)，但由于目前沒有與報表模擬有關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則，這使得注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中更多地依賴其職業(yè)判斷，在出現(xiàn)問題時，難以分清會計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任和資產(chǎn)評估責(zé)任。

除以上因素以外，引起兩者責(zé)任相互混淆，還有部分原因是雙方在一些比較容易模糊的概念上大下文章。諸如“錯誤與舞弊”、“經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗”、審計(jì)的“真實(shí)性”、“合法性”與會計(jì)上的“真實(shí)性”、“合法性”的不同含義等等。實(shí)務(wù)操作上主觀性較強(qiáng)，很難嚴(yán)格界定。

五、界定會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的實(shí)務(wù)做法

目前審計(jì)實(shí)務(wù)中，比較可行的方法有簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書和實(shí)行會計(jì)資料承諾制，還可以通過強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督和加強(qiáng)社會監(jiān)控力量，建立健全良好的企業(yè)內(nèi)部控制制度和會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度，以提高會計(jì)工作和審計(jì)工作質(zhì)量，盡可能地去避免引起注冊會計(jì)師法律訴訟的發(fā)生。

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一、國有股減持中的一個會計(jì)悖論提出國有資產(chǎn)流失一直是人們關(guān)注的焦點(diǎn)問題。據(jù)測算，從80年代以來，國有資產(chǎn)流失平均每年500億元左右，相當(dāng)于國家財(cái)政總收入的19.5%；有的估計(jì)每天以3.3億元的速度流失。據(jù)世界銀行的一份研究報告估計(jì)，我國公共部門（含國有企業(yè)）的資產(chǎn)流失約占GDP的8%-12%.有研究資料表明，“七五”期間，國有單位固定資產(chǎn)投資累計(jì)完成19746億元，但到“七五”末期，30多年形成的全部國有資產(chǎn)只有16500億元，還不如“七五”這五年投入的多?！鞍宋濉逼陂g，國有單位固定資產(chǎn)投資累計(jì)完成4.3萬億元，但到“八五”期末，國有資產(chǎn)總額才將近4萬億元，失誤的投資決策與無孔不入的“尋租”活動造成國有資產(chǎn)大量流失，即使是增值部分，有許多還是土地、建筑物在評估中增值而形成的。

另一方面，在國有資本增值方面國家作了一種制度安排，就是安排國有企業(yè)上市。國有企業(yè)通過剝離與模擬的改制上市制度安排，不僅使國有資本在上市時大量評估增值（以行政指令方式使國有資產(chǎn)在1992-1995年的核資過程中大幅增值），并且通過三年又一期的制度輔以超高市盈率來達(dá)到連續(xù)性增值（國有資本市場價值放大，因?yàn)樯鲜袝r國家股及國有法人股按評估后凈資產(chǎn)折股計(jì)算，而流通股通過溢價發(fā)行確定。國有股只用凈資產(chǎn)和少量現(xiàn)金就取得了對按照溢價發(fā)行得來資金的控制權(quán)）。但伴隨這一增值過程的另一面（惡果）就是所謂的“尋機(jī)性會計(jì)（或稱創(chuàng)造性會計(jì)）”及非法“盈余管理”的大量出現(xiàn)，加重了信息不真實(shí)程度。

伴隨2001年6月14日《減持國有股籌集社會保障資金管理暫行辦法》的出臺，我們有充分理由做如下推理：政府完全可以通過不斷投資新企業(yè)，并配以相關(guān)制度安排這些企業(yè)上市，再以國有股減持來實(shí)現(xiàn)獲利，這種局面果真出現(xiàn)就必然形成路徑依賴。財(cái)政部2001年《企業(yè)會計(jì)制度》一再淡化公允價值而強(qiáng)化賬面價值，但在國有股減持上又極力強(qiáng)化市場價值而淡化賬面價值。制度安排的政治策略極其明顯。

國有股減持反映出這樣的一個會計(jì)悖論：政府希望會計(jì)信息真實(shí)但安排了會計(jì)信息失真的制度。一般工商業(yè)上市公司要求執(zhí)行2001年《企業(yè)會計(jì)制度》，非上市國有企業(yè)執(zhí)行該錯度要報經(jīng)批準(zhǔn)。如果新制度能更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，為什么真實(shí)性要經(jīng)過批準(zhǔn)？我們認(rèn)為主要原因是大型國有企業(yè)潛虧很大。會計(jì)改革所付出“真實(shí)的代價”是如何處理潛虧；不改革所付出“謊言的代價”是經(jīng)濟(jì)泡沫擴(kuò)大。更深的層次看會計(jì)改革涉及一定程度的財(cái)政風(fēng)險與國家經(jīng)濟(jì)安全，如金融企業(yè)的壞賬問題。同時還應(yīng)對提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整提供數(shù)據(jù)支持，并對經(jīng)濟(jì)事件把關(guān)。兩難選擇中的會計(jì)信息質(zhì)量的取向決定了會計(jì)信息真實(shí)性程度，因而判斷會計(jì)信息的真實(shí)性也應(yīng)與特定的前提條件相對應(yīng)。

二、會計(jì)域的反應(yīng)：現(xiàn)狀及方向

分析某種制度安排不可能從一種免于任何制度影響、純粹由技術(shù)決定的外生性博弈規(guī)則開始。任何范圍的博弈規(guī)則多少已經(jīng)含有某種已設(shè)計(jì)的機(jī)制（規(guī)則）。會計(jì)本質(zhì)上是一個財(cái)務(wù)信息處理、加工和呈報的信息系統(tǒng)，其運(yùn)作依賴于一定的會計(jì)規(guī)則。會計(jì)規(guī)則是一種人為制造的秩序，是多因隸影響下制度變遷的結(jié)果，更直接體現(xiàn)為利益相關(guān)者利益沖突與協(xié)調(diào)下均衡或非均衡狀態(tài)。會計(jì)的基本職能是反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)。

影響信息真實(shí)性的因素很多，這里我們借用“域”的概念展開分析，域是指具有內(nèi)在邏輯一致性并能用抽象化、典型化對主要特征作綜合表述與反應(yīng)的基本單位，其中參與人集合與行動決策集合是其構(gòu)造性要素。域可以從多個角度界定，如一個國家經(jīng)濟(jì)，這里將其界定為政治域、交易域、組織域和會計(jì)域。域特征連同為參與人每個行動決策分配結(jié)果的規(guī)則（后果函數(shù)）一起構(gòu)成博弈（即機(jī)制）的“外生”規(guī)則。站在域角度可把會計(jì)規(guī)則（制度）定義為關(guān)于會計(jì)域各種博弈均衡之一的概要表征。依此而言，會計(jì)規(guī)則應(yīng)具有公共合約性，是現(xiàn)實(shí)社會經(jīng)濟(jì)中利益相關(guān)各方在具體環(huán)境中通過比較“制度費(fèi)用”，通過資源配置的博弈過程，通過各種公共決策的投票程序，最終形成可行的會計(jì)規(guī)則，其特點(diǎn)是通常不會令任何人或機(jī)構(gòu)覺得達(dá)到了“最優(yōu)”。恰恰因此它才成為社會博弈的結(jié)果而不是任何個人選擇的結(jié)果。

在常規(guī)制度安排上，政治域、組織域、交易域與會計(jì)域之間關(guān)系基本體現(xiàn)為：價值標(biāo)準(zhǔn)、觀念政治域組織域和交易域會計(jì)域。前一域概念是后一域概念的條件，逆向相關(guān)關(guān)系同時存在，第四層次對第三及潛移默化對第二、第一層次產(chǎn)生影響。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家制度理論認(rèn)為向一種高效體制環(huán)境運(yùn)作是一種自然趨勢，有著自身制度變遷路徑。而當(dāng)前我國一系列會計(jì)規(guī)則變化正好體現(xiàn)這種趨勢。如2001年有關(guān)會計(jì)審計(jì)方面的規(guī)章可以說是最多的，內(nèi)容涉及到上市公司的經(jīng)營、重組、關(guān)聯(lián)交易等各方面出現(xiàn)的造假、隱瞞行為進(jìn)行約束。下面我們從政治域、組織域、交易域與會計(jì)域的關(guān)系來探討會計(jì)規(guī)則的性質(zhì)。

1.用會計(jì)域規(guī)則來實(shí)現(xiàn)政治域目的，嚴(yán)重后果是破壞了會計(jì)的基本職能——反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)。政府管制對信息真實(shí)性產(chǎn)生嚴(yán)重影響。比如，我國的飛機(jī)票價由民航總局統(tǒng)一規(guī)定，統(tǒng)一航線不論機(jī)型，航空公司的差異票一樣，所有公司和售票點(diǎn)只能給客戶20%的優(yōu)惠，屬于高度壟斷。這樣的價格不是根據(jù)有效市場價格計(jì)量的收益，不能恰當(dāng)反映公司的真實(shí)收益，而且會隨時發(fā)生不可預(yù)期的變化。又如在郵政網(wǎng)站上歷年《郵政年報》中只有業(yè)務(wù)收入數(shù)字而沒有任何成本或費(fèi)用記錄。上述行為從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看都是行政壟斷性盈虧，而政府就是憑借市場禁入手法并通過會計(jì)制度來謀求政府資產(chǎn)的“盈利”。

2.用會計(jì)域規(guī)則來規(guī)范交易域行為，能維護(hù)會計(jì)反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)的基本職能。比如，中國證監(jiān)會會計(jì)部在一份《會計(jì)準(zhǔn)則國際化簡報》通過案例指出，按國內(nèi)目前的會計(jì)制度編報的財(cái)務(wù)報告，不足以真實(shí)地反映銀行的資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力，在報表附注方面也存在重大差異，尤其是缺少對表外資產(chǎn)、利率風(fēng)險的量化分析等內(nèi)容。證監(jiān)會率先向“會計(jì)準(zhǔn)則的制定”發(fā)起了總攻，據(jù)悉正在擬定上市公司信息披露有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，理由是我國新會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則同國際通行標(biāo)準(zhǔn)很難在短時間內(nèi)接軌。

3.會計(jì)域規(guī)則與組織域規(guī)則必須相互協(xié)調(diào)?，F(xiàn)階段我國會計(jì)制度具有較強(qiáng)的統(tǒng)一性，但用統(tǒng)一尺度去規(guī)范千差萬別的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，不能都做到恰當(dāng)公允。過分強(qiáng)化統(tǒng)一性必然弱化有用性，反之也成立。因而必須確定統(tǒng)一性的強(qiáng)度，即會計(jì)規(guī)范是靠法規(guī)形式強(qiáng)制推行還是依靠權(quán)威性支持，是以具體規(guī)則還是基本原則為基礎(chǔ)。要在盡量杜絕“創(chuàng)新”會計(jì)制度根源基礎(chǔ)上注重企業(yè)管理創(chuàng)新與企業(yè)會計(jì)制度靈活性的協(xié)調(diào)發(fā)展。靈活性使會計(jì)能夠跟上業(yè)務(wù)創(chuàng)新的步伐，但這種靈活性不應(yīng)被“過度開發(fā)”，否則利潤操縱之類的濫用靈活性就會隨之而來。一定程度的軟化會計(jì)規(guī)則，允許創(chuàng)新，財(cái)務(wù)會計(jì)才能進(jìn)步。

作為政治域均衡狀態(tài)的國家形態(tài)構(gòu)成任何整體性制度安排的一部分，政治域通常在結(jié)構(gòu)上以中央政府為聚焦點(diǎn)。制度安排的性質(zhì)因此在很大程度上具有國家的特征。在這方面，政治域?qū)?jì)域制度變遷必然有較大影響。我國屬于大陸法系，強(qiáng)調(diào)的是統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，而且我國會計(jì)制度沒有經(jīng)歷西方國家的自然孕育過程，制度一開始就具有高度權(quán)威性與法規(guī)特征，并逐步體現(xiàn)國家政策的特性?，F(xiàn)在會計(jì)研究的政治導(dǎo)向與政府行為還表現(xiàn)得比較嚴(yán)重，這是我國會計(jì)制度變遷約束條件之一。

組織域是會計(jì)域活動的空間，組織域的創(chuàng)新必然要求會計(jì)域規(guī)則的協(xié)調(diào)。當(dāng)前我國企業(yè)組織正在從較小范圍的經(jīng)濟(jì)合作秩序擴(kuò)展到更大范圍的全球化，會計(jì)域必然隨管理創(chuàng)新不斷演變，這也構(gòu)成了會計(jì)域制度變遷的約束條件之一。交易域是會計(jì)域的最主要對象，交易域的成功需要會計(jì)域規(guī)則的技術(shù)支持。全球變動的技術(shù)環(huán)境使新交易層出不窮，會計(jì)域的技術(shù)性規(guī)范必然要確保新交易的完成，實(shí)現(xiàn)價值創(chuàng)造。不難看出，組織域、交易域與會計(jì)域三者之間存在強(qiáng)烈的互補(bǔ)性，但它們發(fā)展的極限很大程度取決于政治域中政府的規(guī)制框架。

三、轉(zhuǎn)軌期會計(jì)域真實(shí)性前提：透明度制度安排

現(xiàn)實(shí)中通過會計(jì)域逆向改造整個治理機(jī)制是不現(xiàn)實(shí)的，即使是公司治理機(jī)制都不可能。因?yàn)榫蜁?jì)域規(guī)則自身改革中起決策中作用的也是大量的“集團(tuán)利益”與個人利益，還會有許多不同的“觀念”或“價值標(biāo)準(zhǔn)”在起作用。因此，根本的解決思路是改變政治經(jīng)濟(jì)中的“利益格局”。阿爾欽認(rèn)為“產(chǎn)權(quán)是由社會強(qiáng)制執(zhí)行的對資源的多種用途進(jìn)行選擇的權(quán)利”，很明顯這句話表達(dá)了選擇即權(quán)利含義，這樣，相關(guān)利益者選擇權(quán)的實(shí)現(xiàn)程度及方式對會計(jì)規(guī)則形成有著決定性影響。

經(jīng)濟(jì)學(xué)將政府定位于人更具有解釋力。在委托—分析框架下，政府兼有國有企業(yè)股東和政權(quán)機(jī)關(guān)的雙重職能，在所有利益相關(guān)者中最具影響力，而且存在利潤與非利潤多重目標(biāo)支配，既有反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖，同時也包含著其他方面的目的（如政治目標(biāo)、社會目標(biāo)及其他臨時性目標(biāo)等），并且它們之間可能存在相互矛盾和沖突。而國際上通行的會計(jì)準(zhǔn)則，其目的是唯一的，就是通過財(cái)務(wù)資料真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為投資者和資本市場服務(wù)。由于人的特征是制造機(jī)會為自己或某些利益集團(tuán)牟利，因而現(xiàn)階段政府主導(dǎo)的游戲規(guī)則的公證而透明必然受到一定影響。

多重目標(biāo)導(dǎo)致的結(jié)果就是出現(xiàn)博弈行為，且參與博弈者越多，漏掉信息量越大或就是虛假信息。因?yàn)槠髽I(yè)利益相關(guān)者中任何一方就會把自己掌握但不愿披露的信息看作博弈策略的一部分。在博弈均衡的格局里，各利益相關(guān)者都只能部分地觀測到自己所需信息，被漏掉的那部分信息所造成的經(jīng)濟(jì)損失就構(gòu)成整個信息系統(tǒng)“制度費(fèi)用”的一部分。

因此，退而求其次的選擇是把提高信息透明度當(dāng)作現(xiàn)階段中國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展對整體制度安排的首要標(biāo)準(zhǔn)，這也是實(shí)現(xiàn)信息真實(shí)的前提條件。

現(xiàn)存透明度理論觀點(diǎn)大致可以歸納為以下幾類：第一類，透明度是一種技術(shù)范式，用來規(guī)范信息披露方式方法的標(biāo)準(zhǔn)。第二類，透明度表明的是所披露信息應(yīng)具備的質(zhì)量特征，是針對信息質(zhì)量本身內(nèi)在品質(zhì)而言的。第三類，透明度屬于制度范式，是整個社會各行為主體應(yīng)遵循的行為準(zhǔn)則。第四類，透明度是資本市場的核心要素，反映了股東價值最大化觀念或利益相關(guān)者觀念下的公司治理改革取向。第五類，透明度是對社會文化傳統(tǒng)價值標(biāo)準(zhǔn)的挑戰(zhàn)，是一種自由化取向。我們認(rèn)為，透明度是從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度予以界定的中性概念，是與信息密切相關(guān)的一個概念，其精確的定義應(yīng)是：透明度是社會整體實(shí)現(xiàn)完全信息與完美信息的制度安排，是對封閉社會的超越。其中完全信息含義是人們必須對參與博弈的各方的每一個行為決策的結(jié)果、利益或損失有比較明確的了解或者有明確的預(yù)期；完美信息含義是博弈雙方在博弈過程中都能觀察對方的行為決策。

由于資本市場在整個國民經(jīng)濟(jì)中作用日益重要，上市公司的透明度被信息需求者迫切要求，公司治理結(jié)構(gòu)又是上市公司的核心，而上市公司治理結(jié)構(gòu)的核心又是會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因而，站在逆向相關(guān)角度，借助企業(yè)行為及會計(jì)透明度實(shí)現(xiàn)的制度分析與制度安排來折射出透明度實(shí)現(xiàn)的基本原理，是切實(shí)可行并行之有效的。

四、會計(jì)透明度：制度安排及啟示

透明度實(shí)現(xiàn)的前提條件是最大限度消除信息約束的制度根源，信息約束指在信息獲取過程中存在的自然障礙。會計(jì)使用一系列核算工具并通過嚴(yán)密的規(guī)則與科學(xué)的程序把它們組成一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，作為社會管理者的政府，各種經(jīng)濟(jì)政策的制定和各種管制行為，都離不開會計(jì)信息的支持。但另一方面，各種體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)政策的法律制度與政府管制也可能造成會計(jì)信息約束。我國現(xiàn)階段會計(jì)信息約束存在于：

1.會計(jì)制度制定權(quán)合約安排的不完備性，政府大股東導(dǎo)向明顯，制度安排很大程度體現(xiàn)出政治策略特征。就新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)而言，會計(jì)制度（準(zhǔn)則）的性質(zhì)是關(guān)于會計(jì)規(guī)則的公共合約，表現(xiàn)為不同利益主體在改革選擇集中利益互動的三元博弈行為或策略選擇行為。由于其特殊性在于不是直接約束相關(guān)利益主體的經(jīng)濟(jì)行為，而是通過提供技術(shù)規(guī)范約束會計(jì)主體的會計(jì)行為，確保會計(jì)制度提供具有相關(guān)性和可靠性的財(cái)務(wù)信息間接地實(shí)現(xiàn)調(diào)解人與人之間經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的功能。不難看出，我國會計(jì)規(guī)則尚不具備這種性質(zhì)。

2.存在會計(jì)制度制定權(quán)部門之爭，其實(shí)質(zhì)是爭奪會計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)。即使是現(xiàn)在，中國部門立法還比較盛行，目的是為本部門爭取最大的自由量裁權(quán)。會計(jì)規(guī)則制訂權(quán)歸屬、國有股減持的執(zhí)行主體等都體現(xiàn)了多重管制目標(biāo)對統(tǒng)一規(guī)則的人為割裂。

3.國內(nèi)現(xiàn)有會計(jì)實(shí)務(wù)與國際慣例之間差距已不很顯著，但整個會計(jì)體系與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差距越來越大。這是政府管制不透明的惡果：①企業(yè)增加會計(jì)信息透明度（如利潤透明）的好處可能被與透明度增加相聯(lián)系的政治成本超過。②企業(yè)增加會計(jì)信息透明受到政府規(guī)則自身缺陷的限制，如企業(yè)業(yè)務(wù)創(chuàng)新與企業(yè)會計(jì)制度靈活性同步是最有效的避險方式，但法制化會計(jì)制度的缺點(diǎn)是不容易進(jìn)步不允許創(chuàng)新，容易造成自我封閉的會計(jì)法制。

4.在委托—分析框架下，作為人的政府面對如下窘境：給企業(yè)經(jīng)營者以充分的經(jīng)營自可帶來企業(yè)效率提高，但同時可能導(dǎo)致“內(nèi)部人失控”，使股東利益受損；國家作為大股東對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和控制，又會由于國家及其人所具有的特殊地位使這種監(jiān)督和控制難免帶有行政色彩，導(dǎo)致對企業(yè)過多的干預(yù)。反映到我國上市企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)就是：內(nèi)部人控制問題被“一股獨(dú)大”的現(xiàn)實(shí)合法化。

上述會計(jì)信息約束因素的客觀存在，阻礙了市場機(jī)制的有效運(yùn)行。然而，盡管新興市場中政治域、組織域、交易域與會計(jì)域之間的互動關(guān)系還都存在相當(dāng)明顯本土化特征，但資本因素在很大程度已是全球流通，各國和地區(qū)的資本市場也已相互連通，因此，資本持有人的選擇和偏好必然對其他國家和地區(qū)（特別是像中國這樣對資本需求強(qiáng)烈的新興市場經(jīng)濟(jì)國家）的制度演進(jìn)產(chǎn)生影響。因而資本又推動制度向全球化方向發(fā)展，“資本路徑”成為推動透明度制度安排的一種力量，必然要求規(guī)則一定要透明。所以，透明度制度安排必須堅(jiān)持程序理性，確保高質(zhì)量會計(jì)制度的透明度。

在改進(jìn)透明度制度安排的同時，技術(shù)上也應(yīng)有保障。最大化強(qiáng)制信息披露制度是美國SEC監(jiān)管思想，現(xiàn)已獲得普遍接受。透明度需要一種相應(yīng)的配套機(jī)制作為基礎(chǔ)，其完整的框架結(jié)構(gòu)包括如下內(nèi)容：（1）明確會計(jì)信息應(yīng)具備的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及評價方法，優(yōu)先選擇國際公認(rèn)的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；（2）合理界定信息披露的內(nèi)容、時間和頻率；（3）解決會計(jì)信息在信息結(jié)構(gòu)與信息量上的不對稱性，確保公平對待所有利益相關(guān)者；（4）實(shí)行嚴(yán)格的監(jiān)督制度及違規(guī)處罰制度；（5）具有獨(dú)立的第三方審計(jì)及鑒定。

技術(shù)上滿足會計(jì)信息披露與制度上解決會計(jì)信息約束兩者的結(jié)合才能確保會計(jì)高透明度的實(shí)現(xiàn)。若把上述思想引入透明度一般性制度安排，可以折射出高透明度應(yīng)具備的基本條件：

1.政府決不能因?qū)嵤┕苤贫鴮?dǎo)致信息約束，以科學(xué)的程序事先安排各種數(shù)據(jù)、法規(guī)及相關(guān)信息公布時間表，并且使各行政行為主體在政策運(yùn)作上協(xié)調(diào)一致，重點(diǎn)是理順財(cái)政部與證監(jiān)會的關(guān)系，并改革我國以預(yù)算會計(jì)為特征的政府會計(jì)制度，轉(zhuǎn)變重心，注重面向公眾的信息披露，進(jìn)而提高政府行政行為的透明度。

2.任何行政決定的做出都要以行政決定部門和主管人員責(zé)任（行政責(zé)任和法律責(zé)任）與權(quán)力保持相互對稱，要加強(qiáng)司法介入的力度則必須保持法律制度的獨(dú)立性和權(quán)威性，但要避免司法制度與社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)出現(xiàn)二元對立與分化。

3.各類市場參與主體應(yīng)按照一定的透明度標(biāo)準(zhǔn)充分披露信息，以滿足信息真實(shí)性的質(zhì)量要求。由于有關(guān)透明度的標(biāo)準(zhǔn)歸納起來有50多項(xiàng)，因此必須對關(guān)鍵性的標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)指標(biāo)予以明確，其中對企業(yè)行為和文件透明度標(biāo)準(zhǔn)的研究是當(dāng)務(wù)之急，公司治理評分（包括概念、標(biāo)準(zhǔn)、方法三方面）又是重中之重。

4.在一個高透明與競爭性的市場環(huán)境中，自律往往比強(qiáng)制監(jiān)管更有效。一定程度的放松管制對于提高透明度非常重要。理論上講，一個企業(yè)只要做到了充分透明度，無論經(jīng)營好壞，都可以上市。因?yàn)樯鲜泄镜闹卫斫Y(jié)構(gòu)和信息披露行為，從監(jiān)管角度來看，比其業(yè)績更重要，業(yè)績只是其自身問題。當(dāng)前政府應(yīng)盡快使企業(yè)上市成為高透明度的自由選擇。

5.透明度與信用、責(zé)任、創(chuàng)新和信息等諸價值概念密切相關(guān)，是一個全面、綜合性概念。比如，決定透明度制度有效性的一個重要條件是相關(guān)執(zhí)行主體的道德意識，即“誠信”程度，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的術(shù)語就是“第一方監(jiān)督”。又如，持續(xù)信息披露的法律責(zé)任主體為公司董事會，若出現(xiàn)違規(guī)違法，董事會全體成員及監(jiān)事會都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

「參考文獻(xiàn)

[1]青木昌彥（美）。為什么多樣性制度繼續(xù)在演進(jìn)[J].經(jīng)濟(jì)社會體制比較，北京：2001年6期。

篇(5)

【關(guān)鍵詞】管理會計(jì)；變遷管理；環(huán)境

一、引言

從管理會計(jì)角度考察，變遷管理是由影響管理會計(jì)發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境變化引發(fā)的一種自我調(diào)節(jié)機(jī)制。20世紀(jì)80年代，因管理會計(jì)對實(shí)踐的相關(guān)性消失，以約翰遜與卡普蘭教授于1987年出版的《相關(guān)性消失了———管理會計(jì)的興衰》一書為代表，學(xué)者們開始圍繞管理會計(jì)展開了一系列的變遷研究（BurnsandVaivio，2001；Scapens，2006），并積極圍繞企業(yè)實(shí)踐的需要，開發(fā)出了諸如作業(yè)成本/管理（ABC/ABM）、平衡計(jì)分卡（BSC），以及目標(biāo)成本與利潤規(guī)劃（如JIT、EVA）等管理會計(jì)工具。近年來，隨著中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)了趨緩的態(tài)勢。從企業(yè)角度來看，現(xiàn)行的經(jīng)營模式與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級以及互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求等出現(xiàn)了不適應(yīng)的現(xiàn)象，管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)亟需結(jié)合經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的要求進(jìn)行規(guī)范、協(xié)調(diào)與擴(kuò)展。因此，從全球經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性和我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境特征出發(fā)，充分認(rèn)識管理會計(jì)變遷及變遷管理的內(nèi)在動機(jī)，積極思考環(huán)境變化條件下企業(yè)追求價值創(chuàng)造的理性抉擇與路徑選擇，已經(jīng)或正在成為管理會計(jì)研究的一項(xiàng)重要課題。

二、對管理會計(jì)變遷及變遷管理的認(rèn)識

環(huán)境的推動與變遷管理自身的需要，是管理會計(jì)變遷管理形成的動因。影響管理會計(jì)的環(huán)境因素有經(jīng)濟(jì)方面的，如全球化的經(jīng)濟(jì)波動、市場開放和企業(yè)競爭，以及生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)進(jìn)步等；也有制度方面的，如制度的強(qiáng)制力、規(guī)范力和模仿力，其中制度方面的強(qiáng)制力是指管理會計(jì)推廣與普及在政策效果上的執(zhí)行能力與具體效果。

（一）管理會計(jì)變遷的客觀必然性

管理會計(jì)變遷是對管理會計(jì)體系中理論與方法的形成、發(fā)展及其變更和終止的過程與原因所作的研究（馮巧根，2006）。企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境的變化是引起管理會計(jì)變遷的根本原因；企業(yè)管理實(shí)踐表明，變遷管理正在成為企業(yè)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。一方面，中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，對經(jīng)濟(jì)增長的速度、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的驅(qū)動機(jī)制等提出新的要求；另一方面，以移動互聯(lián)網(wǎng)為代表的新技術(shù)的持續(xù)推進(jìn)，對產(chǎn)業(yè)、企業(yè)的發(fā)展帶來巨大的沖擊，企業(yè)的資源配置方式以及面臨的技術(shù)、市場、資本等條件將發(fā)生新的變化，進(jìn)一步加劇了企業(yè)的生存壓力（馮巧根，2015）。管理會計(jì)作為企業(yè)管理的戰(zhàn)略信息提供者，如何在新環(huán)境下幫助企業(yè)管理當(dāng)局作出明智的決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值，以及確保企業(yè)的持續(xù)性成功，其關(guān)鍵就是加快管理會計(jì)自身的變革，并實(shí)施科學(xué)有效的變遷管理。2014年10月，財(cái)政部頒布的《全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》說明管理會計(jì)變遷已進(jìn)入一種“新常態(tài)”，管理會計(jì)的變遷管理將成為企業(yè)發(fā)展的必然選擇。即，當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定階段之后，客觀上要求對管理會計(jì)進(jìn)行規(guī)律與經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與提高，并且希望能夠使管理會計(jì)經(jīng)驗(yàn)（通過案例研究為主的方式進(jìn)行）轉(zhuǎn)化為理論與方法體系。換言之，管理會計(jì)的變遷管理就是要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)新驅(qū)動的客觀需要，尋求價值創(chuàng)造與價值增值的新路徑。

（二）管理會計(jì)變遷管理的意義

管理會計(jì)變遷受組織、制度、技術(shù)，以及文化及其行為特征等因素的影響，管理會計(jì)變遷管理則是對變遷過程中涉及的變遷成因、過程及其后果的管理。管理會計(jì)的發(fā)展已經(jīng)走過了執(zhí)行性與決策性的管理階段，并進(jìn)入權(quán)變性的管理階段。管理會計(jì)變遷管理既要考慮會計(jì)屬性的需要，也要滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的信息需求與控制需要。在企業(yè)的實(shí)踐活動中，管理者的改革與創(chuàng)新離不開變遷管理的引導(dǎo)與規(guī)范?！白冞w管理理論認(rèn)為，變遷帶來的管理理念、經(jīng)營模式以及文化價值與技術(shù)創(chuàng)新等內(nèi)容，需要通過引導(dǎo)、規(guī)范等才能使其進(jìn)入制度化的層面，并成為管理會計(jì)體系的新常態(tài)（馮巧根，2015）?！蔽覈芾頃?jì)的變遷管理強(qiáng)調(diào)政府的導(dǎo)向性與市場的自主性高度融合，它需要對不同組織采納或拒絕某種或多種管理工具和方法的現(xiàn)象、動因和效果進(jìn)行深層次的理論詮釋，并結(jié)合企業(yè)實(shí)踐的演進(jìn)判斷管理會計(jì)改革與創(chuàng)新的效率與效果。歷史經(jīng)驗(yàn)表明，實(shí)踐中宣稱“獲得重大成功”的變革（Taylor-BiancoSchemerhorn，2006；高靜美，2014），其數(shù)量極為有限。研究動態(tài)復(fù)雜環(huán)境下的管理會計(jì)變遷及變遷管理有著深刻的理論和現(xiàn)實(shí)意義。首先，它是提高管理會計(jì)相關(guān)性的需要。全球經(jīng)濟(jì)一體化步伐的加快，使全球步入了經(jīng)濟(jì)的“新常態(tài)”，并導(dǎo)致管理會計(jì)的外部環(huán)境與內(nèi)部條件發(fā)生改變，傳統(tǒng)的管理會計(jì)理論與方法體系亟需升級與轉(zhuǎn)型。如何引導(dǎo)、規(guī)范和發(fā)展管理會計(jì)，并使其在企業(yè)實(shí)踐中發(fā)揮更積極的作用，離不開管理會計(jì)的變遷管理。管理會計(jì)變遷與變遷管理不僅有助于促進(jìn)管理會計(jì)理論與方法體系的形成與發(fā)展，也有助于產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級和企業(yè)經(jīng)營模式的創(chuàng)新與發(fā)展。面對激烈的市場競爭等外部環(huán)境，企業(yè)只有求新、求變才能獲得生存。有的企業(yè)家甚至說“中國企業(yè)不變革就不能活”，這一點(diǎn)從各種層出不窮的兼并收購活動中即可見一斑（馮巧根，2014）。其次，管理會計(jì)變遷管理是理論發(fā)展的需要。人們所處的管理會計(jì)變遷的觀察角度不同，其形成的管理會計(jì)變遷理論就會有差異。影響管理會計(jì)變遷的理論主要有兩種：一是制度變遷理論。制度變遷有兩種路徑，一種是漸進(jìn)式，另一種是激進(jìn)式。管理會計(jì)變遷作為一種漸進(jìn)式的路徑，其好處是過渡平衡，波動小，但由此引起的許多問題一時難以解決，有時可能會成為阻礙管理會計(jì)發(fā)展的重大問題。對此，有學(xué)者提出“有必要結(jié)合激進(jìn)式變遷，對各種管理會計(jì)技術(shù)方法進(jìn)行全面、系統(tǒng)的總結(jié)與提煉，以尋求有效的變遷策略”。此外，從管理會計(jì)變遷環(huán)節(jié)著眼，必須克服那些“后進(jìn)的變遷”，即難以擺脫路徑依賴、偏重于以往的慣例，并對制度變遷產(chǎn)生阻礙的情況；強(qiáng)化“進(jìn)步的變遷”，即依據(jù)有效的手段來置換慣例的行為及其過程的情況（BurnsScapens，2000）。從制度視角研究管理會計(jì)變遷有助于推進(jìn)管理會計(jì)的信息化、系統(tǒng)化和國際化，進(jìn)而為管理會計(jì)研究開辟一條新的發(fā)展道路。二是普及創(chuàng)新理論。在企業(yè)實(shí)踐中，管理者需要倡導(dǎo)一種新起點(diǎn)或路徑，諸如組織解釋意象（Labiancaetal.，2000）之類的創(chuàng)新理念，并通過變遷管理加以普及與推廣。管理會計(jì)變遷往往經(jīng)過三個階段：

（1）初始階段，它從某個地方形成管理會計(jì)的新理念，并由此形成新思想，構(gòu)造它的初始版本，以及嘗試去推銷這個新理念或概念給相關(guān)的受眾（管理會計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者）。若是有了管理會計(jì)理論或概念的情況（如ABC），那么這一階段將引起最初真實(shí)世界的實(shí)施。

（2）策劃階段，這一階段包括對新理論或概念的進(jìn)一步分析（如它的組織含義），以便深刻地描述、理解和解釋它（如變遷的成因、發(fā)展與創(chuàng)新的狀況等）。

（3）概化階段，這一階段的特征是管理會計(jì)變遷的成果（新的理論或概念）或遲或早會被人們用作基礎(chǔ)性評價（基礎(chǔ)理論評價）的對象，在這個過程中，這種理論或概念會被放進(jìn)更廣泛的組織和社會環(huán)境之中，以便剖析和評判它反映的核心價值以及它真正提倡的目標(biāo)。譬如，通過管理會計(jì)的變遷管理，努力構(gòu)建中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系，進(jìn)而為全球管理會計(jì)體系作出積極的貢獻(xiàn)。加強(qiáng)管理會計(jì)的變遷管理是提高管理會計(jì)變遷效率與效果的重要手段。從管理會計(jì)工具角度上探討，變遷管理的功能作用是：

（1）提高管理會計(jì)工具的應(yīng)用效率與效果。這方面主要是提高管理會計(jì)工具與其他管理工具的整合與匹配運(yùn)用的能力。即，在向其他企業(yè)或主體普及與推廣應(yīng)用時，能夠讓使用者用較少的工作量或較低的成本將管理會計(jì)工具轉(zhuǎn)化為本土化所需要的管理工具或技術(shù)方法的能力。只有這樣，才能真正發(fā)揮管理會計(jì)變遷管理的效率與效果。

（2）形成一個共同的規(guī)范體系。管理會計(jì)變遷管理要遵循共同的規(guī)范與原則要求。即，在路徑與規(guī)則上尋求共生性與規(guī)律性，進(jìn)而形成一種全球管理會計(jì)文化與知識體系的生態(tài)圈。

三、管理會計(jì)變遷管理的路徑選擇

管理會計(jì)的變遷管理主要有三個路徑：一是引導(dǎo)；二是規(guī)范；三是制度創(chuàng)新。在具體的變遷管理手段與方法上，往往是分層次進(jìn)行的，如基于公司治理層面的變遷管理，包括管理層面的變遷管理、基礎(chǔ)層面的變遷管理等。

（一）管理會計(jì)變遷管理的路徑

管理會計(jì)變遷管理是在顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（CustomerValueAddedManagement：CVAM）的基礎(chǔ)上提升企業(yè)價值增值的核心競爭力，具體措施表現(xiàn)為兩個方面：一是提高管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)的科學(xué)性與有效性；二是發(fā)揮管理會計(jì)控制系統(tǒng)的合理性和先進(jìn)性。然而，不同企業(yè)的管理會計(jì)變遷存在各自的情境特征與規(guī)律，管理會計(jì)的變遷管理需要結(jié)合自身情境進(jìn)行路徑的選擇。實(shí)踐表明，管理會計(jì)變遷往往不會按照既定的軌跡自我實(shí)現(xiàn)。管理會計(jì)變遷及變遷管理過程中會遇到許多新的困難和問題，如管理會計(jì)的邊界、管理會計(jì)工具的適用性與會計(jì)人員的主動性與積極性等。從理論上講，構(gòu)建一個管理會計(jì)變遷的基本框架是管理會計(jì)變遷管理成功與否的基礎(chǔ)與保證。譬如，依據(jù)情境理論，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)滿意的“情境組合”，需要調(diào)動行為主體的內(nèi)在動機(jī)。管理會計(jì)變遷管理的內(nèi)在動機(jī)是在引導(dǎo)與規(guī)范的基礎(chǔ)上，形成一種制度創(chuàng)新模式。這種制度創(chuàng)新一般有兩種方式可供選擇，即情境嵌入與情境依賴。情境嵌入是將某種方法應(yīng)用于企業(yè)中，并加以消化、吸收與提高；情境依賴則是從企業(yè)中提煉出原創(chuàng)性的管理會計(jì)方法，并形成有效的管理工具。從中國特色管理會計(jì)理論與方法體系的形成與發(fā)展要求出發(fā)，選擇后一種制度形式的意義更大，即情境依賴。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是容易切合實(shí)際，可操作性強(qiáng)，但它也有缺點(diǎn)，如典型性差，可能不具備推廣價值等。如何應(yīng)用管理會計(jì)案例研究，引導(dǎo)和規(guī)范中國情境特征下的管理會計(jì)研究，需要借助于管理會計(jì)的變遷管理解決上述問題。譬如，對企業(yè)或案例研究對象如何進(jìn)行遴選。筆者認(rèn)為，可以通過管理會計(jì)變遷管理構(gòu)建一個標(biāo)準(zhǔn)，確立一些基本的判斷依據(jù)。比如，案例研究的對象或企業(yè)是否：

（1）屬于行業(yè)龍頭；

（2）能夠創(chuàng)造價值并帶來價值增值；

（3）具有情境中性特征，便于在其他企業(yè)推廣應(yīng)用；

（4）實(shí)施方法簡單，操作易行；

（5）能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)管理效益與效率的提高等。

（二）提高管理會計(jì)變遷管理的效應(yīng)

管理會計(jì)變遷管理將成為管理會計(jì)的“新常態(tài)”。從路徑優(yōu)化的層面看，管理會計(jì)變遷管理為管理會計(jì)發(fā)展提供了一個新的平臺，要充分發(fā)揮管理會計(jì)“管理控制”與“信息支持”兩大系統(tǒng)的功能作用，并使其在企業(yè)管理中產(chǎn)生積極的效應(yīng)?？傮w來看，管理會計(jì)變遷體現(xiàn)了管理會計(jì)全球趨同的態(tài)勢，各種創(chuàng)新的管理會計(jì)工具和技術(shù)方法能夠迅速從其發(fā)源地向世界各國傳播。其中，包括20世紀(jì)70年代源自日本的全面質(zhì)量管理（TQM）、適時制（JIT）和目標(biāo)成本管理等，80年代源自美國的作業(yè)成本法和90年代的平衡計(jì)分卡，以及20世紀(jì)后的物料流量成本法與資源消耗成本法等管理會計(jì)新工具與新方法。這種由管理會計(jì)變遷而誘發(fā)的管理會計(jì)工具或技術(shù)方法對本土企業(yè)的實(shí)踐是否有用，能否為企業(yè)創(chuàng)造價值，或者說企業(yè)是否愿意主動采用這些方法等，成為管理會計(jì)變遷管理的主要工作內(nèi)容。從管理會計(jì)工具的變遷管理來看，通常采用比較研究的方法來測試工具變遷的效應(yīng)。蘇文兵等（2013）研究認(rèn)為，管理會計(jì)比較研究的方法主要有三種：第一種是同一組研究者共同或分別在不同國家（或地區(qū)）進(jìn)行同一主題的調(diào)查研究，然后作出比較；第二種是一些學(xué)者針對某個問題利用已經(jīng)發(fā)表的研究成果在不同國家之間進(jìn)行綜合和比較；第三種是在前人研究基礎(chǔ)上，采用類似的研究設(shè)計(jì)，觀察在他國得到的研究結(jié)論在本國是否成立，從而尋找不同研究背景下的共性和差異?？疾旃芾頃?jì)的變遷管理效應(yīng)必須立足于企業(yè)的情境特征，即只有那些能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來明顯的經(jīng)濟(jì)效益，并且有助于幫助管理當(dāng)局作出明智決策，維護(hù)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的管理會計(jì)路徑才是“變遷管理”的正確選擇。

四、管理會計(jì)變遷管理的動因分析

管理會計(jì)中的動因分析一般包括結(jié)構(gòu)性動因與執(zhí)行性動因。管理會計(jì)變遷管理的結(jié)構(gòu)性動因，主要是認(rèn)識管理會計(jì)變遷管理的構(gòu)成要素；執(zhí)行性動因主要是提高管理會計(jì)變遷管理的效率與效果。通過管理會計(jì)的變遷管理，確立管理會計(jì)在企業(yè)中的地位，使利益相關(guān)者更好地認(rèn)識管理會計(jì)，并促進(jìn)管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（一）加深人們對管理會計(jì)構(gòu)成要素的認(rèn)識

這是從管理會計(jì)變遷管理的結(jié)構(gòu)性動因視角觀察的。通常，人們認(rèn)識財(cái)務(wù)會計(jì)，主要是從財(cái)務(wù)會計(jì)的兩大“構(gòu)成要素”入手，即財(cái)務(wù)會計(jì)是由“財(cái)務(wù)狀況”與“經(jīng)營成果”構(gòu)成的理論體系，所以只要抓住這兩個要素就能夠?qū)ω?cái)務(wù)會計(jì)的功能作用等作出大體的判斷。相應(yīng)地，人們理解財(cái)務(wù)管理，也主要據(jù)以“財(cái)務(wù)活動”與“財(cái)務(wù)關(guān)系”這兩大構(gòu)成要素來把握。管理會計(jì)同樣具有自身的構(gòu)成要素，這就是“信息支持”與“管理控制”。由于財(cái)務(wù)會計(jì)、財(cái)務(wù)管理與管理會計(jì)具有同源性的特征，所以，這三門學(xué)科的目標(biāo)是一致的，即都要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值；如果說有所區(qū)別的話，主要表現(xiàn)在實(shí)現(xiàn)價值增值的具體路徑上略有差異。從管理會計(jì)變遷管理視角總結(jié)管理會計(jì)實(shí)踐的效果，其評價標(biāo)準(zhǔn)主要有三個方面：

（1）與管理會計(jì)目標(biāo)的一致性，即是否為企業(yè)的價值增值發(fā)揮了自身的功能作用；

（2）完善了管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)，管理會計(jì)的信息系統(tǒng)對企業(yè)實(shí)踐是否具有積極的效應(yīng)；

（3）加強(qiáng)了管理會計(jì)的控制系統(tǒng)，即能否在企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營控制和績效評價中提供有益的幫助。

（二）有助于尋求管理會計(jì)的發(fā)展規(guī)律

管理會計(jì)變遷表現(xiàn)出的是“概念擴(kuò)展”還是“制度建設(shè)”的規(guī)律性，或者是從概念擴(kuò)展向制度建設(shè)轉(zhuǎn)變的發(fā)展規(guī)律，體現(xiàn)了管理會計(jì)內(nèi)在動機(jī)的情境映射。制度建設(shè)是管理會計(jì)變遷管理的方向，但是制度本身是動態(tài)發(fā)展的，管理會計(jì)制度建設(shè)需要變遷管理加以引導(dǎo)、規(guī)范，使制度建設(shè)的“成本/效益”達(dá)到最佳。一方面，通過管理會計(jì)的變遷管理尋求管理會計(jì)發(fā)展的計(jì)量基礎(chǔ)。一種新制度的建立，一般會產(chǎn)生一系列制度成本（交易費(fèi)用），具體包括：

（1）設(shè)計(jì)費(fèi)用；

（2）執(zhí)行費(fèi)用（如宣傳、培訓(xùn)費(fèi)用、試點(diǎn)費(fèi)用）；

（3）調(diào)整費(fèi)用（制度的修改、完善）；

（4）新制度施行初期各方面不適應(yīng)造成的機(jī)會成本（如抵觸成本、摩擦成本等）等。相應(yīng)地，新的制度安排也會帶來一系列制度收益，如制度激勵（調(diào)動各方面積極性）所形成的增收節(jié)支額和約束不良行為以及制度實(shí)施而減少的損失（如資產(chǎn)流失的減少）等的機(jī)會收益。另一方面，通過管理會計(jì)的變遷管理使“概念擴(kuò)展”形成一個共同的框架。如作為管理會計(jì)變遷的一種重要手段，即管理會計(jì)工具整合，長期以來缺乏理論的指引，通過管理會計(jì)的變遷管理，則可以形成一種基本的框架，如將管理會計(jì)工具的整合規(guī)范為以下幾種形式：

（1）來自實(shí)踐或工具自身的創(chuàng)新，如實(shí)踐中的情境依賴成果，就是由管理會計(jì)工作者率先創(chuàng)立的，主要體現(xiàn)為原創(chuàng)性的成果；

（2）工具的整合與擴(kuò)展，如資源消耗成本管理（作業(yè)成本與彈性成本法的整合）和作業(yè)成本管理（作業(yè)成本法的擴(kuò)展）等；

（3）其他管理工具的導(dǎo)入與發(fā)展，如清單管理等（馮巧根，2015）。

（三）提高管理會計(jì)實(shí)踐的效率與效果

變遷管理表明，當(dāng)今的變遷已不再是從一個狀態(tài)到另一個狀態(tài)的間歇性改變。譬如，在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的變革往往是顛覆式的革命。具體可以從以下幾個方面加以體現(xiàn)。

1.在管理會計(jì)變遷的職能設(shè)計(jì)方面針對管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)，引導(dǎo)其向高效的決策機(jī)制等方面轉(zhuǎn)變。譬如，管理會計(jì)數(shù)據(jù)要能夠轉(zhuǎn)化為有用的信息，這些信息能夠?yàn)槠髽I(yè)決策提供有益的支持和幫助；同時，有了正確的決策還需要有高效的執(zhí)行力加以保障，即決策必須轉(zhuǎn)化為正確的行動。只有這樣，管理會計(jì)變遷行為才能夠轉(zhuǎn)化為具體的企業(yè)績效。它帶來的管理會計(jì)效果就是要擴(kuò)展管理會計(jì)的功能邊界與射程。

2.在管理會計(jì)變遷的功能運(yùn)行方面通過強(qiáng)化“會計(jì)溝通（AccountingTalk）”，轉(zhuǎn)變信息交流通道。由傳統(tǒng)垂直的溝通渠道轉(zhuǎn)向基于互聯(lián)網(wǎng)的網(wǎng)絡(luò)式信息的交互平臺，其明顯的效率與效果是員工能夠?qū)崟r地獲取用戶和市場的信息，主動、快速地響應(yīng)和滿足用戶需求，為顧客創(chuàng)造價值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值。

3.在管理會計(jì)變遷的機(jī)制安排方面要突出前饋機(jī)制的重要性，將前饋機(jī)制嵌入到管理會計(jì)工具或方法的創(chuàng)新與發(fā)展過程之中，使前饋與反饋相互匹配，提高管理會計(jì)的效率與效果。以預(yù)算為例，即將靜態(tài)的預(yù)算反饋、控制和評價轉(zhuǎn)變?yōu)榛诨ヂ?lián)網(wǎng)的實(shí)時滾動預(yù)測和決策，構(gòu)建資源柔性優(yōu)化、績效持續(xù)改進(jìn)的有效體系。

4.在管理會計(jì)變遷的數(shù)據(jù)處理方面既重視與管理會計(jì)相關(guān)的大數(shù)據(jù)，也要強(qiáng)調(diào)大數(shù)據(jù)中的小數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)與企業(yè)管理信息系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng)的相互協(xié)調(diào)與配合，提高各項(xiàng)數(shù)據(jù)的運(yùn)行效率與效益。換言之，在當(dāng)今社會，數(shù)據(jù)多少并不能代表企業(yè)的競爭能力，只有充分利用數(shù)據(jù)并發(fā)揮其積極作用的“數(shù)據(jù)能力”才是真正的核心競爭力。大數(shù)據(jù)和信息平臺只是手段，是為戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而服務(wù)的，要倡導(dǎo)管理會計(jì)信息與其他信息的共享共用，并據(jù)此推進(jìn)企業(yè)決策行為的科學(xué)化與高效化。

五、結(jié)束語：

管理會計(jì)變遷管理的發(fā)展方向隨著信息技術(shù)的發(fā)展與企業(yè)經(jīng)營的全球化推進(jìn)，企業(yè)必須強(qiáng)化管理會計(jì)的變遷管理，積極應(yīng)對環(huán)境不確定性的客觀現(xiàn)實(shí)，并處理好各種環(huán)境風(fēng)險及變遷中遇到的其他問題。唯有如此，企業(yè)才能保持控制的高效率，以及經(jīng)營的高效益。

（一）通過變遷管理應(yīng)對企業(yè)的環(huán)境不確定性

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，信息不對稱是產(chǎn)生不確定性的原因之一。即由于缺乏足夠的信息，決策人進(jìn)行決策時往往對外部環(huán)境的認(rèn)知不足，很難針對不確定性的環(huán)境作出準(zhǔn)確的判斷。環(huán)境不確定性增加了企業(yè)各種戰(zhàn)略失敗的風(fēng)險，使企業(yè)計(jì)算與各種戰(zhàn)略選擇方案有關(guān)的成本和概率發(fā)生困難（馮巧根，2014）。美國學(xué)者Duncan（1968）認(rèn)為，應(yīng)該從兩個維度來確定企業(yè)所面臨的環(huán)境不確定性：一是企業(yè)所面臨環(huán)境的動態(tài)性，二是企業(yè)所面臨環(huán)境的復(fù)雜性。管理會計(jì)變遷管理的對策是：

（1）組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整，一是設(shè)置對應(yīng)于外部環(huán)境的緩沖部門，二是將傳統(tǒng)機(jī)械的組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)為權(quán)變靈活性的組織結(jié)構(gòu)。

（2）提高內(nèi)部報告的功能定位，增大信息含量并據(jù)此開展預(yù)測。

（3）加強(qiáng)組織間關(guān)系管理。組織間關(guān)系管理要求對傳統(tǒng)的職能管理系統(tǒng)進(jìn)行拓展與集成，提高管理會計(jì)的權(quán)變性。譬如，延伸管理會計(jì)控制系統(tǒng)的時間坐標(biāo)，擴(kuò)展管理會計(jì)控制手段與方式的空間范圍，以及加深組織經(jīng)營與投資過程中的管理會計(jì)功能與結(jié)構(gòu)等。

（4）明確責(zé)任機(jī)構(gòu)或人員的職責(zé)與獎懲，促進(jìn)管理會計(jì)控制系統(tǒng)作用的充分發(fā)揮。

（二）優(yōu)化管理會計(jì)變遷管理，積極制定管理會計(jì)的行為指南

一般認(rèn)為，文化與行為特征是對管理會計(jì)變遷影響的主要因素，但也有學(xué)者對此提出相反的觀點(diǎn)。盡管傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為國家文化和企業(yè)文化是導(dǎo)致管理會計(jì)實(shí)務(wù)差異的重要因素，但是在全球化的今天，國家文化對管理會計(jì)實(shí)務(wù)的影響正在減弱。即雖然企業(yè)文化仍對管理會計(jì)實(shí)務(wù)具有影響力，并超過國家文化的影響，但是今天的企業(yè)大都承受相似的全球壓力，因此企業(yè)似乎都愿意接受相似的管理思想和方法（GranlundLukka，1998；蘇文兵等，2013）。它表明，管理會計(jì)變遷管理必須注重企業(yè)的情境特征，并從國家文化與企業(yè)文化的視角積極思考管理會計(jì)發(fā)展的未來方向。換言之，依據(jù)管理會計(jì)變遷的情境特征，加快管理會計(jì)的變遷管理，通過制定管理會計(jì)指南或指引來引導(dǎo)或規(guī)范企業(yè)具體的管理會計(jì)實(shí)踐，是現(xiàn)階段一項(xiàng)十分重要的任務(wù)。此外，從制度變遷角度來認(rèn)識管理會計(jì)的變遷管理，還需要對制度與組織共生關(guān)系引發(fā)的結(jié)構(gòu)性變遷因素進(jìn)行客觀的分析，同時加強(qiáng)對制度集合的選擇。換言之，一種新的制度如果用與之背道而馳的老的組織來執(zhí)行，顯然會適得其反。對此，必須積極構(gòu)建與管理會計(jì)變遷管理相適應(yīng)的新制度及其相配套的管理會計(jì)組織體系。

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篇(6)

存貨管理上有一種叫巴雷托庫存管理法，即按價值分類的庫存管理方法，也體現(xiàn)了“二八法則”的內(nèi)涵。A類是價值最高的庫存，品種可能只占庫存總數(shù)的15%，但是成本卻占到總數(shù)的70%-80%；B類是中等的庫存，品種占全部庫存的30%，占庫存總價值的15%-25%；C類是價值較低的庫存，價值只占全部年度貨幣量的5%，品種卻是庫存總數(shù)的55%。用巴雷托法則，該企業(yè)存貨管理的主要精力應(yīng)放在A類存貨上，對其實(shí)行嚴(yán)格的控制，進(jìn)行詳細(xì)計(jì)算、記錄和經(jīng)常檢查；B類存貨實(shí)行一般控制、一般記錄，定期檢查；C類存貨實(shí)行簡單控制、一般記錄，必要時檢查。

100多年前科學(xué)管理之父泰勒提出：規(guī)模較大的企業(yè)不能只依據(jù)職能原則來組織和管理，還必須應(yīng)用例外原則?！袄狻笔侵改切┢x計(jì)劃和預(yù)期效果的事。市場環(huán)境變化莫測，“例外”不可避免，是一種市場常態(tài)。管理會計(jì)應(yīng)尋求一種方法去應(yīng)對，即“例外管理”?！袄夤芾怼笔侵冈谝?guī)劃、決策、控制時應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注非常規(guī)化的重大問題，而對預(yù)算中不影響全局的常規(guī)化事件可以授權(quán)于下級部門。一定要找出管理中20%的“例外”，使那些重點(diǎn)經(jīng)營要務(wù)在傾斜性管理會計(jì)中得到突出，并有效發(fā)揮其帶動整體性發(fā)展的“龍頭”作用。如主管應(yīng)將已經(jīng)有制度化、標(biāo)準(zhǔn)化流程的事件授權(quán)于下級管理會計(jì)人員去完成，而自身主要去對非規(guī)范化、偏離預(yù)期效果的例外或管理事件進(jìn)行分析、處理、監(jiān)督和決策。如果一個主管追求“魚和熊掌兼得”，則勢必會稀釋資源，分散精力。

在管理會計(jì)中“例外管理”的情形有：在核算中出現(xiàn)會計(jì)信息與實(shí)際情況不符且差異巨大的情況；出現(xiàn)欺騙、隱瞞和舞弊行為；管理會計(jì)系統(tǒng)、內(nèi)部控制系統(tǒng)出現(xiàn)重大問題；市場環(huán)境發(fā)生重大變化；各種意外災(zāi)害的發(fā)生，等等?！袄狻钡奶攸c(diǎn)一是隨機(jī)性、突發(fā)性，隨時可能出現(xiàn)在企業(yè)的日常經(jīng)營中，在人們預(yù)料之外，又沒有經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。另一特點(diǎn)是重大性、風(fēng)險性，會使得管理會計(jì)的預(yù)見性、可控性大幅度降低。這不是預(yù)算中的常規(guī)事件，沒有固定的解決方案，要提前預(yù)防。實(shí)行“例外”管理，可以使管理會計(jì)人員有更多的時間和精力專注于非常規(guī)事件，使其管理途徑逐漸縮短，能集中精力對重大問題進(jìn)行經(jīng)營決策，為提升企業(yè)管理績效提供一種更為可靠的保障。如在成本控制時運(yùn)用“例外管理”。運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本時，往往會出現(xiàn)成本差異分析。而成本差異的種類是繁多的，為提高效率，應(yīng)把主要精力放在可控成本差異（如數(shù)量差異和可控差異）以及非正常的成本差異金額較大、出現(xiàn)成本差異的持續(xù)時間較長、影響重大、舞弊等情況上，成本管理控制才會更加有效。

美國管理大師彼得?德魯克曾一語道破天機(jī)：“當(dāng)前社會不是一場技術(shù)革命，也不是軟件和速度的革命，而是一場觀念上的革命――打破常規(guī)。”市場變化不可預(yù)測，沒有固定解決模式，無任何經(jīng)驗(yàn)可借鑒。管理會計(jì)一是要正視現(xiàn)實(shí)，沉著面對，對例外事件進(jìn)行剖析，并綜合考慮解決事件所帶來的效益和成本，做出正確的判斷；二是把人力、物力、財(cái)力資源有效地整合，利用專業(yè)化知識進(jìn)行分析判斷，并做出戰(zhàn)略決策。另外，在危機(jī)爆發(fā)前，要有計(jì)劃、有系統(tǒng)地找到危機(jī)因子，完善危機(jī)管理流程。

篇(7)

隨著我國社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,以及社會主義市場經(jīng)濟(jì)的日益完善,我國在國際經(jīng)濟(jì)中的地位不斷提升,國際化的競爭逐漸激烈,在這樣的經(jīng)濟(jì)形勢下,對企業(yè)的發(fā)展提出了更高的要求。從企業(yè)的財(cái)務(wù)管理方面看,現(xiàn)在企業(yè)的會計(jì)職能是有了較大的變化,以前的財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)是單向發(fā)展的,而現(xiàn)在這樣的發(fā)展已經(jīng)不再適應(yīng)時代的要求,財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的邊界是逐步地在消失,向著融合的趨勢逐漸發(fā)展。那么,這就需要企業(yè)中從管理人員到普通職工,尤其會計(jì)部門,要持有正確的會計(jì)觀念,企業(yè)要建立和完善現(xiàn)代化的企業(yè)會計(jì)制度,還要充分利用好計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)通訊等技術(shù)工具,可以更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的融合。

關(guān)鍵詞:

財(cái)務(wù)會計(jì);管理會計(jì);有效融合;策略

財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)是會計(jì)專業(yè)的重要組成部分,作為會計(jì)學(xué)中的兩大分支,在企業(yè)的財(cái)務(wù)部門當(dāng)中起著很重要的作用。財(cái)務(wù)會計(jì)是現(xiàn)在企業(yè)管理當(dāng)中的重要一環(huán),占據(jù)重要位置,管理會計(jì)是最近幾年當(dāng)中隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,逐漸得到大多數(shù)企業(yè)的認(rèn)可和運(yùn)用。在現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)競爭激烈的市場環(huán)境下和經(jīng)濟(jì)形勢逐漸復(fù)雜的情況下將財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)相融合對企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展是有促進(jìn)作用的。本文將要對財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的含義做分析,闡述他們之間的聯(lián)系和區(qū)別,對于兩者的融合的可行性做比較,提出了一些較為可行的方法策略。

一、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的簡介

財(cái)務(wù)會計(jì)主要指的是對于企業(yè)之前已經(jīng)進(jìn)行了的交易和信息內(nèi)容,通過確定、登記和計(jì)量,之后再進(jìn)行記錄和報告等程序加工和處理,是需要采用財(cái)務(wù)報表為主的報告形式,向其他的相關(guān)的企業(yè)或者利益集團(tuán)提供財(cái)務(wù)信息。這樣的經(jīng)濟(jì)信息反映著企業(yè)過去的資金的運(yùn)動形式和活動的內(nèi)容,主要以貨幣作為了計(jì)量單位,再加以文字和數(shù)字進(jìn)行表述。管理會計(jì)又稱為“內(nèi)部報告會計(jì)”,包括成本會計(jì)和管理控制系統(tǒng)。管理會計(jì)是旨在提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,并通過一些專門的和有效的方式方法,再利用財(cái)務(wù)會計(jì)給出的重要資料和其它的一些有效的資料進(jìn)行加工和整理報告,進(jìn)而使得各級管理人員可以據(jù)此對企業(yè)中日常的各種經(jīng)濟(jì)活動有所了解和掌控,使得管理人員作出日常的合理規(guī)劃和有效控制,幫助決策者做出各種專門決策的會計(jì)分支。

二、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兩者存在的聯(lián)系和區(qū)別

(一)財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的聯(lián)系之處。

1、兩者都是現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)的重要組成部分,他們之間是具有同源性的,即相互聯(lián)系但又是相互制約,因此彼此起到了相互補(bǔ)充的作用。2、兩者在企業(yè)中想要達(dá)到的最終的目標(biāo)是一致的。兩者所處的工作環(huán)境是相同的,他們都是為企業(yè)服務(wù)的,其最終目標(biāo)都是要讓企業(yè)的經(jīng)營和管理更加高效。3、兩者之間的信息是可以互為所有和所用的。財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)是作為管理會計(jì)的重要信息的來源,而財(cái)務(wù)會計(jì)也經(jīng)常會利用管理會計(jì)工作所產(chǎn)生的結(jié)果。通過對財(cái)務(wù)會計(jì)類信息的加工以及利用,可更好地為企業(yè)服務(wù)。

(二)財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)之間的區(qū)別。

1、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)內(nèi)容不一樣。財(cái)務(wù)會計(jì)的主要內(nèi)容包括六要素,其分別為企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。財(cái)務(wù)會計(jì)主要對這些內(nèi)容進(jìn)行核算,進(jìn)而反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營狀況和結(jié)果。管理會計(jì)的主要內(nèi)容包括管理層以及決策層的決策、績效評價和控制,對資金進(jìn)行分析評價、控制和預(yù)測,最終做出合理的決策。2、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的服務(wù)對象不同。財(cái)務(wù)會計(jì)是向企業(yè)外部其他的利益單位提供一些基本的或者必要的財(cái)務(wù)信息,主要的服務(wù)對象是與企業(yè)有關(guān)系的個人、組織和企事業(yè)單位等,屬于外部會計(jì)。管理會計(jì)是向企業(yè)內(nèi)部提供有價值和有效的經(jīng)營管理的信息和最優(yōu)化的決策信息,為企業(yè)內(nèi)部的各層管理人員在進(jìn)行管理和決策時提供有價值的依據(jù)和參考信息,可以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的控制,進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)營的效益,其屬于內(nèi)部會計(jì)。3、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的主要的工作重點(diǎn)不一樣。財(cái)務(wù)會計(jì)屬于外部會計(jì),它的主要的工作內(nèi)容是做賬報賬,工作的重點(diǎn)是對已發(fā)生的事情進(jìn)行登記等處理,提供的是過去的企業(yè)資金流向的動態(tài)的相關(guān)信息。管理會計(jì)屬于內(nèi)部會計(jì),它的工作是為企業(yè)的經(jīng)營和管理工作所服務(wù)的,工作重點(diǎn)是面向的未來,是對在掌握歷史信息基礎(chǔ)之上來對企業(yè)的未來進(jìn)行必要的預(yù)測以及決策。

三、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)相融合的可行性分析

(一)財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的會計(jì)對象是一致的。

從上文的表述中,可以知道,財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的工作主要內(nèi)容是不一樣的,財(cái)務(wù)會計(jì)表達(dá)的是已經(jīng)發(fā)生的事情,而管理會計(jì)是預(yù)測以后的經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)流向。雖然兩者分工不同,但是卻都是在服務(wù)于整個企業(yè)的。

(二)財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的信息源是一致的。

會計(jì)體系是為了提高企業(yè)的生產(chǎn)效益更有效和高效地管理好企業(yè)財(cái)務(wù)而產(chǎn)生的,會計(jì)是一個信息系統(tǒng),它的作用是管理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、為企業(yè)提供財(cái)務(wù)以及相關(guān)方面的信息。所以說它的本質(zhì)就是記錄信息和提供有用的信息,利于企業(yè)進(jìn)行決策的信息系統(tǒng)。雖然他們的信息提供的側(cè)重點(diǎn)不相同,作為會計(jì)的兩大分支,他們的信息系統(tǒng)都來源于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中原始的信息。

(三)管理會計(jì)是在財(cái)務(wù)會計(jì)之后生成的。

管理會計(jì)成為會計(jì)的一部分經(jīng)歷了一段較長的時間。由于現(xiàn)在企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離,因此企業(yè)需要在財(cái)務(wù)上采用一些措施來提高競爭力的,例如采用以財(cái)會為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)算再加以分析,這樣可以做出較為全面的責(zé)任預(yù)算,可以把不同的目標(biāo)落實(shí)在不同的部門里面,在進(jìn)行嚴(yán)格的考核以及評價,這樣可以達(dá)到較為高效的預(yù)算結(jié)果,而這些方法措施在從理論上說是包含在管理會計(jì)的范圍內(nèi)的,但是多數(shù)情況下由財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行。

(四)會計(jì)理論的不斷進(jìn)步對促進(jìn)財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的融合起到了助推的作用。

1、增值會計(jì)模式為兩者的融合創(chuàng)造了前提條件,增值會計(jì)模式使得兩者的目標(biāo)和服務(wù)的對象相統(tǒng)一,使兩者的信息得以更好共享,可以促使兩者進(jìn)行互補(bǔ)。2、現(xiàn)金流動會計(jì)使得兩者相融合貫通創(chuàng)造了可能,財(cái)務(wù)報表是直接提供了之前、當(dāng)前和未來的資金流量的信息,能夠使企業(yè)的績效評價和投資緊密地結(jié)合,加強(qiáng)了經(jīng)濟(jì)和投資效益的關(guān)聯(lián)程度。3、資本成本加強(qiáng)了兩者的融合,對于建立統(tǒng)一的會計(jì)體系是重要的環(huán)節(jié),它使得財(cái)會計(jì)和管理會計(jì)在成本上達(dá)到了統(tǒng)一,在某種程度上也使投資項(xiàng)目的使用和配置更加協(xié)調(diào)。4、事項(xiàng)會計(jì)為兩者的融合提供了技術(shù)上的保證。現(xiàn)在計(jì)算機(jī)技術(shù)已經(jīng)得到了極大普及,事項(xiàng)會計(jì)要求的多重計(jì)量與財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行了分享,主要提供事項(xiàng)信息,能夠更好滿足不同的使用者的需求,這就促使財(cái)會和管理會計(jì)之間的界限變得更加不明顯了。

四、進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)融合采取的策略

(一)企業(yè)管理人員需要有正確的會計(jì)觀。

財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)是會計(jì)的兩大組成部分,但是,有這樣的一種情況存在,在我國的大部分企業(yè)當(dāng)中普遍比較重視財(cái)務(wù)會計(jì),對會計(jì)的認(rèn)識往往停留在對企業(yè)資金流動的記錄和計(jì)量上,卻忽略了管理會計(jì)這一同等重要的會計(jì)組成部分,對管理會計(jì)不夠重視。企業(yè)的管理人員應(yīng)該對這種情況進(jìn)行改進(jìn),應(yīng)該充分發(fā)揮會計(jì)的財(cái)務(wù)和管理職能,完善企業(yè)管理機(jī)制,尤其財(cái)務(wù)部門,提高對會計(jì)人員的要求,招聘高素質(zhì)的會計(jì)人才,加大力度促使財(cái)務(wù)職能和管理職能的更進(jìn)一步的融合。

(二)建立和完善現(xiàn)代企業(yè)的會計(jì)制度。

想要辦好一件事情,使得事情的運(yùn)行高效順暢進(jìn)行,需要一套成熟的規(guī)則體系的指引和控制,企業(yè)會計(jì)的高效運(yùn)行需要科學(xué)的會計(jì)準(zhǔn)則來作為指導(dǎo)。所以,對于會計(jì)制度不太完善的企業(yè)需要逐步建立和完善會計(jì)體系,這需要明確財(cái)務(wù)部工作人員的權(quán)限以及分工,同時還需要財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)可以根據(jù)企業(yè)的更好發(fā)展而協(xié)調(diào)好各種資源,挑選出最有利于企業(yè)發(fā)展的策略,為管理和決策層提供必要的信息。

(三)要充分地利用好計(jì)算機(jī)技術(shù)在會計(jì)中的運(yùn)用。

運(yùn)用計(jì)算機(jī)可以使財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)更加充分地相融合,計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和現(xiàn)代化的通信技術(shù)的快速發(fā)展和應(yīng)用也極高地提升了信息處理的效率,進(jìn)而可以減少人工等各種成本,為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的相融合提供了條件。數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)可以有效地對最原始信息進(jìn)行充分地管理,這就使得財(cái)會和管理會計(jì)更加方便、快捷、高效地運(yùn)用這些信息,網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)滿足了其對信息及時性的要求,可以及時和同步性地采集這些原始的數(shù)據(jù)。實(shí)時性和在線的管理以及遠(yuǎn)程控制使得會計(jì)系統(tǒng)更加地開放,有利于內(nèi)部獲取和采用信息的同時,可以幫助企業(yè)管理層作出決策,也利于企業(yè)財(cái)務(wù)部向企業(yè)外部提供報告。

五、結(jié)語

綜上所述,財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的有效融合是可以使得會計(jì)的財(cái)務(wù)和管理部門工作更加有效地進(jìn)行,進(jìn)而提高其效能,是企業(yè)健康穩(wěn)步地發(fā)展的重要保障,這對于構(gòu)建和完善會計(jì)體系是必須經(jīng)歷的。

作者：堵微子 單位：同濟(jì)大學(xué)浙江學(xué)院

參考文獻(xiàn):

[1]曹淑萍.對新經(jīng)濟(jì)形勢下財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)融合趨勢的探究[J].港澳經(jīng)濟(jì),2014(2):94-95.