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篇(1)

論文摘要:近年來隨著社會公眾的法律意識的增強(qiáng)，一些公司企業(yè)的會計(jì)假賬案的不斷紙漏，涉及注冊會計(jì)師的法律訴訟時(shí)有發(fā)生，如何避免法律訴訟已成為審計(jì)界共同關(guān)注的重大問題。本文從注冊會計(jì)師的法律責(zé)任的概念人手，剖析法律責(zé)任的成因，并提出相應(yīng)的防范措施。

0前言

注冊會計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了其收益與風(fēng)險(xiǎn)并存，責(zé)任與地位并重，可以說注冊會計(jì)師從誕生的那一刻起就肩負(fù)了相應(yīng)的法律責(zé)任。注冊會計(jì)師的法律責(zé)任是指因其違約、過失或欺詐對委托人、被審單位或其他利害關(guān)系人造成損失，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果，主要有民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任三種形式。

1.注冊會計(jì)師法律責(zé)任的成因

引起注冊會計(jì)師法律責(zé)任的原因是多方面的，不僅有被審單位、注冊會計(jì)師自身的原因，而且還有整個(gè)社會環(huán)境和市場機(jī)制、社會公眾對審計(jì)期望過高等因素。

1. 1被審單位的原因

在被審計(jì)單位方面主要有兩點(diǎn):一是被審單位存在錯誤、舞弊與違法行為。如被審單位誤用會計(jì)政策、偽造會易系從事會計(jì)學(xué)理論研究與教學(xué)工作。計(jì)憑證、故意不遵守企業(yè)會計(jì)制度等，而注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中未能發(fā)現(xiàn)，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見給會計(jì)報(bào)表使用人造成誤解以及因相信不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見而做出錯誤決策造成損失時(shí)，注冊會計(jì)師因此會受到會計(jì)報(bào)表使用人的控告。二是經(jīng)營失敗，被審單位由于決策失誤或經(jīng)營條件發(fā)生變化導(dǎo)致其無力償還借款、甚至破產(chǎn)、無法持續(xù)經(jīng)營的情況，這時(shí)投資人或債權(quán)人為了減少損失往往繞過第一責(zé)任人—被審單位而投訴注冊會計(jì)師希望獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

1. 2注冊會計(jì)師自身的原因

(1)違約。是指注冊會計(jì)師未按照審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要求，而給他人造成損失時(shí)應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。如未能在約定的期間提交納稅申報(bào)表或沒有履行保密義務(wù)等。

(2)過失。是指注冊會計(jì)師沒有完全或根本就沒有遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》而出現(xiàn)的審計(jì)過失。如在審計(jì)中未按特定審計(jì)項(xiàng)目獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、過分信賴管理當(dāng)局、對客戶提供資料的真?zhèn)尾患优袛嗟龋@種不謹(jǐn)填的執(zhí)業(yè)態(tài)度必使注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任。

(3)欺詐。是指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意行為。如某些注冊會計(jì)師為了自身的經(jīng)濟(jì)利益與被審單位勾結(jié)出具虛假的審計(jì)報(bào)告。

1. 3公眾對審計(jì)的期望值過高

現(xiàn)代審計(jì)是建立在對內(nèi)部控制評價(jià)基礎(chǔ)之上的抽樣審計(jì)，加之受到審計(jì)技術(shù)與成本的限制，使得注冊會計(jì)師不可能查出被審單位所有的錯誤和舞弊，只能達(dá)到合理確信的程度。而社會公眾將審計(jì)意見視為對會計(jì)報(bào)表的擔(dān)保和保證，他們一旦發(fā)現(xiàn)決策所依據(jù)的會計(jì)報(bào)表存在錯誤或舞弊，就會想到將注冊會計(jì)師推上法庭，并要求賠償其有關(guān)的損失。由于社會公眾對審計(jì)質(zhì)量的期望值過高，導(dǎo)致注冊會計(jì)師不斷遭受法律訴訟。

2注冊會計(jì)師避免法律訴訟的對策

2. 1嚴(yán)格遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，提高專業(yè)勝任能力

判斷注冊會計(jì)師的審計(jì)過失是否承擔(dān)法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)是其在審計(jì)過程中是否嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，因此注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要堅(jiān)持執(zhí)業(yè)的謹(jǐn)慎性，嚴(yán)格遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》及專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。進(jìn)人注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的人士并不需要有大量的資本投人，但必須具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗(yàn)。注冊會計(jì)師要提供高質(zhì)量的服務(wù)，除必須具備良好的執(zhí)業(yè)道德外，還必須具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，不但要熟悉會計(jì)、審計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法、企業(yè)管理等領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)，還應(yīng)具備較高水平的執(zhí)業(yè)判斷。只有具備了豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)，才能經(jīng)濟(jì)有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師應(yīng)通過自身不斷學(xué)習(xí)、參加培訓(xùn)、積累經(jīng)驗(yàn)來提高專業(yè)勝任能力。

2. 2深入了解被審單位的業(yè)務(wù)，審懊選擇被審單位

在銀廣夏事件中注冊會計(jì)師之所以未發(fā)現(xiàn)其出口銷最的虛假性，原因之一就是對被審單位業(yè)務(wù)不夠了解，僅信憑客戶提供的資料。注冊會計(jì)師為了避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，首先就要深人了解被審單位的業(yè)務(wù)。另外還必須填重選擇被審單位，一是要與正直的被審單位簽訂業(yè)務(wù)約定書。在接受委托前要評價(jià)其管理當(dāng)局的誠信情況，弄清委托的真正目的。二是對陷人財(cái)務(wù)和法律困境的被審單位要尤為注意。歷史上絕大部分涉及注冊會計(jì)師訴訟案件都集中在宜告破產(chǎn)的被審單位。

2. 3建立健全會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)f控制制度

質(zhì)量控制制度是會計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心關(guān)鍵，如果管理不嚴(yán)很可能因?yàn)槟骋粋€(gè)人或部門出錯而導(dǎo)致整個(gè)會計(jì)師事務(wù)所遭受滅頂之災(zāi)。因此會計(jì)師事務(wù)所必須建立健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度，一是建立健全利益約束機(jī)制，使注冊會計(jì)師的工作能力和職業(yè)道德行為與其利益及前途掛鉤，建立相應(yīng)的檢查、考核、獎罰制度。二是推行全面質(zhì)量管理，計(jì)劃階段，深人了解客戶，并與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書，控制簽約風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)施階段，注冊會計(jì)師要按準(zhǔn)則要求采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。報(bào)告階段，對編制和取得的工作底稿進(jìn)行整理和分析，認(rèn)真貫徹三級復(fù)核制度，出具審計(jì)報(bào)告。三是加強(qiáng)檔案管理，業(yè)務(wù)檔案是注冊會計(jì)師發(fā)生法律訴訟時(shí)的重要證據(jù)，可以使一切口舌之辯減少到最低限制。

2. 4提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)

注冊會計(jì)師行業(yè)隨著外部環(huán)境的變化，尤其是加人WTO以后，為了更好地服務(wù)國內(nèi)外客戶，會計(jì)師事務(wù)所必須具有更高的職業(yè)質(zhì)量和社會信譽(yù)。通過提取風(fēng)險(xiǎn)基金和投保的方式可以提高事務(wù)所的賠償能力，合理轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，避免或減少損失，從而取信于客戶并提高社會信譽(yù)。

2.5加強(qiáng)行業(yè)宣傳

注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)通過各種形式加強(qiáng)對自身責(zé)任的宜傳，使社會公眾分清被審單位的會計(jì)責(zé)任和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，增進(jìn)對本行業(yè)的了解，盡量減少因?yàn)楣姷腻e誤認(rèn)識或不合理的期望而給注冊會計(jì)師帶來的法律訴訟。

篇(2)

論文關(guān)鍵詞 經(jīng)濟(jì)法 可訴性 公益訴訟

一、經(jīng)濟(jì)法訴訟理論研究

（一）經(jīng)濟(jì)法可訴性的概念

一般經(jīng)濟(jì)法的可訴性概念可理解為廣義和狹義兩方面，狹義指的是在經(jīng)濟(jì)法實(shí)施權(quán)力時(shí)，為了更好地判斷經(jīng)濟(jì)糾紛中的責(zé)任，經(jīng)濟(jì)法糾紛主體可以對審判方提起訴訟；從廣義上經(jīng)濟(jì)法的可訴性則可理解為經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系的主體若有不滿是否能向法定機(jī)構(gòu)進(jìn)行申訴或者仲裁，使經(jīng)濟(jì)法行為主體的權(quán)益不受侵害。需要注意的是廣義概念中提到的法定機(jī)構(gòu)不只是指法院，只要是政府相關(guān)職能部門或仲裁委等都屬于法定機(jī)構(gòu)的范圍。

（二）經(jīng)濟(jì)法可訴性的必要性幾點(diǎn)總結(jié)

第一，可訴性在法律當(dāng)中是必不可少的一項(xiàng)措施，是法的基本屬性。可訴性越強(qiáng)，就代表著法律更完善，經(jīng)濟(jì)法作為眾多法律中的重要組成部分，因此可訴性在經(jīng)濟(jì)法中同樣具有著重要的作用。

第二，可訴性也是經(jīng)濟(jì)法的自然屬性。法律權(quán)利是指國家通過法律規(guī)定，對法律關(guān)系主體可以自主決定為或不為某種行為的許可和保障手段。它是一個(gè)和法律義務(wù)相對應(yīng)的概念，指法律關(guān)系主體依法享有的某種權(quán)能或利益。法律權(quán)利主要表現(xiàn)為權(quán)利享有者可以自己作出一定的行為，也可以要求他人作出或不作出某種行為。但是由于法律利益具有的稀缺性和有用性等特點(diǎn)，就很容易出現(xiàn)未上升到法律利益的非利益主體，從而出現(xiàn)尋求利益救濟(jì)的途徑，這時(shí)就充分體現(xiàn)出訴訟的作用和關(guān)鍵所在。

第三，經(jīng)濟(jì)法中不可避免的經(jīng)濟(jì)沖突造就了可訴性的發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)沖突的發(fā)生和種類也隨之增多，在一定程度上就阻礙了社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。經(jīng)濟(jì)沖突對經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成的影響不可小覷，最嚴(yán)重的后果往往恰是經(jīng)濟(jì)沖突導(dǎo)致的。經(jīng)濟(jì)沖突無法自行和解，只能通過法律訴訟得到解決的途徑。因此，就經(jīng)濟(jì)沖突的嚴(yán)重性而言就已經(jīng)決定了經(jīng)濟(jì)法可訴性的必然要求。

第四，外國經(jīng)濟(jì)法中可訴性的經(jīng)驗(yàn)吸取。國外經(jīng)濟(jì)法訴訟主要有兩種方式，分別為英美法系和大陸法系。以西方國家為例，西方國家人民普遍以權(quán)利為重，尤其是在啟蒙運(yùn)動之后，法治社會逐漸成形，權(quán)利救治得到推廣。同時(shí)無論是英美法體系還是大陸體系，都有一個(gè)共同點(diǎn)就是在經(jīng)濟(jì)法中明確了對權(quán)利的司法救濟(jì)。其中主要以經(jīng)濟(jì)公益訴訟的方式來表現(xiàn)可訴性更為突出。我國經(jīng)濟(jì)法可訴性基礎(chǔ)的奠定與成功吸取國際經(jīng)驗(yàn)有著不可推脫的聯(lián)系。

二、我國經(jīng)濟(jì)法訴訟存在的問題

（一）目前經(jīng)濟(jì)訴權(quán)規(guī)定還不夠詳細(xì)

目前訴權(quán)規(guī)定還無法達(dá)到當(dāng)前公益訴訟的基本要求。尤其是在二戰(zhàn)之后逐漸升溫的人權(quán)觀念，訴權(quán)正好呼應(yīng)了這一觀念并作為實(shí)施的有效途徑得到了國際憲法的保護(hù)。但是在我國經(jīng)濟(jì)法的發(fā)展中很容易忽略訴訟方面的規(guī)定，以至于我國法院在處理經(jīng)濟(jì)糾紛時(shí)，如果出現(xiàn)了非法院管轄范圍或者法律中未有明確規(guī)定的事件，就會有一些法院不予受理甚至直接駁回起訴。在這種經(jīng)濟(jì)訴權(quán)不完善的情況下如若出現(xiàn)相關(guān)糾紛就得不到解決。因此，在我國司法體制不斷完善和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)注意建立更全面的經(jīng)濟(jì)訴權(quán)規(guī)定，補(bǔ)充經(jīng)濟(jì)法結(jié)構(gòu)體系中的不足之處，確保司法實(shí)踐能夠穩(wěn)定執(zhí)行。

（二）經(jīng)濟(jì)司法的權(quán)威不高

目前我國的司法部門在執(zhí)行司法工作時(shí)，大部分都要受到政府行政部門的干預(yù)，司法審查制度還沒有建立。但是由于畢竟是兩個(gè)體系因此政府在制約司法工作很容易產(chǎn)生弊端，政府的一些經(jīng)濟(jì)行為與司法偏離，也妨礙了經(jīng)濟(jì)法可訴性的實(shí)現(xiàn)。尤其是經(jīng)濟(jì)法雖然有審判的權(quán)力，對于查處經(jīng)濟(jì)違法行為的更多是行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的職權(quán)，這種現(xiàn)象決定了經(jīng)濟(jì)司法的權(quán)威不高。

（三）經(jīng)濟(jì)法司法體系不健全

在市場經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時(shí)代，經(jīng)濟(jì)法能夠起到經(jīng)濟(jì)和發(fā)展的有利制約作用。經(jīng)濟(jì)法的實(shí)施，通過解決經(jīng)濟(jì)糾紛等事件，最大的起到了保障當(dāng)事人的權(quán)利的作用，但是雖然目前法律已經(jīng)對基本的義務(wù)做出了規(guī)定，尤其是有一些復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)職權(quán)都做出了相關(guān)規(guī)定，卻對糾紛處理方面的規(guī)定甚少。在我國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，由于司法權(quán)在行使時(shí)要受到政府行政的干預(yù)，而司法又無法全面監(jiān)控政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)控，這種局面也一定程度上影響了經(jīng)濟(jì)法可訴性的發(fā)展。

（四）檢察機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)法訴訟中的缺位

訴權(quán)是由訴的法律制度所確定的，賦予當(dāng)事人進(jìn)行訴訟的基本權(quán)利，是指公民所享有的請求國家維護(hù)自己的合法權(quán)益的權(quán)利。即賦予民事法律關(guān)系主體在其權(quán)利受到侵犯，或者權(quán)利義務(wù)關(guān)系發(fā)生爭執(zhí)時(shí)，具有進(jìn)行訴訟的權(quán)能。訴權(quán)完整內(nèi)涵包含程序含義和實(shí)體含義兩個(gè)方面：程序含義，是指程序上向法院請求給予司法救濟(jì)的權(quán)利。實(shí)體含義，是指請求保護(hù)民事權(quán)益或者解決民事糾紛的權(quán)利，亦即公民有權(quán)請求法院同意其在實(shí)體上的具體法律地位或具體法律效果的主張。從我國司法實(shí)踐中了解到，一般訴權(quán)只存在于觸犯刑法的行為在人民檢察院中的起訴，同時(shí)，憲法中也明確規(guī)定了我國的法律監(jiān)督機(jī)關(guān)是檢察院，這都表現(xiàn)出了經(jīng)濟(jì)主體的權(quán)利無法更好地得到維護(hù)的現(xiàn)象，經(jīng)濟(jì)法的可訴性也隨之被削弱。

三、我國經(jīng)濟(jì)法可訴性的實(shí)現(xiàn)

（一）以法律制度為基礎(chǔ)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)法可訴性

第一，明確經(jīng)濟(jì)法主體。經(jīng)濟(jì)法主體亦稱經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系的主體，是在國家協(xié)調(diào)本國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中，依法享受權(quán)利（權(quán)力）和承擔(dān)義務(wù)的社會實(shí)體。它是經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系構(gòu)成的基本要素，是經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系的直接參與者，既是經(jīng)濟(jì)權(quán)利（權(quán)力）的享有者，又是經(jīng)濟(jì)義務(wù)的承擔(dān)者，是經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系中最積極、最活躍的因素。因此，在經(jīng)濟(jì)法司法實(shí)踐中明確規(guī)定經(jīng)濟(jì)主體是非常重要的。

第二，突破法律關(guān)系建立經(jīng)濟(jì)法體系。在經(jīng)濟(jì)訴訟受到經(jīng)濟(jì)法的約束的情況下，為了更好地明確經(jīng)濟(jì)主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，可以建立明確經(jīng)濟(jì)主體、權(quán)利義務(wù)和責(zé)任的體系，并有利于進(jìn)行責(zé)任追究。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)法實(shí)踐中還應(yīng)該明確法律責(zé)任。如果立法中責(zé)任不明確，則不利于法制權(quán)威的實(shí)現(xiàn)。因此，在經(jīng)濟(jì)法的實(shí)施中在主體具有經(jīng)濟(jì)訴訟權(quán)的同時(shí)還應(yīng)明確規(guī)定責(zé)任制度。

（二）拓展經(jīng)濟(jì)法訴訟原告的范圍

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法律運(yùn)行的環(huán)境中，擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)法訴訟原告的范圍是必然趨勢，即將有起訴權(quán)的原告范圍從只具有直接利害關(guān)系的群體擴(kuò)大到?jīng)]有直接利害關(guān)系的個(gè)人或組織。由于在經(jīng)濟(jì)法運(yùn)行中一般主要表現(xiàn)為公益訴訟，所以即使沒有侵犯到個(gè)人利益卻已經(jīng)侵害了公眾利益。因此在訴訟權(quán)發(fā)展的道路上我們應(yīng)突破傳統(tǒng)理論，排除直接利害關(guān)系訴權(quán)人的約束，適時(shí)地調(diào)整能夠適應(yīng)新時(shí)期發(fā)展的訴訟方法，將經(jīng)濟(jì)法訴訟原告的范圍擴(kuò)大到社會公眾、行業(yè)協(xié)會、消費(fèi)者、潛在競爭者甚至覆蓋相關(guān)職責(zé)的機(jī)關(guān)等。

（三）詳細(xì)界定經(jīng)濟(jì)法訴訟的適用范圍

經(jīng)濟(jì)法訴訟的適用范圍一般可以定義為無利害關(guān)系的當(dāng)事人為了保障社會公共利益進(jìn)行起訴，或是有利害關(guān)系的當(dāng)事人并且涉及到社會公共利益時(shí)進(jìn)行起訴行為。通常經(jīng)濟(jì)起訴案件的適用范圍可以概括為一下幾點(diǎn)。

第一，危害環(huán)境案件。良好的環(huán)境是人類賴以生存的必要條件，甚至影響著人類社會生活的發(fā)展。愛護(hù)環(huán)境，保護(hù)環(huán)境成為現(xiàn)代公益活動的首要提倡目標(biāo)，也因?yàn)槿绱宋：Νh(huán)境案件正式列入了經(jīng)濟(jì)法訴訟的范圍之中。

第二，產(chǎn)品質(zhì)量糾紛案件和消費(fèi)侵權(quán)案件。產(chǎn)品質(zhì)量案件在生活中算是比較普遍，涉及到的主體也比較復(fù)雜，主要牽涉的對象就是企業(yè)和民眾的根本利益，因此更加偏重于公共利益的保障范圍。而消費(fèi)侵權(quán)案件中就更突出地體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)訴訟法的重要性，因?yàn)槿绻鮿萑后w沒有起訴的機(jī)會，利益就會受到侵害。

第三，宏觀調(diào)控行為案件。在干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)的行為中宏觀調(diào)控行為范圍最廣，也最具影響。由于在民主社會中具有每一項(xiàng)侵害行為都應(yīng)當(dāng)受到追訴的權(quán)利，因此宏觀調(diào)控案件也同樣可以被受理。

第四，侵犯國有資產(chǎn)的案件。一般情況下，對于不執(zhí)行國家政府投資管理體制的行為應(yīng)歸納到經(jīng)濟(jì)公益訴訟的范圍之中，為了保障國有資產(chǎn)人們有權(quán)通過司法手段進(jìn)行干預(yù)。

篇(3)

論文摘要：法津責(zé)任是注冊會計(jì)師行業(yè)的熱點(diǎn)問題，審計(jì)期望差異的存在是法津責(zé)任產(chǎn)生的根本原因，文章分析了審計(jì)期望差異存在和加劇的原因。

在公眾法律意識日益增強(qiáng)的今天，出于保護(hù)自身利益的需要，會計(jì)信息使用者往往對于質(zhì)量低下甚至虛假的審計(jì)產(chǎn)品訴諸法律，于是造成了注冊會計(jì)師行業(yè)的許多法律訴訟問題。在我國，導(dǎo)致注冊會計(jì)師法律責(zé)任問題的原因有多種，而根本原因則在于審計(jì)期望差異的存在。所謂審計(jì)期望差異指的是社會公眾對審計(jì)質(zhì)量的期望(公眾期望)與注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)質(zhì)量的期望(業(yè)界期望)之間所形成的審計(jì)差異。它既包括了由于審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括了由于社會公眾的認(rèn)識錯誤而形成的差距。從目前來看，一方面，社會公眾對審計(jì)質(zhì)量的要求越來越高；而另一方面，注冊會計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量越來越低，以致造成審計(jì)期望差異越來越大。本文試圖從市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和注冊會計(jì)師自身因素等幾個(gè)方面加以分析。

一、公司治理結(jié)構(gòu)的不完善導(dǎo)致審計(jì)期望差距擴(kuò)大

目前我國公司治理結(jié)構(gòu)的先天缺陷導(dǎo)致了上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，從而使審計(jì)喪失了最基本的生存要素，即獨(dú)立性。

在審計(jì)活動過程中，上市公司審計(jì)中存在著審計(jì)委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人機(jī)構(gòu)三者之間的特殊關(guān)系。被審計(jì)人(上市公司)主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，是替委托人(股東)管理公司資產(chǎn)的人，而審計(jì)機(jī)構(gòu)則是替委托人(股東)鑒證公司經(jīng)營管理層業(yè)績的人。以上兩者均是受托人，服務(wù)于同一委托主體(股東)，他們之間不存在任何契約、利益關(guān)系。按照委托理論，對上市公司的審計(jì)是人監(jiān)督人的過程，可以保證其公正性。但在我國，以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用，很多公司總經(jīng)理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，這樣就產(chǎn)生了嚴(yán)重的“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象。上市公司審計(jì)中原本存在的三者之間的委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上簡化為兩者之間的關(guān)系，即現(xiàn)在一般是由上市公司的經(jīng)營管理層來委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計(jì)，并且由其決定相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)，從根本上破壞了上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的制衡關(guān)系，使得審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保證獨(dú)立性，而獨(dú)立性是其最根本的執(zhí)業(yè)條件。在上市公司經(jīng)營管理層與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的直接契約關(guān)系中，審計(jì)機(jī)構(gòu)明顯處于弱勢而不具有平等地位，在同業(yè)競爭中不得不作出讓步并遷就上市公司，甚至與上市公司共謀作假，生產(chǎn)出質(zhì)量低下的審計(jì)產(chǎn)品，加大了審計(jì)期望之間的差距。

二、政府過度介入造成了審計(jì)期望差距

在我國，一些獨(dú)立性較高的會計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計(jì)意見，會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。在審計(jì)市場上，那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機(jī)構(gòu)認(rèn)可的審計(jì)意見最受市場歡迎。審計(jì)市場上并不需要實(shí)質(zhì)意義上的審計(jì)服務(wù)．而僅僅是名義上的審計(jì)服務(wù)，這種名義上的審計(jì)需求主要是因?yàn)檎苤菩愿深A(yù)所產(chǎn)生的。

在美國等發(fā)達(dá)國家證券市場上，市場對審計(jì)服務(wù)的自愿需求早于政府干預(yù)，同時(shí)會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見會為新上市公司帶來更高的首發(fā)價(jià)格。而在我國，企業(yè)所需要的是價(jià)格最低、麻煩最少的注冊會計(jì)師服務(wù)。由于市場對會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)需求是上市公司的經(jīng)營管理者，他們?yōu)榱俗约旱乃嚼赡苄枰聞?wù)所提供的服務(wù)就是欺騙股東，即他們需要假冒偽劣產(chǎn)品。另外，在會計(jì)行業(yè)里．會計(jì)服務(wù)的購買者與消費(fèi)者存在錯位，即會計(jì)服務(wù)的購買者是上市公司，而消費(fèi)者則是上市公司的投資者。會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師為了自身利益，生產(chǎn)出了質(zhì)量越來越低下的產(chǎn)品，加大了審計(jì)期望的差異。

三、注冊會計(jì)師的過失和舞弊行為直接導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量低下甚至審計(jì)失敗

注冊會計(jì)師自身原因?qū)е碌膶徲?jì)問題主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

l，注冊會計(jì)師由于沒有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而提出了錯誤的審計(jì)意見，即不按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，這常常導(dǎo)致審汁失敗。審計(jì)失敗可能來自于過失，也可能源于舞弊，或者兩者兼而有之。近年來國內(nèi)發(fā)生的一些重大案件，都是注冊會計(jì)師沒有嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則這一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行所造成的。上市公司提供的會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失真，而注冊會計(jì)師卻出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，比如，中天勤會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師在對銀廣夏進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對于函證程序的使用存在嚴(yán)重問題。注冊會計(jì)師在對應(yīng)收賬款和銀行存款審計(jì)運(yùn)用函證程序時(shí)，沒有直接控制函證信件，而是把函證信件全部交給被審計(jì)單位自行處理，導(dǎo)致不能查出虛增的應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入。而華倫會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師在對黎明股份審計(jì)時(shí)，沒有按規(guī)定對存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，也就不能發(fā)現(xiàn)公司虛增存貨以達(dá)到虛增利潤的舞弊行為。這些都造成了審計(jì)失敗。

2．導(dǎo)致審計(jì)失敗的更深層次的原因還在于注冊會計(jì)師缺乏基本的職業(yè)責(zé)任意識，不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。注冊會計(jì)師審計(jì)的重要作用是對會計(jì)報(bào)表的公允性進(jìn)行鑒定，提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可靠性和可信性，從而幫助報(bào)表的使用者進(jìn)行判斷和決策。從表面上看，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)要對委托單位負(fù)責(zé)，而實(shí)質(zhì)上是對社會公眾負(fù)責(zé)。注冊會計(jì)師的鑒定一旦有誤，最直接的受害者就是社會公眾。銀廣夏的公司公告顯示，1999年對德國出口達(dá)到4億元人民幣，2000年直線上升到7．2億元人民幣，2001年更是達(dá)到2O億元人民幣。但海關(guān)證明顯示，1999年銀廣夏出口額不到4000萬元人民幣，2000年僅有27萬元人民幣，20H01年沒有任何出口。

注冊會計(jì)師應(yīng)認(rèn)真分析被審計(jì)公司的歷史數(shù)據(jù)，對不正常的數(shù)據(jù)波動要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，找出數(shù)據(jù)波動背后的真正原因。這樣才不至于作出錯誤的審計(jì)。注冊會計(jì)師應(yīng)該明白的是，進(jìn)行準(zhǔn)確而公正的審計(jì)不僅是為了對公眾負(fù)責(zé)，而且也是為了使自己免于訴訟。

3．利益的驅(qū)動使會計(jì)師事務(wù)所不遵循職業(yè)道德。注冊會計(jì)師行業(yè)競爭激烈，由于客戶少，各事務(wù)所之間競相壓低審計(jì)費(fèi)用。有的事務(wù)所收費(fèi)低到不合理的程度，資產(chǎn)有幾十個(gè)億，收費(fèi)卻只有3oO00元左右。一般而言，降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)就意味著降低審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)時(shí)間難以保證，審計(jì)過程偷工減料。實(shí)際上，沒有幾家上市公司年報(bào)表審計(jì)會用兩個(gè)月時(shí)間。在這種情形下，過失行為不可避免。

四、會計(jì)信息使用者對審計(jì)結(jié)果的過分依賴導(dǎo)致其對審計(jì)質(zhì)量的期望值越來越高

l，會計(jì)信息使用者就是會計(jì)信息的利益相關(guān)者，但這種利益與被審計(jì)單位的利益大不相同。會計(jì)信息使用者出于對自身利益的關(guān)心，常常擔(dān)心被審計(jì)單位提供帶有偏見、不公正甚至虛假會計(jì)信息，因而紛紛向外部審計(jì)人員尋求獨(dú)立鑒證。同時(shí)，由于會計(jì)業(yè)務(wù)處理及會計(jì)報(bào)表編制的復(fù)雜性，會計(jì)信息使用者因缺乏會計(jì)知識而難以對會計(jì)報(bào)表的質(zhì)量作出評估，所以他們要求注冊會計(jì)師對會計(jì)信息的質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確無誤的鑒證，提供絕對的保證，并依賴注冊會計(jì)師所得出的鑒定結(jié)果幫助其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。

2，會計(jì)信息嚴(yán)重失真以及會計(jì)信息使用者對審計(jì)結(jié)果的過分依賴加大了社會公眾對審計(jì)質(zhì)量的期望值，導(dǎo)致審計(jì)期望差異的擴(kuò)大．從而增加審計(jì)法律責(zé)任。會計(jì)信息嚴(yán)重失真主要是公司管理層的舞弊．主要有以下幾個(gè)方面的表現(xiàn)：

(1)為了融資而造假。公司因?yàn)閿U(kuò)充設(shè)備或營運(yùn)周轉(zhuǎn)而需要更多的資金，于是把目光投向資本市場。為了借款或增加資本，他們可能虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，以便達(dá)到說服資金提供者作出有利于他們的決策。無論在初次發(fā)行階段，還是在配股或增發(fā)新股階段，都有可能出現(xiàn)這種情況。證券法對于公司融資作出了各種各樣的規(guī)定和限制，比如發(fā)行和市股票的公司必須具有3年盈利；已上市公司在其申請配股的前3個(gè)年度的凈資產(chǎn)收益率平均應(yīng)在l0％以上，屬于能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司可以略低，但也不得低于9％，上述指標(biāo)計(jì)算期間內(nèi)任何一年的凈資產(chǎn)收益率都不得低于6％；公司在增發(fā)新股的前3年要連續(xù)盈利等實(shí)際上，許多公司或上市公司沒能達(dá)到起碼的要求，但為了獲利只好造假，還美其名日“包裝”。

(2)為操縱股票市場價(jià)格而造假。企業(yè)股票如果上市，為維持股價(jià)或?yàn)槭构善眱r(jià)格能達(dá)到預(yù)期的波動，經(jīng)常利用不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。股票價(jià)格預(yù)期的波動，也可能是蓄意使股價(jià)作暫時(shí)性的下跌，以便操縱者得以廉價(jià)購進(jìn)股票，以取得更大的控制權(quán)或待價(jià)而沽。

(3)為避免處罰而造假。我國上市公司提供虛假報(bào)表的另外一個(gè)目的是避免帶帽(“ST”“Prr”)以及退市；如果已帶帽了，“TS”不想淪為“PT”，“RT”不想最后退市，這些帶帽公司一般都表現(xiàn)出強(qiáng)烈扭虧為盈的欲望，于是便想方設(shè)法虛增收入和利潤，從而以達(dá)到摘帽的目的。

從以上分析可看出，我國上市公司具有管理舞弊的動機(jī)，同時(shí)市場環(huán)境又提供了管理舞弊的機(jī)會。我國上市公司之所以會不斷發(fā)生管理舞弊問題，是和我國當(dāng)前公司內(nèi)外環(huán)境為其提供的機(jī)會分不開的。除了前述公司治理結(jié)構(gòu)方面的問題外，地方政府給予公司的巨大壓力，也是上市公司管理舞弊的一個(gè)重要原因。當(dāng)?shù)卣疄榉龀稚鲜泄径鵀槠湓旒俅箝_綠燈的事也時(shí)常見到。公司管理舞弊、已披露的眾多會計(jì)信息造假案件以及信息使用者對被審計(jì)單位控制權(quán)的弱化，使得信息使用者要求注冊會計(jì)師對會計(jì)信息的質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確無誤的鑒證，提供絕對的保證，并依賴注冊會計(jì)師的鑒定結(jié)果幫助其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。社會公眾對審計(jì)質(zhì)量的期望加大，而審計(jì)質(zhì)量不斷降低，于是加大了審計(jì)期望差異值。

3．社會公眾不理解會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別也會造成法律訴訟。會計(jì)信息使用者期望法定審計(jì)可以保證會計(jì)信息的準(zhǔn)確性，保證企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好，保證可以預(yù)防和發(fā)現(xiàn)公司中的錯弊行為，即經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)后，能夠保證會計(jì)信息的質(zhì)量，而注冊會計(jì)師基于自身能力和審計(jì)的固有限制，按照應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎原則，只能合理保證會計(jì)信息的公允性，而不能提供絕對的保證。但社會公眾不理解會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別，因此在現(xiàn)實(shí)中，信息使用者只要發(fā)現(xiàn)因受到不準(zhǔn)確會計(jì)信息的誤導(dǎo)而遭受損失，往往就會把注冊會計(jì)師推上被告席。

篇(4)

法學(xué)專業(yè)是實(shí)踐性很強(qiáng)的專業(yè)，學(xué)生參加法律實(shí)踐，有助于加深對社會實(shí)際特別是國家法制建設(shè)狀況的認(rèn)識，接受法學(xué)思維和業(yè)務(wù)技能的基本訓(xùn)練，培養(yǎng)和訓(xùn)練我們認(rèn)識、觀察社會的能力，使我們具有運(yùn)用法學(xué)理論和法律知識分析問題、解決問題的基本能力與創(chuàng)新意識，并為撰寫畢業(yè)論文收集資料打下基礎(chǔ)。

作為從事稅收工作的國家公務(wù)員，執(zhí)法嚴(yán)格在工作中顯得尤其重要。實(shí)習(xí)工作給我提供了一個(gè)全面接觸法律的好機(jī)會，通過實(shí)習(xí)，我接觸了不少案例，體會很深，本人就特別關(guān)注的校園傷害事件的法律問題做了深入調(diào)查。

近年來，未成年人在校學(xué)習(xí)、生活、娛樂中發(fā)生人身、財(cái)產(chǎn)損害整體較為頻繁，由此引發(fā)的民事案件也呈上升趨勢。事故的發(fā)生給學(xué)生及學(xué)生家庭帶來許多痛苦，同時(shí)也因訴訟的提起不同程度的影響了正常的教學(xué)秩序，負(fù)面作用較大。未成年學(xué)習(xí)在校期間受到損害或致人損害，要求學(xué)校承擔(dān)損害賠償責(zé)任的案件逐漸增多，為了減少事故的發(fā)生，學(xué)校加強(qiáng)學(xué)生管理及配套的保護(hù)設(shè)施建設(shè)，盡量減少隱患。但是，由于我國未成年人相對集中的中小學(xué)、幼兒園普遍存在著學(xué)生人數(shù)多而教師、管理人員少，許多學(xué)校的安全防護(hù)措施尚不完備等現(xiàn)實(shí)問題，因此，對學(xué)校而言，有一種防不勝防之感。

去年9月份，我們奎屯市四中就發(fā)生了一起典型的校園傷害事件。在教育系統(tǒng)組織的勤工儉學(xué)拾花勞動中，該校初二年級的一名男生因貪玩不慎落入水潭中，溺水而死。這個(gè)案件在社會上引起很大反響，法律訴訟也在進(jìn)行中。

本人也對此類案件發(fā)生了極大的興趣，翻閱了眾多有關(guān)的資料。

時(shí)間追溯到1999年9月19日，廣西荔浦縣中學(xué)初二女生陳清在學(xué)校上廁所時(shí)，被同校初三學(xué)生郭勇猥褻，陳清奮力反抗時(shí)被郭勇用尖刀刺中右頸，頓時(shí)血流如注，兇手連刀都未拔就倉皇逃走，陳清則因搶救無效死亡。當(dāng)日下午6時(shí)，兇手郭勇即被抓獲歸案。1999年12月13日，桂林市中級人民法院對此案作出刑事附帶民事判決，以故意殺人罪判處郭勇無期徒刑，。在民事部分，判令郭勇及法定監(jiān)護(hù)人賠償受害女生父母經(jīng)濟(jì)損失2.73萬元。雙方均不服，同時(shí)提出上訴。2000年4月，區(qū)高級人民法院作出終審裁定：駁回上訴，維持原判。

陳清的父母以女兒在校期間被害，學(xué)校在安全設(shè)施管理方面沒有盡到應(yīng)有的義務(wù)，在事故發(fā)生后也沒有及時(shí)采取相應(yīng)的措施。因此，學(xué)校對其女兒被害有不可推卸的法律監(jiān)護(hù)責(zé)任，要求學(xué)校賠償死亡費(fèi)、喪葬費(fèi)、交通費(fèi)及精神損害賠償費(fèi)等共計(jì)五十七萬多元人民幣。而學(xué)校則以學(xué)生是在假日發(fā)生事故，學(xué)校并無失職為由拒絕履行賠償義務(wù)。于是，雙方對簿公堂。兩審法院均認(rèn)為陳清在校被殺與學(xué)校毫無關(guān)系，因此裁定駁回陳清父母。失去愛女，又沒有一個(gè)滿意的說法，陳清的父母繼而提起申訴。然而，維權(quán)之旅漫漫，學(xué)校究竟應(yīng)否承擔(dān)責(zé)任，還有待于法律給一個(gè)明確的說法。

類似的悲劇還曾經(jīng)在校園上演多起：一女生住校期間從上鋪摔下來導(dǎo)致脾臟破裂。

一幕幕的悲劇傷害了學(xué)生，心寒了父母，也嚇壞了學(xué)校。父母動輒幾萬、甚至幾十萬的索賠要求讓以財(cái)政拔款為資金主要來源的學(xué)校陷入了尷尬的境地。于是，人們迫切需要一部相關(guān)的立法。

《學(xué)生傷害事故處理辦法》就是在這樣的背景下出臺的。這是教育部頒布的、旨在指導(dǎo)和幫助教育行政部門、各級各類學(xué)校積極預(yù)防、妥善處理學(xué)生傷害事故的一部行政規(guī)章。在這部規(guī)章中，學(xué)校對其公共設(shè)施，以及所提供的教育、生活設(shè)施、設(shè)備不符合國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，或者有明顯不安全因素的十一種以上的學(xué)生傷害事故承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。然而，我們究竟能否將事件的解決寄托于一部行政規(guī)章呢？該規(guī)章真的就能如我們所愿地解決一切紛爭嗎？

教育部頒布的《學(xué)生傷害事故處理辦法》（以下簡稱《辦法》）。《辦法》對學(xué)生在校期間所發(fā)生的人身傷害事故的預(yù)防與處理作出了具體規(guī)定。盡管《辦法》只是一個(gè)部門規(guī)章，去年8月21日頒布之時(shí)并未張揚(yáng)，卻依然在社會上掀起了較大的波瀾。也難怪，這個(gè)《辦法》畢竟涉及到了學(xué)校、教師、家長、學(xué)生四方的責(zé)任和權(quán)益，誰也不可能漠然視之。

實(shí)際上，學(xué)生的傷害事故及其善后處理工作，一直是全社會關(guān)注的熱點(diǎn)。有報(bào)道說，2001年我國約有1.6萬名中小學(xué)生非正常死亡，意外傷害事故已成為中小學(xué)生的“頭號殺手”。但是在法律上，卻長期缺少處理此類事件的專門法規(guī)，每每有校園傷害事件發(fā)生，責(zé)任的認(rèn)定和事故的處理往往變成一筆“糊涂賬”，家長和學(xué)校公說公有理、婆說婆有理，相互埋怨、推諉、扯皮的事情時(shí)常發(fā)生。從這個(gè)角度講，《辦法》的出臺是及時(shí)的、必要的，為今后學(xué)生傷害事故的處理提供了依據(jù)。

然而，人們千呼萬喚始出來的這個(gè)《辦法》，卻有著不少缺憾。我從各項(xiàng)資料和法律角度對此《辦法》進(jìn)行了探析。

作為教育部制定的部門規(guī)章，只能用來約束和調(diào)整教育行業(yè)的內(nèi)部事務(wù)，而學(xué)生傷害事故的處理，卻涉及到學(xué)校與家長、教師與學(xué)生的民事責(zé)任的認(rèn)定和民事關(guān)系的調(diào)整。那么，《辦法》對其他行業(yè)沒有約束力？是否對每個(gè)公民都有效？繼而，作為國家行政機(jī)關(guān)，教育部是否有權(quán)規(guī)定民事訴訟中的責(zé)任，即是否有權(quán)調(diào)整平等法律主體的民事關(guān)系？這些，恐怕都是大有疑問的。

除此之外，《辦法》到少還存在如下兩點(diǎn)缺憾。一是沒有區(qū)分適用對象，對大學(xué)生、中學(xué)生、小學(xué)生一視同仁。而我們知道，絕大多數(shù)大學(xué)生已年滿十八周歲，屬完全行為能力人，大多數(shù)中小學(xué)生屬于限制行為能力人，未滿十周歲的小學(xué)生則屬無行為能力人，對于不同行為能力人的監(jiān)護(hù)責(zé)任認(rèn)定以及傷害事故處理，理應(yīng)區(qū)分對待；二是《辦法》中一些規(guī)定過于粗糙，描述過于籠統(tǒng)，有待進(jìn)一步細(xì)化。比如，究竟何為“學(xué)校已履行了相應(yīng)職責(zé)”？何為“其他意外因素”？何為學(xué)校“應(yīng)當(dāng)知道”、“難以知道”？這樣的規(guī)定和描述彈性太大，可操作性不強(qiáng)。

篇(5)

【關(guān)鍵詞】 會計(jì)穩(wěn)健性;穩(wěn)健性定義;穩(wěn)健性計(jì)量

一、穩(wěn)健性的定義與分類

會計(jì)穩(wěn)健性(Conservatism)傳統(tǒng)上被定義為:“確認(rèn)所有的預(yù)期損失而不確認(rèn)任何預(yù)期的收益”(Bliss,1924)。只有在法律意義上存在證實(shí)收益存在的證據(jù),確認(rèn)收益或預(yù)期收益才是被許可的。

美國著名會計(jì)學(xué)家亨得里克森(hendriksen)也將謹(jǐn)慎性定義為:對于資產(chǎn)和收入具有幾種可能價(jià)值的話,會計(jì)師應(yīng)按其最低的價(jià)值來陳報(bào);而對于負(fù)債和費(fèi)用具有幾種可能價(jià)值的話,則應(yīng)按其最高的價(jià)值來陳報(bào)。它還意味著對于費(fèi)用與其遲確認(rèn)還不如早確認(rèn),而對于收入與其早確認(rèn)還不如遲確認(rèn)。預(yù)期的收益是指在法律上對該收入的產(chǎn)生以及結(jié)果享有明確的占有權(quán)之前所確認(rèn)的收益。但是謹(jǐn)慎性并不意味著在確認(rèn)收益之前,就要收到所有的與之相關(guān)的現(xiàn)金,而是要確保那些與收益相關(guān)的現(xiàn)金流都是能夠證實(shí)的。

美國會計(jì)原則委員會APB(1970)將穩(wěn)健性定義為:“歷史意義上,管理者、投資者和會計(jì)師都傾向于低估資產(chǎn)和利潤,以對付計(jì)量過程中的小偏誤。這導(dǎo)致穩(wěn)健性概念的形成”。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB,1980.5)將謹(jǐn)慎性原則定義為,對不確定性的審慎反應(yīng),用以確保對商業(yè)環(huán)境中的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)都給予充分的考慮。如果未來收到或支付的兩個(gè)估計(jì)金額有相同的可能性,謹(jǐn)慎性原則要求使用較不樂觀的估計(jì)數(shù);但是如果兩種金額發(fā)生的可能性并不相同,謹(jǐn)慎性原則并不意味著一定要拋棄可能性更大的估計(jì)數(shù)而使用更悲觀的估計(jì)數(shù)。也就是說,FASB對謹(jǐn)慎性原則的定義,并不贊成有了充分的證據(jù)還不確認(rèn)收入,以及在還沒有必要的證據(jù)之前就確認(rèn)損失。

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASB)在1989年7月發(fā)表的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中將穩(wěn)健性原則解釋為:穩(wěn)健是指在有不確定因素的情況下作出所要求的估計(jì)時(shí),在判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎,以便不虛計(jì)資產(chǎn)或收益,也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。然而,審慎的運(yùn)用并不允許諸如設(shè)立秘密儲備,過分地提取準(zhǔn)備,故意壓低資產(chǎn)或收益亦或故意抬高負(fù)債或費(fèi)用等,因?yàn)槟菢泳幊龅呢?cái)務(wù)報(bào)表不可能是中立的,從而也就不具有可靠性。

我國在1992年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中第一次把謹(jǐn)慎性作為會計(jì)核算的基本原則之一,標(biāo)志著中國會計(jì)改革向謹(jǐn)慎性邁出了第一步。財(cái)政部2006年頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中第二章第十八條規(guī)定,企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益,低估負(fù)債或者費(fèi)用。

另外,穩(wěn)健性還有一個(gè)被廣泛引用的定義。就是Basu(1997)所給予的闡釋:“穩(wěn)健性意味著會計(jì)人員在確認(rèn)好消息的時(shí)候?qū)沈?yàn)證性的要求更高”。所以穩(wěn)健性意味著對損失和收益確認(rèn)的非對稱性,即會計(jì)人員對于損失(壞消息)要及時(shí)確認(rèn),而對于收益(好消息)要直到有充分的證據(jù)時(shí)才能予以確認(rèn)。這個(gè)定義的基礎(chǔ)在于對投資者的保護(hù),因?yàn)橥顿Y者需要得到及時(shí)而充分的信息,以備決策之需;而對于壞消息而言,這種及時(shí)充分的程度就顯得更為重要。Ball等(2000)認(rèn)為,這種定義“不同于傳統(tǒng)的定義(股東權(quán)益的低估)。二者相比,前者側(cè)重于利潤表,后者側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表。因此,可以說,前者是盈余穩(wěn)健性,后者則是資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性”。Watts(2002)根據(jù)以往的文獻(xiàn),對這兩種不同意義的穩(wěn)健性作了深入的探討,并描述了穩(wěn)健性如何對會計(jì)的不同方面產(chǎn)生影響。

對會計(jì)穩(wěn)健性的分類,學(xué)術(shù)界一般根據(jù)其性質(zhì)的差異分為非條件穩(wěn)健性和條件穩(wěn)健性。非條件穩(wěn)健性(Unconditional Conservatism)也稱為獨(dú)立穩(wěn)健性(Independent Conservatism),這種穩(wěn)健性意味著會計(jì)處理方法在資產(chǎn)或負(fù)債形成的時(shí)候就已經(jīng)確定了,不會再根據(jù)其后的經(jīng)營環(huán)境而變化,它一般會導(dǎo)致不可確認(rèn)的商譽(yù)存在,使得股東權(quán)益的賬面價(jià)值低于其市場價(jià)值。如有關(guān)研究指出的費(fèi)用化處理,以及大部分固定資產(chǎn)使用加速折舊法等。條件穩(wěn)健性(Conditional Conservatism)也被稱為事后穩(wěn)健性或非獨(dú)立穩(wěn)健性,它意味著資產(chǎn)的賬面價(jià)值在面臨不好的環(huán)境時(shí)被減值,但是在經(jīng)營環(huán)境轉(zhuǎn)好時(shí)并不轉(zhuǎn)回來,即對收入的確認(rèn)較之對損失的確認(rèn)要有更高的可驗(yàn)證性,如存貨計(jì)價(jià)的賬面與市價(jià)孰低,資產(chǎn)減值政策就屬于這類穩(wěn)健性。

直觀上講,條件穩(wěn)健性意味著給予公司的管理層更多的判斷空間,是一種原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則;而非條件穩(wěn)健性則是會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)加規(guī)定的,并不留給上市公司管理層更多的判斷余地,所以是一種規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則。

本文主要研究公司治理因素對會計(jì)穩(wěn)健性的影響,對穩(wěn)健性的定義采用Basu(1997)的觀點(diǎn),側(cè)重于會計(jì)盈余的穩(wěn)健性,并主要是對條件穩(wěn)健性的研究,因?yàn)榉菞l件穩(wěn)健性主要受會計(jì)準(zhǔn)則約束,本文中的公司治理因素對其影響不大。

二、穩(wěn)健性的度量

根據(jù)Watt(2003)的研究,并結(jié)合其他相關(guān)文獻(xiàn),會計(jì)穩(wěn)健性一般采用四種方法進(jìn)行測量,即:會計(jì)盈余/股票收益率的相關(guān)性測量法、凈資產(chǎn)測量法、會計(jì)盈余與應(yīng)計(jì)利潤關(guān)系測量法和事件研究法。下面逐一進(jìn)行介紹。

首先是會計(jì)盈余/股票收益率的相關(guān)性測量法。自從Ball和Brown(1968)的論文首次驗(yàn)證了會計(jì)盈余和股價(jià)回報(bào)之間存在關(guān)系以來,很多文獻(xiàn)都在解釋為何它們之間的關(guān)系如此之低。其中一種解釋就是股價(jià)領(lǐng)先于會計(jì)盈余(Kothari,2001)。因?yàn)槭袌龌貓?bào)是經(jīng)濟(jì)收益,而會計(jì)利潤是對經(jīng)濟(jì)收益的確認(rèn),并且由于一些可驗(yàn)證性的要求,導(dǎo)致市場價(jià)格領(lǐng)先于會計(jì)信息。Beaver等(1980,1987)分別采用分組法和反向回歸法找到了這方面的證據(jù);Easton等(1992)發(fā)現(xiàn),隨著會計(jì)盈余和股價(jià)回報(bào)的時(shí)間長度拉長,他們之間的相關(guān)程度在加強(qiáng)。Col1ins等(1994)發(fā)現(xiàn),造成股價(jià)和盈余相關(guān)程度低的主要原因是會計(jì)盈余缺乏及時(shí)性而不是盈余中包含了更多的噪音。因?yàn)闀?jì)穩(wěn)健性意味著會計(jì)盈余對“壞消息”的反應(yīng)更為及時(shí)充分,從而穩(wěn)健性意味著會計(jì)盈余對差的市場回報(bào)更為敏感,即會計(jì)收益在對市場回報(bào)的回歸中:“壞消息”組回歸方程的斜率和R2更高一些。Basu(1997)最早運(yùn)用這種關(guān)系來檢測會計(jì)盈余的穩(wěn)健性,他設(shè)計(jì)出如下回歸:

EPSi,t:財(cái)務(wù)年度t公司i的會計(jì)EPS;Pi,t-1:財(cái)務(wù)年度t年初股價(jià);Ri,t:公司股票回報(bào)率;DRi,t:為啞變數(shù),當(dāng)經(jīng)Ri,t

其次是凈資產(chǎn)測量法。因?yàn)榉€(wěn)健性意味著更及時(shí)地確認(rèn)負(fù)債和損失,而較慢地確認(rèn)資產(chǎn)和收益的增加,這就會導(dǎo)致利潤和凈資產(chǎn)的低估,而低估的程度可作為穩(wěn)健性程度的替代變量。在具體應(yīng)用這種方法時(shí),又分為估價(jià)模型法和賬面價(jià)值――市場價(jià)值比率法。對于估價(jià)模型法,最常使用的估價(jià)模型就是Feltham-Ohlson模型。該模型認(rèn)為,會計(jì)折舊大于經(jīng)濟(jì)折舊,通過價(jià)值變量與用作估價(jià)的會計(jì)變量間的關(guān)系,來測量凈資產(chǎn)被低估的程度,從而得出穩(wěn)健性的變量。Ahmed等(2000)使用橫截面數(shù)據(jù),通過將商譽(yù)對異常盈余、延遲的經(jīng)營資產(chǎn)以及本期在經(jīng)營資產(chǎn)上的投資作回歸。因?yàn)槿绻€(wěn)健性存在的話,那么延遲經(jīng)營資產(chǎn)的系數(shù)就應(yīng)該是正的,數(shù)據(jù)也證明了穩(wěn)健性的存在。Dechow等(1999)使用時(shí)間序列數(shù)據(jù)也找到了凈資產(chǎn)被低估的證據(jù)。Beaver和Ryan(2000)使用賬面資產(chǎn)――市場價(jià)格比作為穩(wěn)健性的度量找到了其存在的證據(jù)。其操作方法是對數(shù)據(jù)通過如下模型進(jìn)行回歸:

BETi,t=?琢+?琢t+?琢i+Σi6=0βkRETi,t-k+εit

BETi,t:財(cái)務(wù)年度t公司i資產(chǎn)的賬面市價(jià)比;?琢:回歸的截距項(xiàng);?琢t:時(shí)間啞變量,主要度量了影響某一個(gè)橫截面上年度因素;?琢i:公司啞變量,主要度量了單個(gè)公司中資產(chǎn)賬面市價(jià)比中的持續(xù)性部分;RETi,t-k:公司i在t年度的市場回報(bào)率。這一回歸的主要思想是會計(jì)是滯后于市場回報(bào)的(Beaver等,1980),從而通過資產(chǎn)的賬面市價(jià)比對滯后的市場回報(bào)做回歸,就可以控制住由于會計(jì)滯后帶來的偏差,而利用面板數(shù)據(jù)的固定效應(yīng)模型分離出公司資產(chǎn)的賬面市價(jià)比中的持續(xù)性部分。上面這些方法因?yàn)槟軌蚩刂谱∮捎跁?jì)滯后導(dǎo)致的偏差,而且能夠反映資產(chǎn)持續(xù)性低估程度,所以往往被用來度量非條件穩(wěn)健性。但是,持續(xù)的條件穩(wěn)健性也能帶來資產(chǎn)的低估,因此,這一變量也能夠反映條件穩(wěn)健性程度。

再次是會計(jì)盈余與應(yīng)計(jì)利潤關(guān)系測量法。這一方法具體可分為以下幾種度量方式:盈余持續(xù)性、盈余和應(yīng)計(jì)的偏度和波動程度以及累積應(yīng)計(jì)度量。Brooks和Buckmaster(1976)就從盈余持續(xù)性出發(fā),發(fā)現(xiàn)極端負(fù)的盈余比極端正的盈余更容易出現(xiàn)反轉(zhuǎn),而Basu(1997)也找到了這一證據(jù)。他運(yùn)用以下模型作出回歸:

此外,還可以使用盈余和應(yīng)計(jì)的偏度來度量穩(wěn)健性的程度。Givoly和Hayn(2000)以及Ball等(2000)就在美國以及其它國家發(fā)現(xiàn)了偏度的存在。另外,由于穩(wěn)健性的存在導(dǎo)致會計(jì)盈余更加充分和及時(shí)地反應(yīng)股價(jià)的波動。又因?yàn)楣蓛r(jià)的波動程度往往是大于會計(jì)盈余的(Sloan,1993;Ball等,2000),所以穩(wěn)健性會導(dǎo)致盈余更大程度的波動。Givoly和Hayn(2000)找到了美國上市公司的盈余和應(yīng)計(jì)的波動程度在上升的證據(jù)。此外,由于盈余更多的受到壞消息的影響,從而導(dǎo)致累計(jì)應(yīng)計(jì)為負(fù)數(shù)的現(xiàn)象,因此可以通過使用累計(jì)應(yīng)計(jì)來度量穩(wěn)健性。Givoly和Hayn(2000)就發(fā)現(xiàn),從20世紀(jì)60年代后期開始,就出現(xiàn)了負(fù)的累計(jì)應(yīng)計(jì),而且程度越來越大。

由于穩(wěn)健性意味著會計(jì)盈余對壞消息反應(yīng)的更加及時(shí)和充分,而對好消息的反應(yīng)是逐步的,從而造成負(fù)的盈余和盈余變化更加容易出現(xiàn)反轉(zhuǎn),而正的盈余和盈余變化的持續(xù)性比較強(qiáng),因此就可以使用盈余的持續(xù)性模型來度量穩(wěn)健性。Brooks和Buckmaster(1976)就發(fā)現(xiàn),極端負(fù)的盈余比極端正的盈余更容易出現(xiàn)反轉(zhuǎn),而Basu(1997)也找到了負(fù)的盈余變化比正的變化在下一期更容易出現(xiàn)反轉(zhuǎn)的證據(jù)。

最后是事件研究法。事件研究法是對穩(wěn)健性度量的大膽嘗試,Shroff等(2004)開始使用這種方法。基于事件研究法的思維,作者無論在研究方法上,還是在對穩(wěn)健性研究的層次上,均對Basu(1997)一文作了有益的補(bǔ)充。從研究方法上來說,作者采用兩種方法對“好消息”和“壞消息”進(jìn)行了區(qū)分:一是使用三天的經(jīng)市場調(diào)整的回報(bào)率的異常值(高代表“好消息”,低代表“壞消息”;二是用營業(yè)利潤的特別項(xiàng)目的正負(fù)值作為“壞消息”和“好消息”的度量。兩種方法均是通過觀察“壞消息”是否比“好消息”在會計(jì)盈余中確認(rèn)得快,從而得出會計(jì)穩(wěn)健性存在的證據(jù)。從研究層次上來看,作者對穩(wěn)健性導(dǎo)致盈余確認(rèn)的不對稱性有兩層研究:一是相對“好消息”而言,“壞消息”應(yīng)與本期盈余有更大的關(guān)聯(lián);二是相對“壞消息”而言,“好消息”應(yīng)與后期盈余有更大的關(guān)聯(lián)。

三、穩(wěn)健性的存在性研究

Basu(1997)以美國公司為樣本,運(yùn)用會計(jì)盈余/股票收益率的相關(guān)性測量法,在高訴訟期間,公司會計(jì)盈余穩(wěn)健性在逐步提高,但是在低訴訟期間變化不大;Ball,kothari和Robin(2000)以西方七國為對象進(jìn)行研究,發(fā)現(xiàn)普通法系國家的公司盈余比成文法系國家有更高的穩(wěn)健性;Givoly和Hayn(2000)運(yùn)用會計(jì)盈余與應(yīng)計(jì)利潤關(guān)系測量法發(fā)現(xiàn),美國公司的會計(jì)盈余穩(wěn)健性在近50年期間都有顯著增強(qiáng);Holthausen和Watts(2001)運(yùn)用Basu(1997)的方法對美國公司進(jìn)行檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn),1927～1941年和1954～1966年期間美國公司盈余也具有穩(wěn)健性。

此外,Ball,Robin和Wu(2000)以中國1992～1998年上市公司為對象,采用Basu(1997)的方法研究發(fā)現(xiàn),我國公司盈余缺乏穩(wěn)健性;但是,Lee和Cao(2002)通過研究我國1992～1999年上市公司的數(shù)據(jù),發(fā)現(xiàn)我國上市公司在1996年和1998年存在盈余穩(wěn)健性;李增泉等(2003)通過對中國1995～2000年上市公司的研究發(fā)現(xiàn),其總體上會計(jì)盈余符合穩(wěn)健特征;趙春光(2004)討論了會計(jì)盈余穩(wěn)健性的變化趨勢,發(fā)現(xiàn)在1999年、2000年、2001年會計(jì)盈余穩(wěn)健性有所提高;陳旭東和黃登仕(2006)使用1993～2003年間我國上市公司數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn),會計(jì)穩(wěn)健性在1998年后逐漸增強(qiáng),2001年后上市公司具有會計(jì)穩(wěn)健性;但是李遠(yuǎn)鵬、李若山(2005)以中國1998～2003年公司為對象進(jìn)行研究,發(fā)現(xiàn)控制住虧損公司穩(wěn)健性就不存在,從而認(rèn)為我國公司不存在會計(jì)盈余穩(wěn)健性,以前所檢驗(yàn)出來的“穩(wěn)健性”只不過是虧損公司的“洗大澡”現(xiàn)象而已;此外,曲曉輝和邱月華(2007)的研究也支持“洗大澡”說。

四、穩(wěn)健性的影響因素研究

根據(jù)Holthausen & Watts(2001)以及Watts(2003a)的觀點(diǎn),主要有四個(gè)方面影響會計(jì)盈余穩(wěn)健性:公司契約、法律訴訟、稅收以及政治成本,其中,契約需求是最重要的動因。公司契約當(dāng)中最為重要的就是股東和管理層之間的契約以及股東(管理層)和債權(quán)人之間的契約。在股東―管理層之間的契約當(dāng)中,穩(wěn)健性可以作為抵減管理者過于樂觀的機(jī)會主義的一種工具。因?yàn)榻?jīng)理補(bǔ)償契約的存在以及經(jīng)理盲目擴(kuò)大經(jīng)營帝國的傾向,都會導(dǎo)致經(jīng)理隱瞞虧損項(xiàng)目而只報(bào)告盈利項(xiàng)目的行為。而穩(wěn)健會計(jì)信息的存在就可以緩解這一沖突,幫助投資者及早發(fā)現(xiàn)并中止虧損項(xiàng)目,從而降低了投資者的風(fēng)險(xiǎn),提高了企業(yè)價(jià)值。其次,在股東(管理層)和債權(quán)人的契約下,當(dāng)企業(yè)經(jīng)營好時(shí),債權(quán)人也僅能得到其本金和利息;而當(dāng)企業(yè)資不抵債的時(shí)候,卻無法收回投資,這就意味著債權(quán)人面臨著一個(gè)非對稱的收益。正是由于這種非對稱收益的存在,使得他們更關(guān)注企業(yè)的最低價(jià)值,而穩(wěn)健的會計(jì)信息能夠緩解管理層(股東)對資產(chǎn)和利潤的高估,從而可以限制對股東清算股利的發(fā)放,這些都起到了保障債權(quán)人利益的作用,從而緩解債權(quán)人和股東之間的沖突,降低債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn),提高企業(yè)價(jià)值。對于法律訴訟的影響,Watts(2003a)認(rèn)為,企業(yè)管理層在高估利潤和資產(chǎn)的時(shí)候更容易面臨訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。其中一個(gè)例子是Kel1ogg(1984)發(fā)現(xiàn),審計(jì)師面臨的高估訴訟和低估訴訟之比為13:1,所以企業(yè)通過穩(wěn)健性原則來降低訴訟成本,于是穩(wěn)健的會計(jì)信息在這方面也可以提高企業(yè)價(jià)值。Kothari(1988年)曾經(jīng)指出,1966年以前的證券法導(dǎo)致很少有法律訴訟的存在,這就為穩(wěn)健性在20世紀(jì)60年代之后的迅速提高提供了解釋。另外一個(gè)導(dǎo)致穩(wěn)健性存在的原因是稅收。盡管很多會計(jì)準(zhǔn)則要求的處理方法和稅法是相分離的,但是也有一些必須一致,例如美國稅法對于存貨的LIFO和FIFO就要求會計(jì)和稅務(wù)處理必須一致。為了盡可能地降低應(yīng)稅所得,就產(chǎn)生了對穩(wěn)健會計(jì)信息的需求。最后一個(gè)影響穩(wěn)健性的原因是政治成本,這是因?yàn)楸O(jiān)管者在會計(jì)信息被高估的時(shí)候?qū)⒚媾R更多的批評,所以穩(wěn)健的會計(jì)信息可以降低政治成本。

從橫截面上看,Ahmed等(2002)發(fā)現(xiàn),股東和債權(quán)人的沖突越大,會計(jì)信息的穩(wěn)健性程度越高;而且穩(wěn)健性程度越高,公司的債務(wù)成本越低。這就證明了債務(wù)契約也是構(gòu)成穩(wěn)健性的原因之一,而且穩(wěn)健性緩解了股東和債權(quán)人之間的沖突,提高了企業(yè)價(jià)值。Ball等(2005)以英國未上市的私人企業(yè)為研究對象,發(fā)現(xiàn)其穩(wěn)健性很低,他們對此的解釋是私人企業(yè)往往存在大股東,所以就較少使用會計(jì)信息來制約管理層,而對于穩(wěn)健會計(jì)信息的需求也相對較弱。Ball等(2000)運(yùn)用Basu(1997)的方法發(fā)現(xiàn),普通法系的國家比成文法系的國家更具有穩(wěn)健性。他們還發(fā)現(xiàn)了英國的穩(wěn)健性低于普通法系的國家,他們將此歸因于英國的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)小。Ball等(2003)以東南亞4個(gè)國家和地區(qū)(新加坡、馬來西亞、泰國和香港)為樣本,發(fā)現(xiàn)這4個(gè)國家和地區(qū)雖然從會計(jì)準(zhǔn)則的角度而言和普通法的國家更為類似,但是缺乏對穩(wěn)健會計(jì)信息的需求。具體而言,他們認(rèn)為,由于股權(quán)集中度比較高以及法律訴訟壓力較小,導(dǎo)致這些國家上市公司的管理者和審計(jì)師都沒有類似普通法系國家那樣的激勵去披露及時(shí)和充分的會計(jì)信息;債務(wù)融資也往往是通過私人渠道獲得,所以債權(quán)人也沒有足夠的動機(jī)去獲得穩(wěn)健、及時(shí)的會計(jì)信息。這就導(dǎo)致了這些國家和地區(qū)的會計(jì)信息穩(wěn)健性的程度比成文法系管家還要低,也說明了會計(jì)準(zhǔn)則是導(dǎo)致穩(wěn)健和及時(shí)會計(jì)信息的必要條件而不是充分條件,對會計(jì)信息的需求才是會計(jì)信息質(zhì)量的決定性條件。Lara等(2005年)使用法國、德國、英國的上市公司為樣本,利用Jones模型分離了正常應(yīng)計(jì)和可操縱應(yīng)計(jì),發(fā)現(xiàn)造成英國穩(wěn)健性程度比較高的原因,是管理層通過可操縱應(yīng)計(jì)向投資者傳遞有用的信息。Bushman等(2004年)利用跨國數(shù)據(jù)進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn),當(dāng)國家對企業(yè)和銀行的控制比例越高,其穩(wěn)健性越低。因?yàn)閺穆訆Z之手來看,官員為了掩蓋自利的干預(yù)行為,通常會壓制公司信息的公開披露;從幫助之手來看,由于政府直接控制和管理企業(yè),會計(jì)信息用來降低信息不對稱的作用減弱。

我國關(guān)于會計(jì)穩(wěn)健性的研究起步不久,但成果較少,且主要集中于研究其影響因素上面。

孫錚、劉鳳委、汪輝(2005)研究了債務(wù)契約是否構(gòu)成穩(wěn)健性程度差異的因素,發(fā)現(xiàn)中國上市公司資產(chǎn)負(fù)債率越高穩(wěn)健性程度越大,而且當(dāng)進(jìn)一步控制住虧損公司的影響后,只有虧損和資產(chǎn)負(fù)債率交互項(xiàng)是顯著的,于是他們認(rèn)為債務(wù)約束是構(gòu)成中國上市公司會計(jì)穩(wěn)健性的一個(gè)因素,特別是當(dāng)公司虧損時(shí),公司債權(quán)人會使用穩(wěn)健的會計(jì)信息以保證其利益不被侵害。劉鳳委和汪揚(yáng)(2006)也有類似發(fā)現(xiàn)。

朱凱(2005)則發(fā)現(xiàn),在銀行貸款比例較低的情況下,民營控股的上市公司穩(wěn)健性顯著高于國有控股的上市公司;隨著銀行貸款比例的提高,兩類公司會計(jì)信息的穩(wěn)健性不存在顯著性的差異。研究結(jié)果表明,銀企關(guān)系以及銀行利益的重要性對公司會計(jì)信息穩(wěn)健性具有顯著的影響。何賢杰、朱和陳信元(2006)進(jìn)一步發(fā)現(xiàn),政策性貸款的存在是造成國有銀行對國有企業(yè)和非國有企業(yè)信貸要求差別的重要原因,對于沒有政府干預(yù)或干預(yù)較少的貸款,銀行對兩類企業(yè)會計(jì)穩(wěn)健性的要求沒有顯著差別;而中央政府提高金融資產(chǎn)質(zhì)量的政治壓力和向非國有企業(yè)提供信貸時(shí)潛在的政治成本,又迫使國有銀行為了控制信貸風(fēng)險(xiǎn)而對非國有企業(yè)實(shí)行過于嚴(yán)格的會計(jì)穩(wěn)健性標(biāo)準(zhǔn)。

陳旭東和黃登仕(2007)從企業(yè)生命周期角度分析發(fā)現(xiàn),在企業(yè)生命周期的初期,盈余沒有穩(wěn)健性,與此相反,處于生命周期的后期,盈余具有穩(wěn)健性。因?yàn)樵谄髽I(yè)生命周期的早期,企業(yè)更多是采用關(guān)系型融資(比如債務(wù)主要來自于當(dāng)?shù)氐你y行),因此穩(wěn)健性需求低。而在企業(yè)逐步成長后,業(yè)務(wù)區(qū)域的擴(kuò)展導(dǎo)致當(dāng)?shù)匦刨J人通過私下溝通來了解借款人信息的難度提高;同時(shí),知名度的提高導(dǎo)致異地信貸人出現(xiàn)。因此,債務(wù)融資逐步地走向市場化,信貸人因此提高了對穩(wěn)健性的需求。

曹宇、李琳和孫錚(2005)使用我國數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn),大股東控制權(quán)越強(qiáng),其會計(jì)盈余穩(wěn)健性越差,而大股東董事長兼任上市公司董事長也減低了盈余穩(wěn)健性。

陳少華、王利娜(2006)運(yùn)用會計(jì)盈余/股票收益率的相關(guān)性測量法發(fā)現(xiàn),會計(jì)穩(wěn)健性受到公司治理因素的影響,國有上市公司較之非國有上市公司,其穩(wěn)健性程度要弱,內(nèi)部人和大股東控制比較嚴(yán)重的上市公司(具體表現(xiàn)為董事會領(lǐng)導(dǎo)結(jié)構(gòu)不獨(dú)立于經(jīng)理層和大股東),其盈余穩(wěn)健性要差。

陳勝藍(lán)、魏明海(2007)發(fā)現(xiàn),董事會獨(dú)立性的提高有助于增強(qiáng)公司盈余的穩(wěn)健性。趙德武等(2008)利用A股上市公司的數(shù)據(jù),通過因子分析、通徑分析等方法實(shí)證檢驗(yàn)了獨(dú)立董事監(jiān)督力對盈余穩(wěn)健性的影響,發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事監(jiān)督力對盈余穩(wěn)健性有著顯著的影響,且這種影響隨公司治理的改善而增強(qiáng)。

曲曉輝和邱月華(2007)以我國1995～2004年上市公司的數(shù)據(jù)為對象進(jìn)行研究,發(fā)現(xiàn)強(qiáng)制性制度(以財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》)是提高會計(jì)信息質(zhì)量的必要而非充分條件,要想提高會計(jì)穩(wěn)健性,還必須完善與準(zhǔn)則相配套的強(qiáng)有力的法律和執(zhí)行機(jī)制。

黎文靖(2007)以2001～2003年度被上海證券交易所和深圳證券交易所的誠信檔案中被譴責(zé)的公司為研究對象,發(fā)現(xiàn)滬深兩交易所設(shè)立的誠信檔案制度對上市公司會計(jì)信息質(zhì)量的改善有一定的推動作用,進(jìn)而提出政府及其相關(guān)機(jī)構(gòu)的會計(jì)監(jiān)管能夠影響會計(jì)盈余的穩(wěn)健性。

朱茶芬、李志文(2008)發(fā)現(xiàn),國家控股降低了公司會計(jì)盈余的穩(wěn)健性,進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn),這是由于國家控股所導(dǎo)致的內(nèi)部人控制、債務(wù)軟約束和政府干預(yù)等三大治理的弱化,是抑制國有公司披露意愿、降低其盈余質(zhì)量的根源。

五、評述及思考

會計(jì)中穩(wěn)健性原則的存在由來已久。Basu(1997)認(rèn)為,其存在至少有500年之久。但是對穩(wěn)健性進(jìn)行系統(tǒng)性的研究則是從20世紀(jì)開始的,主要成果在于兩大方面,一是基本確定我國存在會計(jì)盈余穩(wěn)健性,并且由于國家監(jiān)管力量的增強(qiáng),這種穩(wěn)健性也在逐步提升;二是找到了一些影響會計(jì)盈余穩(wěn)健性的因素,如趙德武等發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事的監(jiān)督力有助于提升會計(jì)盈余穩(wěn)健性。

在目前我國這樣一個(gè)新興加轉(zhuǎn)軌的市場環(huán)境中,結(jié)合我國國情研究穩(wěn)健性的命題還有很多。比如,2006年頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則部分采納了公允價(jià)值的計(jì)量屬性,那么公允價(jià)值與會計(jì)穩(wěn)健性該如何進(jìn)行權(quán)衡?又如,公司治理是影響公司內(nèi)外部契約執(zhí)行程度的重要因素,那么公司治理諸因素對會計(jì)盈余穩(wěn)健性的影響又是怎樣?此外,目前所有的穩(wěn)健性度量模型都是根植于西方發(fā)達(dá)國家的證券市場,在對我國公司盈余穩(wěn)健性進(jìn)行研究的時(shí)候,這些模型是否適用,如果不適用的的話,又該如何改進(jìn)?等等。這些都將是我們下一步的研究方向。

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篇(6)

    論文關(guān)鍵詞 公司法 關(guān)聯(lián)交易 法律規(guī)制

    一、前言

    關(guān)聯(lián)交易是我國實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)政策后的必然產(chǎn)物,公司法之所以要對于關(guān)聯(lián)交易行為進(jìn)行管理和約束,其主要是由于母子公司之間的特殊聯(lián)系,這種特殊聯(lián)系會使得雙方的交易過程可能會造成對公司權(quán)益主體的損害或影響正常市場交易秩序。因此,無論是學(xué)術(shù)界還是企業(yè)都需要就公司法中針對關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的法律規(guī)制問題進(jìn)行深入的研究和理解,從而保證關(guān)聯(lián)交易的合規(guī)合法性。

    二、關(guān)聯(lián)交易概述

    作為研究關(guān)聯(lián)交易相關(guān)法律規(guī)制問題的根本,首先我們需要對公司法有一個(gè)較為全面的認(rèn)識。我們通常意義上所說的公司法是指的狹義范圍內(nèi)的公司法,即于1993年頒布且在2005年最新修訂的《中華人民共和國公司法》(以下簡稱為《公司法》);但在本文中所探討的公司法范圍會更加的廣義,即與企業(yè)或公司相關(guān)的設(shè)立行為、組織與活動、破產(chǎn)清算等相關(guān)的所有法律法規(guī)的總體,這個(gè)體系里面除了《中華人民共和國公司法》以外,還囊括了與上述行為相關(guān)的所有法律法規(guī)。作為規(guī)范和影響企業(yè)行為最為重要的法律法規(guī),公司法對于關(guān)聯(lián)交易等行為進(jìn)行了明確的規(guī)定,但這些法律法規(guī)的執(zhí)行都必須建立在企業(yè)對于公司法有全面認(rèn)識的基礎(chǔ)上,并且對于關(guān)聯(lián)交易相關(guān)行為理解清楚的前提下。由于我國市場經(jīng)濟(jì)體制實(shí)行時(shí)間較短,對于市場經(jīng)濟(jì)行為相關(guān)法規(guī)體系建設(shè)還不夠完善,因此企業(yè)往往對于關(guān)聯(lián)交易及公司法中相關(guān)法律規(guī)制的理解,還處于比較初級的階段,并在不斷探索的過程中。

    (一)關(guān)聯(lián)交易釋義所謂“關(guān)聯(lián)關(guān)系”在我國公司法體系中有著十分明確和清楚的界定(可參見《公司法》第二百一十七條),“公司相關(guān)的控股股東、相關(guān)董事、相關(guān)監(jiān)事及企業(yè)相關(guān)高級管理者與其直接或間接控制企業(yè)之間所存在的關(guān)系,或者是有可能影響、導(dǎo)致企業(yè)利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系”。除《公司法》外,我國企業(yè)會計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則也對于關(guān)聯(lián)交易作出界定(可參見《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第三十六號,關(guān)于關(guān)聯(lián)方披露的相關(guān)要求),即“對于企業(yè)重點(diǎn)決策(比如財(cái)務(wù)決策、經(jīng)營管理決策等)有控制權(quán)且從中獲利,或兩方及以上利益主體受到一方控制的情況、共同控制的情況對于企業(yè)決策產(chǎn)生重大影響的,稱之為關(guān)聯(lián)方”。

    而“關(guān)聯(lián)交易”則是企業(yè)的關(guān)聯(lián)人與企業(yè)之間所發(fā)生的涉及到任何的財(cái)產(chǎn)或權(quán)益轉(zhuǎn)移,這里的關(guān)聯(lián)人是指與企業(yè)具備關(guān)聯(lián)關(guān)系的個(gè)體,并且是界定相關(guān)行為是否屬于關(guān)聯(lián)交易的核心和根本判別標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)公司法體系的相關(guān)內(nèi)容分析得知,關(guān)聯(lián)交易的行為模式主要包括兩種類型,第一類是公允型關(guān)聯(lián)交易,即企業(yè)的關(guān)聯(lián)方與企業(yè)直接進(jìn)行相關(guān)交易的行為或模式;第二類是非公允型的,即通過其他交易行為或模式,使得關(guān)聯(lián)方企業(yè)利益發(fā)生轉(zhuǎn)移,這是一種隱形的模式;從某種程度上來說,這兩類行為模式都是伴隨著利益沖突的行為模式。公司法體系從很大程度上在對于關(guān)聯(lián)交易的界定、關(guān)聯(lián)交易的管理和控制都起到了依據(jù)和規(guī)范的作用。

    現(xiàn)階段常見的關(guān)聯(lián)交易行為模式包括以下幾類:通過資產(chǎn)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)租賃進(jìn)行關(guān)聯(lián)企業(yè)或關(guān)聯(lián)人之間的優(yōu)劣資產(chǎn)相互置換和交易;針對無形資產(chǎn)、產(chǎn)品、費(fèi)用等方面相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易;與關(guān)聯(lián)人相關(guān)的資金方面的關(guān)聯(lián)交易,比如關(guān)聯(lián)人使用公司資金(借款或投資等)、利用公司進(jìn)行無償擔(dān)保或抵押擔(dān)保。

    由于關(guān)聯(lián)交易等問題對于企業(yè)、企業(yè)各類型股東、企業(yè)相關(guān)債權(quán)人利益的損害較大,因此與關(guān)聯(lián)交易法律規(guī)制相關(guān)的問題也開始越來越被重視,而從公司法的角度來看,主要從兩個(gè)維度如何來進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的規(guī)范,一則是通過法律規(guī)制來規(guī)范和保護(hù)進(jìn)行企業(yè)債權(quán)人相關(guān)利益;另一個(gè)維度則是利用法律規(guī)制來進(jìn)行企業(yè)下屬單位或其少數(shù)股東相關(guān)利益的保護(hù)。

    (二)關(guān)聯(lián)交易成因及影響分析1.關(guān)聯(lián)交易成因分析我國企業(yè)的組織形式多數(shù)為“有限責(zé)任公司”或“有限股份責(zé)任公司”,因此這樣的組織形式就使得企業(yè)決策往往會按照股東在整體注冊資本出資額中最占的比例來進(jìn)行決策權(quán)的形式,通常情況下都是按照一股一票的比例來進(jìn)行決策權(quán)分配,而企業(yè)關(guān)聯(lián)人往往有占有絕大多數(shù)的股份,企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)問題的決策時(shí),一旦僅僅通過這種股東表決形式來評估的話,往往使得關(guān)聯(lián)交易成為可能;此外,正是由于企業(yè)關(guān)聯(lián)人在其相關(guān)聯(lián)企業(yè)所占有的絕對控制權(quán)比例的股份,往往也使得關(guān)聯(lián)人自身在做決策時(shí),以自身利益為前提來進(jìn)行考慮,無法客觀衡量公司現(xiàn)階段的情況和未來發(fā)展,將關(guān)聯(lián)人自身的個(gè)人利益當(dāng)做公司利益,違背關(guān)聯(lián)人與企業(yè)法人實(shí)體運(yùn)營的獨(dú)立性,因此容易造成以個(gè)人利益高于公司利益的決策思維模式,從而使得關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生,造成對于少數(shù)比例股東權(quán)益的損害。

    2.關(guān)聯(lián)交易影響分析關(guān)聯(lián)交易對于各方面都有較大的影響,主要包括以下幾點(diǎn):第一,企業(yè)財(cái)務(wù)資金方面的,比如企業(yè)關(guān)聯(lián)人擅自挪用公司款項(xiàng)、拖欠公司款項(xiàng)、利用公司債券來抵充關(guān)聯(lián)人相關(guān)債務(wù)的行為等,這就在一定程度上增加了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、容易造成企業(yè)財(cái)務(wù)資金和運(yùn)營方面流動性不足問題、甚至引發(fā)企業(yè)破產(chǎn);第二,對于企業(yè)其他相關(guān)股東或債權(quán)人利益的損害,關(guān)聯(lián)交易一方面對于企業(yè)財(cái)務(wù)抗風(fēng)險(xiǎn)能力有影響,另一方面部分企業(yè)、尤其是上市企業(yè),往往容易受到來自投資者盈利壓力的影響,因而通過關(guān)聯(lián)交易造成企業(yè)短期內(nèi)的虛假盈利和繁榮,但通過這種方式實(shí)現(xiàn)的盈利和繁榮往往也會通過利潤分配轉(zhuǎn)到關(guān)聯(lián)人手中,因此對于投資者、企業(yè)股東、企業(yè)債權(quán)人的相關(guān)利益而言,無疑使受損十分嚴(yán)重的;第三,對于我國金融系統(tǒng)和稅務(wù)系統(tǒng)也有一定影響,由于關(guān)聯(lián)交易可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)短期內(nèi)的盈利和繁榮,也可以轉(zhuǎn)嫁企業(yè)稅收,這就使得關(guān)聯(lián)交易可以成為企業(yè)偷稅、漏稅或騙取商業(yè)銀行貸款或投資的一種方式,這對于我國金融體系和稅務(wù)體系的損害時(shí)顯而易見的,一旦出現(xiàn)多數(shù)違法關(guān)聯(lián)交易行為的話,對于我國金融體系和稅務(wù)體系穩(wěn)定性的破壞是無法彌補(bǔ)的。

    三、公司法中對于關(guān)聯(lián)交易相關(guān)法律規(guī)制問題解析

    (一)什么是正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易正當(dāng)、合法的關(guān)聯(lián)交易是具備一定條件的,主要包括以下幾點(diǎn):交易相關(guān)條件是符合市場機(jī)制的且可以被任意其他非關(guān)聯(lián)方所認(rèn)可和接受;交易動機(jī)是合法合規(guī)的,不得以偷稅漏稅、轉(zhuǎn)移待分配利潤等違法行為為目的;交易的成交價(jià)格是基于市場運(yùn)作來實(shí)現(xiàn)的,且建立在雙方自主自愿、尊重市場機(jī)制運(yùn)作的前提下;交易實(shí)現(xiàn)對于企業(yè)各類型股東權(quán)益、國家金融和稅收體系沒有損害;交易全過程和相關(guān)文件必須進(jìn)行及時(shí)完整的披露,并且可以通過相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審查。正當(dāng)、合法的關(guān)聯(lián)交易才可以受到我國法律體系的保護(hù),對于不符合上述要點(diǎn)的關(guān)聯(lián)交易一旦發(fā)生是可以進(jìn)行責(zé)任的追討的,對于社會國家造成重大影響的違法關(guān)聯(lián)交易,更是要堅(jiān)決懲處。

    (二)公司法中關(guān)聯(lián)交易法律規(guī)制現(xiàn)狀分析1.立法體系有待完善首先在我國法律體系里面,與關(guān)聯(lián)交易行為相關(guān)的法律主要是以公司法、證券法為基準(zhǔn)的,但相關(guān)的規(guī)定都較為簡單、概念化,這就使得對于關(guān)聯(lián)交易法律規(guī)制效力和影響力都不足;其次,與關(guān)聯(lián)交易行為相關(guān)的法律往往適用的范圍限定過于狹隘,現(xiàn)階段都是以上市公司關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管為主的、對于非上市公司的監(jiān)管存在十分嚴(yán)重的不足;此外,法律監(jiān)管主體的不同導(dǎo)致的權(quán)責(zé)不清,這就使得企業(yè)關(guān)聯(lián)行為一旦被查處后,出現(xiàn)不同監(jiān)管主體推卸責(zé)任的現(xiàn)象,無法有效利用現(xiàn)有資源、聯(lián)合管制、科學(xué)合理分工。

    2.公司法中關(guān)于關(guān)聯(lián)交易規(guī)定內(nèi)容過于簡單在我國公司法中對于關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定,往往是以解釋性內(nèi)容為主,但在相關(guān)禁止性內(nèi)容或懲處內(nèi)容仍舊過于簡單,以上市公司關(guān)聯(lián)交易規(guī)定為例,對于上市公司利用關(guān)聯(lián)交易來造假融資的情況,只需要繳納募集資金總額的5%以下金額的處罰即可,對于企業(yè)關(guān)聯(lián)交易方?jīng)]有其他任何懲處,這對于違法關(guān)聯(lián)交易實(shí)際行為控制和預(yù)防的意義不大。

    3.針對公司法關(guān)聯(lián)交易行為的訴訟不具備可操作性公司法作為我國關(guān)聯(lián)交易規(guī)范和參照的法律基礎(chǔ),正是由于其在關(guān)聯(lián)交易行為的相關(guān)法律條文規(guī)定較為簡單,且并未包括太多懲治性條款,因此使得很多條文在實(shí)際訴訟過程中的可操作性和實(shí)用性較差,難以幫助企業(yè)通過正規(guī)的法律途徑或訴訟途徑進(jìn)行權(quán)益追討。此外,由于企業(yè)與關(guān)聯(lián)人本身存在高度相關(guān)的利益關(guān)系,也使得相關(guān)行為在發(fā)生時(shí)就具備了一定的隱蔽性,這就使得一旦發(fā)生訴訟行為后,舉證和取證成為十分困難的環(huán)節(jié),有些企業(yè)甚至為了維護(hù)關(guān)聯(lián)人的利益或者相關(guān)股東利益反而會阻撓舉證和取證工作的進(jìn)行。

    四、完善公司法關(guān)聯(lián)交易法律規(guī)制的措施

    (一)進(jìn)一步明確企業(yè)相關(guān)權(quán)益人的權(quán)責(zé)范圍關(guān)聯(lián)交易的主體就是關(guān)聯(lián)方,為進(jìn)一步完善關(guān)聯(lián)交易法律規(guī)制,首先應(yīng)當(dāng)從關(guān)聯(lián)方入手,明確企業(yè)相關(guān)權(quán)益人的權(quán)責(zé)范圍,一旦出現(xiàn)任何違法或不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的行為,需要由相關(guān)責(zé)任人來承擔(dān)法律責(zé)任且對公司其他權(quán)益人進(jìn)行賠償?shù)取?/p>

    (二)建立關(guān)聯(lián)方連帶責(zé)任賠償體系公司法中對于關(guān)聯(lián)交易法律規(guī)制較為簡單,對于關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)方的控制力度十分有限。可考慮通過公司法立法建立可操作性加強(qiáng)的關(guān)聯(lián)方連帶責(zé)任賠償體系,一旦產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易行為,可以直接運(yùn)用該連帶責(zé)任賠償體系進(jìn)行關(guān)聯(lián)方問責(zé)和法律訴訟,對于企業(yè)資產(chǎn)、企業(yè)相關(guān)權(quán)益人利益保護(hù)是十分有效的。

    (三)完善企業(yè)信息披露和監(jiān)管制度對于我國各類型企業(yè)尤其是上市企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易信息,應(yīng)當(dāng)做好實(shí)時(shí)、系統(tǒng)、完善的披露。這樣對于關(guān)聯(lián)交易行為的內(nèi)部認(rèn)知和外部監(jiān)管都十分有益。因此可考慮通過公司法立法來完善企業(yè)信息披露和監(jiān)管相關(guān)制度。充分利用企業(yè)內(nèi)部內(nèi)審機(jī)構(gòu)、外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)聯(lián)合進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易行為的管理。

篇(7)

人們難免會問：WTO司法機(jī)制怎么能做到這點(diǎn)呢？要解破這個(gè)謎，先要對它的司法基本特征，作一點(diǎn)解剖與評述。

一、由不叫“法官”的審理員組成審判單位，不叫“法院”而叫“爭端解決機(jī)關(guān)”（DSB）管理進(jìn)行的獨(dú)特司法制度。

這個(gè)其名稱不同于法院體制的司法制度，是GATT經(jīng)過40余年實(shí)踐，歷經(jīng)貿(mào)易與的連結(jié)、碰撞、排斥、交融而逐步結(jié)晶出來的。它具有鮮明獨(dú)特的形式或外表，卻是適應(yīng)經(jīng)貿(mào)特點(diǎn)的司法制度。按GATT第23條規(guī)定，如爭端當(dāng)事雙方，經(jīng)外交協(xié)商解決不了糾紛，“得將提交締約方全體。締約方全體應(yīng)迅速調(diào)查向之提出的任何這類事情，并向它認(rèn)為有關(guān)的締約方提出適當(dāng)建議，或者在適宜時(shí)作出裁決（ruling）”。這段條文雖有一定的含糊性，但其中的司法或準(zhǔn)司法因素則是顯然的。GATT剛起步時(shí)，確有締約方全體開會時(shí)由會議主席當(dāng)場拍板，作出裁決的情況。然而，解決貿(mào)易糾紛的復(fù)雜性，當(dāng)然不能靠這種簡單辦法處理。于是，締約方全體先是委托一個(gè)“工作組”代行這個(gè)職權(quán)，進(jìn)而成由第三方（排除當(dāng)事方）常駐GATT代表（具有豐富經(jīng)貿(mào)知識的外交官）以“專家”身份，組成了3一5人的“專家組”（Panel）執(zhí)行糾紛的解決。專家組提出的“報(bào)告”要經(jīng)GATT理事會通過，始為有效。在上，對外貿(mào)易屬一國外事范圍，而這些“專家組”成員作為經(jīng)貿(mào)世界外交官，在傳統(tǒng)上對法律人士持有較深成見，認(rèn)為法官、律師等頭腦死板簡單，處理不好復(fù)雜的經(jīng)貿(mào)事務(wù)和糾紛，因此對法律專家進(jìn)入“專家組”持排斥態(tài)度。美國著名GATT／WTO專家R.E Hudec在他的著作中對此有詳細(xì)的評述。近來又有兩位學(xué)者在合寫的論文中，從一個(gè)側(cè)面對此作了很中肯的評說：在GATT時(shí)期的“專家組〔裁決〕報(bào)告里，很少能找到引用GATT法方面權(quán)威公法學(xué)家著作的情況。在很大程度上這來自GATT的外交傳統(tǒng)。現(xiàn)行基本是司法制度的東西卻起步于一種外交性質(zhì)的”調(diào)解“體制。GATT時(shí)期的外交官們多年來是反對把”調(diào)解“換成法律訴訟的。公法學(xué)家的見解不論多么高明，都很少能引起這些‘GATT行家里手們’的重視”。

直到單靠“調(diào)解”造成GATT綱紀(jì)廢弛，瀕臨解體時(shí)，1973-1979年東京回合才被迫扭轉(zhuǎn)這種局面，重開“法律訴訟”之門，專家組也開始引入法律專家。進(jìn)而在GATT秘書處設(shè)立“法律司”，負(fù)責(zé)擬定專家組報(bào)告。用杰克森教授的話來說，GATT的運(yùn)轉(zhuǎn)才從“權(quán)力型”（power－oriented）轉(zhuǎn)入“規(guī)則型”（rule－oriented）的軌道上來。

WTO繼承了這個(gè)傳統(tǒng)，并如虎添翼，設(shè)置了兩級審理制，在專家組之上加了一個(gè)“上訴機(jī)關(guān)”作終審。這個(gè)常設(shè)的上訴機(jī)關(guān)不設(shè)“法官”，只有任期為四年、具有經(jīng)貿(mào)與法律知識的權(quán)威人士，稱為“成員”（member）。其權(quán)限卻只限審理“專家組報(bào)告中的法律問題及專家組所作的法律解釋”（《解決爭端諒解》（簡稱DSU）的第17條）。上訴機(jī)關(guān)這種鮮明的司法色彩，給WTO爭端解決制度穿上了“司法機(jī)關(guān)”的外衣。現(xiàn)在人們只要打開WTO專家組的，尤其上訴機(jī)關(guān)的案件“〔裁決〕報(bào)告”，撲面而來的是強(qiáng)烈的法院判決的氣息與風(fēng)格。不論在WTO條文的解釋、演繹、推理和邏輯結(jié)構(gòu)上，還是在大量引用國際法各種“淵源”（國際條約，國際習(xí)慣，一般法律原則，案例和國際公法學(xué)家的著作）詮釋條文含義方面，全都是一派典型的司法風(fēng)光。難怪朱欖葉教授在他的新作《世界貿(mào)易組織國際貿(mào)易糾紛案例評析》中驚嘆說，“當(dāng)我讀到一個(gè)報(bào)告時(shí)，不禁為專家組與上訴委員會那邏輯嚴(yán)密、精辟的所折服”。在一個(gè)個(gè)與一般法院判決并無二致的WTO案例報(bào)告面前，不知原先堅(jiān)持認(rèn)為WTO專家組／上訴機(jī)構(gòu)判案“不是司法性體制”的學(xué)者，又作何感想。

GATT／WTO體制是從歷史發(fā)展中形成的，由經(jīng)貿(mào)乃至財(cái)會（當(dāng)案性需要時(shí)）方面的專家和法律專家聯(lián)合組成“專家組”，與普通法系各國“陪審團(tuán)”制度可以說有不謀而合之處。

二、司法獨(dú)立的新嘗試

《建立WTO協(xié)定》第4條“WTO的機(jī)構(gòu)”第3款規(guī)定：“總理事會應(yīng)隨時(shí)開會，以履行《解決爭端諒解》規(guī)定的‘解決爭端機(jī)關(guān)’的職責(zé)。‘解決爭端機(jī)關(guān)’要設(shè)自己的主席，并制定它認(rèn)為履行此職責(zé)所需的程序規(guī)則。”《解決爭端諒解》第2條第1款規(guī)定：特設(shè)立“解決爭端機(jī)關(guān)”（DSB）以執(zhí)行本〔諒解〕規(guī)則與程序……據(jù)此，DSB有權(quán)設(shè)立專家組，通過專家組和上訴機(jī)關(guān)的報(bào)告，保持對裁決與建議的監(jiān)察與執(zhí)行，批準(zhǔn)各涵蓋協(xié)議規(guī)定的中止減讓及其他義務(wù)“。

從這些規(guī)定中可以明顯看出，解決爭端機(jī)關(guān)（DSB）的組成人員，雖與總理事會相同，但它的職責(zé)在自設(shè)主席的主持下，幾乎完全獨(dú)立于作為行政機(jī)關(guān)的總理事會，決非總理事會的下屬機(jī)構(gòu)。WTO秘書處出版物中的圖表也是把DSB與總理事會平行排列的。

DSB的職責(zé)限于組織與監(jiān)督工作方面，司法裁決的全權(quán)幾乎都獨(dú)立地掌握在專家組與上訴機(jī)關(guān)手里。從這個(gè)意義上說，司法獨(dú)立的味道更是濃厚。

三、WTO司法體制的一大突破：自動管轄權(quán)（Auto－jurisdiction，也可譯為“自動審理權(quán)”）

傳統(tǒng)的國際司法制度有個(gè)重大“缺陷”；不經(jīng)當(dāng)事國同意，審判單位就無權(quán)審理。從1920-1930年國際聯(lián)盟時(shí)期的國際常設(shè)法院到二戰(zhàn)后成立的聯(lián)合國設(shè)在荷蘭海牙的國際法院，其組織章程（《規(guī)約》）中都有這條制約國際法院管轄權(quán)（jurisdiction）的規(guī)定，成了這類法院執(zhí)法中的嚴(yán)重阻礙。但它卻很有根據(jù)：“不得強(qiáng)迫任何主權(quán)國家違反本身意志來進(jìn)行訴訟”。因?yàn)橹鳈?quán)是最高權(quán)力，必須由當(dāng)事的主權(quán)國家（不論作原告還是被告）都同意打某場官司，國際法院才能審。GATT解決爭端的專家組斷案，基本上也是沿襲這個(gè)體例。從設(shè)立專家組，專家組組成人員與職權(quán)，到適用法律等，均要經(jīng)過爭端當(dāng)事方協(xié)商達(dá)成一致。專家組報(bào)告一般要經(jīng)過GATT理事會以“共識”（consensus）方式通過。這就是說，爭端當(dāng)事方有否決權(quán)，只要一方（一般應(yīng)為敗訴方）堅(jiān)持反對，專家組裁決就不能生效。然而，GATT專家組又為什么能裁決那么多的案件，甚至其中有些是有重大的著名案例呢？據(jù)曾親臨其事的GATT／WTO專家R.E.Hudec教授說，“盡管有這種否決權(quán)，但曾形成一種強(qiáng)烈的傳統(tǒng)，爭訟雙方不得阻止反對自己的訴訟……敗訴方可以唉聲嘆氣，可以抱怨，但不得阻止對已不利的裁決的通過”。當(dāng)然，靠這種不成文的慣例或“傳統(tǒng)”，終歸是不能持久的。一旦敗訴方覺得有損本國重大利益，否決之刃就會出鞘。1991和1994年，美國兩度否決了兩個(gè)“金槍魚案”專家組裁決報(bào)告，阻撓理事會通過，就是個(gè)例子。

對這個(gè)具有一定致命性的管轄權(quán)關(guān)卡，WTO取得了跨越歷史性的突破。它采取了自動（或叫“準(zhǔn)自動”）管轄的制度：對設(shè)不設(shè)專家組，專家組成上訴機(jī)關(guān)的裁決報(bào)告經(jīng)DSB批準(zhǔn)這兩個(gè)關(guān)口，一律在DSB會議上采取“反向共識”法自動通過。用DSU規(guī)則的話來說，“除非在DSB會議上以”共識“（consensus）方式?jīng)Q定”不設(shè)專家組或不通過裁決報(bào)告。這就是說，只要當(dāng)事一方（一般應(yīng)為勝訴方）不在DSB會議上正式反對“不設(shè)專家組”或“不通過〔裁決報(bào)告〕”，專家組就自動設(shè)立，裁決報(bào)告自動獲得通過。對此，我在《世貿(mào)組織（WTO）的法律制度》一書（第464－468頁）已有詳細(xì)評述。

一般認(rèn)為，WTO司法制度中在管轄權(quán)問題上的突破，是對國際法的一個(gè)重大發(fā)展。

四、WTO司法制度的管轄范圍有較嚴(yán)格的限制：只審貿(mào)易爭端的案件，適用法律一般限制在WTO“各涵蓋協(xié)議”范圍內(nèi)。

“各涵蓋協(xié)議”（covered agreement）指DSU附件1所列協(xié)議。包括《建立WTO協(xié)定》及其附件（附件1A：多邊貨物貿(mào)易協(xié)定，IB服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定，IC知識產(chǎn)權(quán)協(xié)定；附件2解決爭端諒解（DSU）），一般稱作“WTO法”。

一般說來，專家貿(mào)易官司這點(diǎn)比較容易理解，而將適用法律限制在WTO法，則爭論較多。

1.廣義論

有些學(xué)者認(rèn)為，WTO司法可適用的法律，可類推適用《國際法院規(guī)約》關(guān)于國際法淵源的第38條第1款。該款規(guī)定：

“法院的職能是依照國際法裁決對立提出的各種爭端，應(yīng)適用：

a.一般或特殊的國際條約所確定的規(guī)則，凡其為爭端國明確承認(rèn)者；

b.國際習(xí)慣，凡作為慣例已證明被接受為法律者；

c.一般法律原則，凡其為文明各國所承認(rèn)者；

d.在遵守第59條的條件下，司法判例和各國水平最高的公法學(xué)家的學(xué)說，作為確認(rèn)法律規(guī)則的輔助手段。“

這些學(xué)者認(rèn)為WTO“各涵蓋協(xié)議”屬于（a）項(xiàng)中“特殊國的條約”，是WTO解決爭端要適用的“基本的法律淵源”，一切法律分析的起點(diǎn)。“但是這些條文也只是‘首先’要適用的，并未列舉完WTO解決爭端中潛在有關(guān)法律的淵源，而〔《規(guī)約》〕第38條第1款的所有規(guī)定，正是潛在的法律淵源。”

2.狹義論

另一些學(xué)者則不同意這種說法。他們引用了DSU第3條和第7條。這兩條的有關(guān)規(guī)定是：

“WTO解決爭端制度是為這個(gè)多邊貿(mào)易體制提供保障和可預(yù)見性的中心環(huán)節(jié)。各成員方認(rèn)識到，它可用來保持成員方在各涵蓋協(xié)議中心權(quán)利與義務(wù)，并用按國際公法對解釋〔條約〕的習(xí)慣規(guī)則來闡明這些協(xié)議中的現(xiàn)有規(guī)則。DSB的各項(xiàng)建議與裁決不得增加或減少各涵蓋協(xié)議規(guī)定的權(quán)利與義務(wù)。”（第3條“總則”第2款）

1.…專家組有下列職權(quán)：“按照（爭端當(dāng)事方引用的涵蓋協(xié)議名稱）中的有關(guān)規(guī)定，審理（當(dāng)事方的名字）在…文書中向BSD提出的事項(xiàng)，并做出有助于DSB按該協(xié)議中提出建議或作裁決的規(guī)定的裁定。”

2.專家組應(yīng)指明任何涵蓋協(xié)議或爭端當(dāng)事方引用的協(xié)議的有關(guān)規(guī)定。“（第7條）

從以上條文中看持此主張者，似乎是有充分根據(jù)的，因?yàn)閃TO司法機(jī)制與一般具有綜合執(zhí)法職能的一般法院（如海牙的國際法院），畢竟不同。“如果DSB能適用來自其他國際法的權(quán)利與義務(wù)，這些〔條文〕的文字豈不荒唐！”他們還列舉了1998年的“歐共體禽產(chǎn)品進(jìn)口措施案”的例子。在該案中，上訴機(jī)關(guān)認(rèn)為：WTO成員之間達(dá)成的雙邊“油料籽協(xié)議”構(gòu)不成WTO法，專家組不能適用，但可作為解釋W(xué)TO法的輔助手段。同年的“阿根廷影響鞋、紡織品、服飾及其他物品進(jìn)口措施案”中，上訴機(jī)關(guān)也認(rèn)為：阿根廷與國際貨幣基金組織（IMF）之間的協(xié)議不能修改其WTO義務(wù)，是不可直接適用的。當(dāng)然，各涵蓋協(xié)議條款中明文提到的非WTO法的條約或國際協(xié)議，如“知識產(chǎn)權(quán)協(xié)定”（TRIPS）中多次明文提到的《巴黎公約》（1967），《伯爾尼公約》（1971）《羅馬公約（1961）》等，DSU第3條第2款明文提到的“國際公法對解釋的習(xí)慣規(guī)則”（指1969年《維也納條約公法》第31，32條），是可以直接適用的。

持此主張者的論據(jù)是十分充足的，DSU條款有“DSB（包括專家組與上訴機(jī)關(guān)）的各項(xiàng)建議與裁決不得增加或減少各涵蓋協(xié)議規(guī)定的權(quán)利與義務(wù)”的嚴(yán)格界定。但是，是否由此可得出結(jié)論說，WTO司法機(jī)制是一個(gè)只限于適用WTO法的自成一統(tǒng)的“封閉型體制”（closed system）呢？這是值得討論的。

3.WTO上訴機(jī)關(guān)的“兼容并蓄”。

WTO上訴機(jī)關(guān)在實(shí)際司法實(shí)踐中，似乎兼容并蓄，汲取了上述兩者的優(yōu)點(diǎn)而避免了各自的缺點(diǎn)。在上訴機(jī)關(guān)走馬上任裁決的第一個(gè)案件-“美國汽油標(biāo)準(zhǔn)”案里，討論如何“按國際公法解釋習(xí)慣規(guī)則”時(shí)，開宗明義說了一句話：不能把WTO法“與國際公法隔離開來（clinical isolation）理解”。這句看似很普通的話，卻道出堪稱為“至理名言”的警句。WTO法原本就是國際公法的一個(gè)組成部分，或者說一個(gè)部門；它與國際法既有共性，也有它自身作為國際貿(mào)易法的個(gè)性。我在“WTO與國際法”論文就曾指出，由于“WTO條約群規(guī)定的是國際法規(guī)則”，“缺乏必要的國際法和一般法律的基本知識”是無法準(zhǔn)確理解的。

正是這個(gè)不能把WTO法與一般國際法割裂開的指導(dǎo)思想，使WTO上訴機(jī)關(guān)為WTO法引來了一泓清泉，使一般國際法這個(gè)富有的“水庫”中的水源能汩汩不斷地流入到WTO法之中，成為解釋，理解，WTO法用之不竭的“法律淵源”。那么，上訴機(jī)關(guān)怎樣架起溝通一般國際法中的非WTO法與WTO法之間的橋梁呢？這座橋的設(shè)計(jì)是從“國際公法對解釋的習(xí)慣規(guī)則”悟出的。1969年維也納《條約法公約》關(guān)于“條約的解釋”的第31條規(guī)定說：

“1.條約應(yīng)按照該條文用語在上下文中的正常含義，參照該條約的目的與宗旨，善意地予以解釋。”

“3.應(yīng)與上下文一并考慮的尚有…（c）適用于當(dāng)事方之間關(guān)系的任何有關(guān)的國際法規(guī)則”。

先撇開第31條中整個(gè)“習(xí)慣規(guī)則”（我將有另文專門討論）不說，這個(gè)第3（c）款中關(guān)于適用于當(dāng)事方“國際法規(guī)則”不恰是聯(lián)結(jié)WTO法與一般國際法的一條通途嗎？這里的“國際法規(guī)則”是個(gè)有十分廣泛含義的概念，按《國際法院規(guī)約》第38條第1款表述的淵源即：國際條約、國際習(xí)慣、一般法律原則、判例以及公法學(xué)家的著作，都是“國際法規(guī)則”的法定組成部分。

這就表明，WTO上訴機(jī)關(guān)為專家組和它自己在判案中可適用的法律，界定為兩個(gè)層次：第一層，可直接適用的法律是WTO法（“各涵蓋協(xié)議”的條款等）；第二個(gè)層次，按作解釋的習(xí)慣規(guī)則，即以《國際法院規(guī)約第38條規(guī)定的四個(gè)項(xiàng)目（條約、習(xí)慣法、一般法律原則、公法學(xué)說和判例）為淵源的國際法，作為司法解釋的資料。對這第二個(gè)層次，現(xiàn)已有專門術(shù)語“interpretative sources”（解釋用的淵源）。

4.解釋用的淵源

在WTO專家組和上訴機(jī)關(guān)裁決報(bào)告里，人們到處都可看到解釋用的淵源的廣泛。例如在1998年“海龜案”的上訴機(jī)關(guān)報(bào)告里，這種“淵源”簡直輔天蓋地，構(gòu)成了一道亮麗的司法解釋風(fēng)景線。在該案中，原告（印度、泰國等）認(rèn)為“可用竭的天然資源”指礦產(chǎn)品等有限資源，而不包括可再生的生物資源。上訴機(jī)關(guān)在反駁這種論點(diǎn)時(shí)，使用起“解釋用的淵源”來，可設(shè)渾身解數(shù)。首先 ，它引用了聯(lián)合國國際法院1971年在“對納米比亞（法律后果）的咨詢意見”中的一句被尊為“習(xí)慣國際法規(guī)則”的話：“條約中所含的概念‘在定義上，是演變的’”（by　definition，erolutionary），指出“第20條（g）項(xiàng)這個(gè)普通用詞”天然資源“的內(nèi)容或所指，不是‘靜止’的，其定義是不斷演變的。因此應(yīng)當(dāng)指出：國際公約和宣言中常提到的天然資源包括了活的和死的資源。”并接著引用了1982年《聯(lián)合國海洋法公約》第56條關(guān)于“專屬經(jīng)濟(jì)區(qū)”規(guī)定中“沿岸國在專屬經(jīng)濟(jì)區(qū)內(nèi)（a）對海床及其底土，和上覆水域有探查、看護(hù)與處理天然資源（不管是活的還是死的）的主權(quán)權(quán)利。”進(jìn)而，它又引證了一批國際環(huán)保條約和案例，諸如現(xiàn)有14個(gè)國家為其成員國的《瀕危野生物種的國際貿(mào)易公約》（CITES），其附件1中就把七種海龜列為瀕危物種和可用竭的資源。案例則從GATT時(shí)期1983年的“美國禁止加拿大金槍魚及其產(chǎn)品進(jìn)口”案，互1996年WTO上訴機(jī)關(guān)第一個(gè)判例“美國石油標(biāo)準(zhǔn)案等一系列案件這些判例都持第20條（g）項(xiàng)中的”可用竭天然資源“包括活的物種。尤其應(yīng)指出的是，在討論該第20第的”引言“部分時(shí)，上訴機(jī)關(guān)指出：”第20條的引言實(shí)際上是善意原則（principle of good faitn）的一種表述。而這個(gè)原則兼屬各國控制行使的一般法律原則和一般國際法原則。并進(jìn)一步引用著名國際法學(xué)者鄭斌教授的名著《國際性法院與法庭所適用的一般法律原則》的話，指出“凡所行使的權(quán)利‘侵犯了條約本身一個(gè)成員的條約義務(wù)領(lǐng)域時(shí)，就必須采取誠信（bonafide）態(tài)度，即合理地行使’（單引號內(nèi)的鄭斌書中的話）。一個(gè)成員濫用其條約權(quán)利，導(dǎo)致破壞條約其他成員方的條約權(quán)利時(shí)，這種行為就違反了該成員方的條約義務(wù)”。充分適用這些“解釋性的淵源”，使得整個(gè)裁決報(bào)告論證推理十分嚴(yán)謹(jǐn)，而且富有創(chuàng)意，生動活潑，具有極強(qiáng)的說服力。

五、WTO司法機(jī)制的“缺陷”

WTO司法機(jī)制中有兩個(gè)人皆共知的“缺陷”。所以把缺陷打上引號，是考慮到當(dāng)年制定DSU時(shí)可能是有意作為獨(dú)有特征而不認(rèn)作缺陷的條款。

第一個(gè)缺陷是審案過程是保密的（DSU第14條），不公開不透明的。這與一般應(yīng)公開進(jìn)行，以利公眾監(jiān)督的原則不同。所以規(guī)定保密，目的似乎很簡單，鼓勵“私了”-即在任何時(shí)候都給予當(dāng)事方經(jīng)過協(xié)商或調(diào)解達(dá)到解決糾紛的目的。這個(gè)精神貫穿于DSU整個(gè)條款之中。