序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇資產審計報告范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來事情的發生或不發生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經發生的事項，二是尚未發生的事項。注冊會計師對已經發生的事項有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。

2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和會計制度。

持續經營能力問題是比較復雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。

3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業務審計報告》的規定辦理。

4.如果被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續經營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續經營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

關于對重大事項強調問題

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續經營能力、重大交易事項的法律手續不完備、關聯方占款以及為關聯方擔保等關聯交易、資產重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作、補貼收入、非經常性損益、一次易取得的收入占主營業務收入比重較大、會計政策和會計估計發生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調有關持續經營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發生變更且對會計報表產生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調某一重大事項(持續經營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關注……。本段內容并不構成對會計報表的任何保留，也不影響已發表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發表意見的行為，防止把本應發表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。

關于資產減值準備計提問題

2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標準無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產減值準備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產減值準備中，涉及壞賬準備的比重較大，有41份，短期投資跌價準備2份，存貨跌價準備7份，長期投資減值準備9份，固定資產減值準備4份，無形資產減值準備2份，在建工程減值準備4份，委托貸款減值準備2份(有的審計報告涉及若干項減值準備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應收款項本身，未明確提及減值準備問題。

從目前來看，上市公司對資產減值準備的計提出現了兩種傾向，一種傾向是出于增發、配股或保持業績的需要，少提或不提資產減值準備，另一種傾向是為以后的資產重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎，而多提資產減值準備。從50份非標準無保留意見的審計報告來看，有相當一部分會計師事務所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準備的事實，而未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性判斷；還有一部分會計師事務所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當的審計證據為由，同樣未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性的判斷。應當指出的是，資產減值準備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現象的出現固然與上市公司編制虛假財務報告的動機以及資產減值準備計提的復雜性有關，但也反映了某些會計師事務所獨立性存在問題、未能勤勉盡責的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。

為了進一步規范出具恰當的審計報告，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規定：(1)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調；如果管理當局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當的披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調說明有關會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。

關于提及其他主體的工作

注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據統計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。

1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”以及“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復核”或“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”等責任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設在境內的高科技公司或設在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務欺詐風險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務所的工作底稿進行復核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔審計責任的做法并不妥。

為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)如果對其他注冊會計師的專業勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執業情況等方面已經熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質量感到滿意，主審注冊會計師一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應當在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產總額、營業收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導致所發表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應使用“我們未復核經其他會計師事務所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務所審計報告的審計意見”、“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”或類似表述。

2.提及前任注冊會計師的工作。當上市公司變更會計師事務所時，通常會出現在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據統計，有相當一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經XXX會計師事務所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。

我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。

為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。

3.提及專家的工作。根據統計，會計師事務所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務所明明知道上市公司通過資產重組在玩數字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專家的工作》的要求。

為了進一步規范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發表保留意見或把責任分攤給專家。(2)如果專家工作結果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發表審計意見的理由。

關于對前期會計報表發表的意見不同于原來的意見

當會計師事務所連續接受審計業務委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當前期的會計報表在本期的比較會計報表出現時，是第二次出現。此時，會計師事務所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現的前期會計報表。會計師事務所再次對同一會計報表發表意見的做法，稱為更新前已發出的審計意見。

當會計師事務所更新前已發出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發出的相同或與以前發出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應當關注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業會計準則已經對前期會計報表發表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經在當期按照企業會計準則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應當指明該會計報表已經重新編制，并對該重新編制的會計報表發表無保留意見。目前，有些會計師事務所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產生誤解。明明記得會計師事務所對上年度會計報表發表了非標準無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?

針對這種情況，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中要求：如果被審計單位已經在當期按照企業會計準則重新編制了前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告意見段之后增加說明段，指明發表不同意見的所有主要原因。該說明段應當披露：(1)前期審計報告的日期；(2)前期發表的意見類型；(3)導致注冊會計師發表不同意見的情形或者事項；(4)注冊會計師對于重新編制的前期會計報表發表的意見不同于先前發表的意見。

此外，在IPO會計報表審計中，有一種現象值得注意。因為中國證監會對某些公司實行專項復核，負責審計的會計師事務所可能沒有發現的問題，而負責專項復核的會計師事務所卻發現了。如果問題重大，公司應當重新編制會計報表，會計師事務所應當重新出具審計報告。最近發現，有的會計師事務所把兩個審計報告同時放在申報材料中，給會計報表使用者造成誤解：對同一會計報表出具兩個無保留意見的審計報告，而審計報告文號和日期卻不一樣，也不解釋原因。應該說，最簡單的辦法應當將第二個審計報告放在申報材料中。如果會計師事務所認為發現的問題不重大，出具的審計報告沒有問題，堅持將兩個審計報告同時放在申報材料中，應當在第二個審計報告意見段之后增加說明段，說明公司重新編制或調整會計報表這一事實。

［提要］我們在研究2001年上市公司的非標準無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統計分析的基礎上，對持續經營能力、對重大事項的強調、資產減值準備的計提、以及其他主體工作、對前期會計報表發表的意見不同于原來的意見等幾個問題提出我們的看法，并從理論上就如何出具審計報告談一些意見。

篇(2)

一、內部審計報告的經濟權威性

判斷單位內部審計報告的經濟信息權威，關鍵在于內部審計的經濟權威。在市場經濟體制逐步建立的情況下，高校經濟活動由單一性向多樣性方面發展，經濟實力有了較快增長。但是經濟發展需不需要內部審計，答案是肯定的。現代經濟管理告訴我們，內部審計是單位內控制度建設的重要組成部分，是為了內控制度需要而設置的，也是規避經濟活動風險的重要監督環節。因此，如果按照上述認識建立起來的內部審計機構，其在單位內部的經濟權威是毫無疑問的。從另一個角度講，內審人員看重的正是內部審計的權威性，而被審對象懼怕的也是審計的權威性。所以，如果要讓內部審計報告的經濟信息具有價值，首先要規范我們的審計機構，提高審計權威。否則人微言輕，審計報告中的經濟信息價值就難以得到體現。

二、內部審計報告的信息質量

內部審計報告和單位財務報告一樣都存在一個信息質量問題。我們知道一個單位的財務報告的信息真實與否直接影響到單位的重大經濟決策問題，如果是對外的財務報告信息有誤還會導致投資者的損失。與其一樣，審計報告中所提供的經濟信息真實與否，不僅僅是針對被審計對象的，也不僅僅是是否影響審計權威的問題，關鍵是這個審計報告所提供的經濟信息具有多大的價值，信息質量如何。我們可以想象，如果審計報告所提供的經濟信息真實可靠，含金量較高，那么對經濟管理的推動作用是毋庸置疑的，不僅領導會認可采納，也使審計報告具有嚴肅性和威懾力。

當然，審計報告的信息質量高低，除了關系到審計人員的業務能力外，信息質量的評判標準也相當重要。在現實工作中，同一份審計報告，被審對象和委托者對于報告中的經濟信息可能會有不同的理解，這是因為他們所處的地位不同決定的。但是，對于任何一方來講，審計報告所反映的經濟業務信息應該是清晰、簡明、易懂，應該客觀、公正、真實，這是最基本的判斷標準，也容易被大家認可和接受。

對于審計報告中的經濟信息評判，審計報告的編制質量顯得尤為重要。在日常審計業務中，象財務收支審計、任期經濟責任審計、重大項目專項審計和經濟效益審計等審計報告中都包含了眾多的有用的經濟信息。在審計實務操作過程中，被審對象所提供的財務會計資料，審計人員是難以認定其真偽的，這就象上市公司中的造假行為一樣，一時是難以發現的。所以，我們希望審計報告內容真實，首要前提是假設被審對象所提供的會計資料和其他被審資料真實，否則審計披露的經濟信息就沒有價值。因此，審計人員應該以自己的專業判斷能力，認真加以識別被審對象所提供的財務會計資料的真實性，這是寫好審計報告的前提。

另外，當收集了大量的財務數據后，還有一個確認和分析過程，審計人員出于職業習慣，總希望把所審計內容，以文字加以說明，或以經濟數據加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認的數據，一定是要體現《企業會計準則》、《企業財務通則》或《事業單位財務規則》《事業單位會計準則》和行業分類會計、財務制度或其他相關財經制度原則和要求。只要依據充分，分析嚴謹，計算正確，那么所構思撰寫的審計報告必然會充分反映審計內容，從而就會大大提高審計報告中經濟信息的質量，為被審計對象和委托者接受和利用。

三、單位管理者對審計報告的認識有待提高

微觀經濟學的理論告訴我們，任何一項經濟活動都有一個成本與效益的關聯問題，審計活動也不例外。對于每個審計項目，審計人員幾乎都花費了大量的人力物力，其出具的內部審計報告體現的是審計價值和審計成果，精明的管理者是會充分意識到審計報告中的經濟信息價值的，他們會聽取和采納審計人員的意見和建議，從而去改進單位的經濟管理工作。但是，確實也有不少單位的管理者沒有意識到審計報告中的經濟信息價值，沒有去認真研究審計報告，更談不上維護審計工作的權威了，如此這樣的局面維持下去，審計自然成了擺設。這些單位的主要管理者所以會在認識上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：

1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長或醫院院長，并不是單位資產的所有者，公有經濟下的高校和醫院的資產都是國有資產，他們只不過是受托經營者，這樣的運行體制導致了管理者沒有內在的追求效益的動力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結構不完善，經營機制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經說明這種體制下的企業經營就是缺乏追求長期盈利的內在動力。

2．專家、學者治理。高校和醫院都是知識密集型事業單位，這些具有高學歷、專家型的業務專家，對于教育、醫療、科研的重視和全身心投入遠遠大于經濟管理。這種“差別服務”導致了他們對于經濟管理缺乏了解，也缺少資產運作能力，他們整天忙于業務，哪有時間坐下來看你寫的審計報告，更不會靜下心來分析審計報告中的經濟信息了。這種采取行政任命的主要領導當然只能對上級負責了。

篇(3)

【摘要】2011 年以來我國內部控制審計報告出具的數量逐年遞增，與此同時，非標準的內部控制審計意見報告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業上海家化進行案例分析。對非標準內部控制審計意見與財務報表審計意見之間的關系進行了研究。

【關鍵詞】審計意見 審計報告 內部控制審計 財務報表審計

一、引言

2007 年，美國公眾公司會計監督委員會公開了第5 號審計準則，《與財務報表審計整合的財務報表內部控制審計》，準則規定了內部控制審計程序以及內部控制的方法，準則還表示要盡量在導致財務報表發生重大錯報之前找出內部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監會、銀監會等聯合了《企業內部控制基本規范》，該規范要求在深市和滬市上市的公司應對本公司的內部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業年度的內部控制自我評價報告，在進行審計業務時，需聘請具有專業資質的會計師事務所來進行企業內部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯合證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21 號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。

被出具非標準財務報表審計意見的上市公司數量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內部控制審計意見類型的上市公司數量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業上海家化進行案例分析，旨在探究內部控制審計意見對財務報表審計意見的影響。

二、內部控制審計報告與財務報表審計報告披露現狀分析

（一）2011—2013 年上市公司財務報表審計報告意見匯總

中國注冊會計師協會公布數據，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務報表審計報告，在這些財務報表審計報告中，包含有2 450 份標準無保留的審計意見，57 份帶強調事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。

與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內部控制審計報告。在這一千多份的內部控制審計報告中，有1 096 份是標準無保留意見內部控制審計報告，35 份是帶強調事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內部控制審計報告。見表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司內部控制審計報告意見匯總

（三）2011—2013 年被出具非標準內部控制審計報告的上市公司財務報表審計意見匯總

同時被出具非標準財務報表審計意見和非標準內部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達到了21 家。

（四）非標內部控制審計報告增加原因分析

（1）內部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內部控制的相關法規細則不斷頒布出來，從框架結構到具體內容不斷細化。尤其是在2014 年最新的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，說明了需披露的內容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內部控制審計報告模板。因此，內部控制評價向著更加規范化、標準化的方向發展。

（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內部控制審計方面的專業性越來越高，經驗越來越豐富，同時職業道德也有所提高，敢于披露被審計單位內部控制的缺陷。

（3）企業內部控制重視程度提高。認識到內部控制對于企業發展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內部控制審計意見，并在內部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。

三、內部審計報告與財務報表審計報表案例分析

（一）案例背景

華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業，主要進行不同風電機組的研發、制造和銷售。華銳風電公司在2013 年度被同時出具了非標準的內部控制審計報告和財務報表審計報告。其中，內部控制審計意見為否定意見，財務報表審計意見為保留意見。上海家化聯合股份有限公司是我國化妝品行業中第一家上市企業，產品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內部控制審計意見為否定意見，但財務報表審計意見卻為標準無保留意見。

（二）案例分析

1. 華銳風電

（1）華銳風電公司未能對實物資產實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發現了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當的審計證據的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結果以及由此所影響的存貨、資產減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應付賬款進行函證時，發現了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。

（2）華銳風電公司2013 年年末在其母公司財務報表上確認了遞延所得稅資產32 924.13 萬元。但在此之前華銳風電已連續兩年出現虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因對華銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務報表的影響是否恰當。

（3）華銳風電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監會的兩封《立案調查通知書》，證監會決定開始對華銳風電公司進行立案調查。截至到審計報告簽發日，證監會的相關調查工作仍未結束，因此，注冊會計師無法判斷調查結論可能對華銳風電公司財務報表產生的影響。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關聯交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監會的《行政監管措施決定書》，認定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發生的關聯交易違反了相關的法律法規。注冊會計師認為，上海家化對關聯交易未能進行有效控制，并且由于關聯方交易的未能及時識別會影響財務報表中與關聯方有關的數據的完整性以及準確性，導致內部控制設計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。

（2）注冊會計師認為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關的內部控制。這一缺陷會導致財務報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關交易的完整性、準確性以及截止性產生偏差，因此認定相關內部控制設計失效。

（3）注冊會計師發現在2013 年12 月31 日的財務報表中，財務人員將本應計入其他應付款科目的費用計入了應付賬款科目，影響到財務報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務人員的專業素養不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務報表審計中，已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務報表出具的審計報告意見產生影響。然而在華銳風電內部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產缺乏有效的內部控制，導致了財務報表審計報告中保留意見事項一、二對資產負債表中的“存貨”“應收賬款”“資產減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務報表層次產生的。因此可以看出，內部控制審計意見與財務報表審計意見關系緊密，內部控制財務報表層次的缺陷會對財務報表審計報告意見產生重大影響。

四、結論

華銳風電公司與上海家化公司2013 年度的內部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風電被出具的財務報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當內部控制出現財務報表層次缺陷時，才會對財務報表產生影響，從而引發財務報表審計非標準審計意見的出現。在關注非標準的內部控制審計意見時，應注意報告中所涉及的缺陷是否為財務報表層次的缺陷，如果是則對財務報表審計意見影響大；如果否則對財務報表審計意見影響較小。另外，即使企業當年被出具了非標準的內部控制審計意見，并且內部控制缺陷為非財務報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務報表審計報告的意見。

參考文獻

[1] 蔡吉甫. 我國上市公司內部控制信息披露的實證研究[J]. 審計與經濟研究，2005，(05).

[2] 潘芹. 內部控制審計對審計意見的影響研究——基于2009 年我國A 股公司數據[J]. 財會月刊，2011，(09).

[3] 李穎琦，陳春華，俞俊利. 我國上市公司內部評價信息披露：問題與改進——來自2011 年內部控制評價報告的證據[J]. 會計研究，2013（08）.

[4] 吳壽元. 我國企業內部控制審計現狀及相關建議［J］.中國注冊會計師，2013，(10).

[5] 張龍平，陳作習. 財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（上）[J]. 審計月刊，2009，(05).

[6] 張龍平，陳作習. 財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（下）[J]. 審計月刊，2009，(06) .

[7] 李曉紅. 2012 年度上市公司非標準內部控制審計報告分析［J］. 中國總會計師，2013，(09).

[8] 王美英. 上市公司內部控制審計報告分析［J］. 會計之友，2013，(02).

[9] 劉玉廷，王宏. 提升企業內部控制有效性的重要制度安排［J］. 會計研究，2010，(07).

[10] Songtao Mo. The information content of audit opinions in the post-SOX [D]. Department of Accountancy of Case Western Reserve University. 2009 .

篇(4)

關鍵詞：特殊普通合伙；法律責任；審計報告時滯；國際四大

中圖分類號：F2390文獻標識碼：A文章編號：1001-148X（2017）01-0135-07

會計師事務所組織形式的變化直接影響到注冊會計師所承擔的法律責任，從而對注冊會計師的執業行為產生一系列影響。2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯合了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》（以下統稱“特殊普通合伙”轉制政策），要求“大型會計師事務所應當于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式”。在特殊普通合伙制下，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙公司債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙公司中的財產份額為限承擔責任。相比有限責任制，特殊普通合伙制提高了注冊會計師的法律責任。注冊會計師的執業行為建立在其職業道德基礎之上，而法律屬于底線規則，是最低的道德要求，轉制政策對應的法律責任變化會對注冊會計師的執業行為產生重大影響，尤其會對審計報告時滯產生一定的影響。

與有限責任制相比，特殊普通合伙制提高了注冊會計師的法律責任。為了彌補相關的法律風險，注冊會計師無論是否增加審計定價中的風險溢價，都會在一定程度上增加審計過程中的勞動投入，并導致審計報告時滯的增加。在會計師事務所實際轉制之前，“特殊普通合伙”轉制政策的出臺標志著注冊會計師行業的法律環境更加嚴格，注冊會計師等市場主體已經感知到潛在的法律風險，并為了應對風險而做出預防性的反應。本文以2008-2011年中國A股上市公司為樣本，分析了2010年“特殊普通合伙”轉制政策出臺對審計報告時滯的影響，并檢驗了這一影響在不同類型會計師事務所、不同客戶之間的差異。

一、制度分析、研究假設與設計

1998年脫鉤改制以來，我國絕大部分取得證券、期貨相關業務資格的會計師事務所采取了有限公司制。2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯合了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，拉開了中國會計師事務所組織形式變更的序幕。在有限公司和特殊普通合伙這兩種不同的組織形式下，注冊會計師所面臨的法律風險有很大的差異：在有限責任制下，股東以其出資額為限對公司債務承擔責任；在特殊普通合伙制下，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。相比有限責任制，特殊普通合伙制下合伙人將對個人行為導致的審計失敗承擔更多的責任。因此，特殊普通合伙制度既提高了注冊會計師的責任程度，也強調了責任與行為之間的因果關系，將責任明確到行為人個體身上，從而會對注冊會計師的執業行為產生一系列的影響。

在面臨外部法律風險變化的時候，注冊會計師會調整自身的行為，審計質量和審計定價的提高可能是注冊會計師提高審計勞動投入水平的結果，而注冊會計師提高審計勞動投入水平的行為很可能通過增加審計報告時滯而表現出來。事實上，在會計師事務所實際轉制之前，“特殊普通合伙”轉制政策的出臺標志著會計師行業的法律環境更加嚴格，會計師事務所和注冊會計師個人已經感知到潛在的法律風險，并為了應對風險而做出了預防性的反應（劉行健和王開田，2014；張勝等，2015）。本文選擇轉制政策出臺來衡量注冊會計師承擔的法律責任的變化，因為這是一個嚴格外生的變量。

審計報告時滯（Audit Report Lags，簡稱ARL，又稱Audit Delay）是指年度資產負債表日到審計報告簽署日之間的天數，它是決定財務報告及時性最重要的因素。審計報告時滯主要由兩部分構成：一是資產負債日后實施審計程序所耗費的時間，即資產負債日后注冊會計師實施風險評估程序和進一步審計程序，以確定財務報告是否存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報所花費的時間；二是就審計調整要求和審計結論進行溝通所耗M的時間，即資產負債日后注冊會計師根據審計證據得出的審計結果與被審計單位管理層和治理層溝通，以做出審計調整決策并最終出具審計報告所花費的時間。

“特殊普通合伙”轉制政策提高了注冊會計師面臨的法律風險水平，明確了注冊會計師個人對審計失敗承擔的責任（劉行健和王開田，2014；劉啟亮等，2015；袁煥民等，2015），從而對注冊會計師的執業行為產生影響。首先是審計投入水平，審計報告時滯與審計投入水平成正比（Knechel和Payne，2001），常常被用作注冊會計師努力程度的變量（Ettredge et al.， 2006；Jha and Chen，2015），而審計投入水平則受到被審計對象復雜程度、風險水平、外部法律環境以及執法監管力度等因素的影響。內部復雜程度越高的公司需要的審計投入水平越高，外部法律和監管環境的變化也會影響審計投入水平。“特殊普通合伙”轉制政策出臺以后，為了提高審計質量、降低審計失敗發生的可能性，以彌補潛在的執業風險和法律責任，注冊會計師會增加在審計工作中的投入水平。一方面，注冊會計師會增加必要的審計程序，收集更加充分的審計證據，以降低檢查風險，從而增加審計程序耗時；另一方面，注冊會計師可能會在與被審計單位管理層進行審計調整決策談判的過程中做出更少的讓步（Farmer，1987），從而增加溝通耗時。其次是審計效率，審計報告時滯與審計效率成反比，而審計效率主要受會計師事務所特征和審計人員素質的影響。“特殊普通合伙”轉制政策出臺以后，會計師事務所會通過加強人員培訓等方式提高審計效率，以提高審計質量，這就會帶來審計報告時滯的減少。但是，人員素質等因素短期內很難發生顯著變化，就2010年財政部出臺“特殊普通合伙”轉制政策而言，會計師事務所的審計效率很難在政策出臺以后迅速提高。

基于以上分析，可以預測“特殊普通合伙”轉制政策出臺以后，審計效率不會發生顯著變化，而審計投入水平的增加會使審計報告時滯增加。因此，本文提出以下假設：

H1：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉制政策出臺后審計報告時滯顯著增加。

由于規模大的會計師事務所具有更好的聲譽和更多的累積準租金（DeAngelo，1981），一旦審計發生失敗，所要承擔的賠償損失更高（Dye，1993），這就導致“大所”和“小所”的法律風險和審計質量存在顯著差異，“大所”的審計質量更高（Becker et al.，1998；Francis & Krishnan，1999；王詠梅和王鵬，2006；王志強，2013）。“特殊普通合伙”轉制政策出臺之后，由于國際四大自身的財產往往足以應對訴訟風險，破產的可能性較低，注冊會計師個人財產所面臨的風險不會顯著增加；而國內會計師事務所資產規模相對較小，審計失敗產生的訴訟更可能波及注冊會計師的個人財產。“特殊普通合伙”轉制政策主要增加了“非四大”注冊會計師的法律風險，對“國際四大”影響較小。因此，本文提出以下假設：

H2：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉制政策出臺后“非四大”會計師事務所的審計報告時滯顯著增加，“國際四大”則沒有顯著變化。

樣本選擇與數據來源。本文選取2008-2011年中國A股上市公司為研究樣本，按照慣例剔除了金融、保險行業觀測和數據缺失的觀測，最終得到了5 997條公司年度樣本，全部研究數據來源于CSMAR數據庫。

模型設定與變量定義。參照Leventis et al.（2005），針對假設1，為了從整體上檢驗“特殊普通合伙”轉制政策對審計報告時滯的影響，本文構建了模型（1）：

ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Size+β4Lev+β5Age+β6Current+β7Invent+β8Rec+β9ROA+β10Loss+β11State+β12Large+β13Auditor_change+β14MAO+∑βiind+ε（1）

針對假設2，為了檢驗“特殊普通合伙”轉制政策影響“國際四大”和“非四大”審計報告時滯的差異，本文構建了模型（2）：

ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Transform*Big4+β4Size+β5Lev+β6Age+β7Current+β8Invent+β9Rec+β10ROA+β11Loss+β12State+β13Large+β14Auditor_change+β15MAO+∑βiind+ε（2）

模型中的被解釋變量為審計報告時滯（ARL），即年度資產負債表日到審計報告簽署日之間的天數。模型中的主要解釋變量為Transform，表示轉制政策出臺。具體來說，在“特殊普通合伙”轉制政策出臺后的2010年和2011年，Transform取1；在“特殊普通合伙”轉制政策出臺前的2008年和2009年，Transform取0。本文預測模型（1）中Transform的系數為正，模型（2）中交乘項Transform*Big4的系數為負，控制變量的定義如表1所示。

二、實證結果分析

（一）描述性統計

表2顯示了各變量全樣本下的描述性統計以及“特殊普通合伙”轉制政策出臺前后（Transform=0與Transform=1）的均值檢驗結果，ARL的均值為85946說明注冊會計師平均于會計年度結束后85946天簽署審計報告，這與我國上市公司3月底、4月初集中披露年報的現實相符。均值檢驗顯示轉制政策出臺之后，平均審計報告時滯由85217天上升到86533天，并在5%水平下顯著，這支持了假設1；同時，規模、財務杠桿、總資產收益率、上市年限、流動資產比率、應收賬款比率、虧損、所有權性質、審計意見等變量在轉制政策出臺前后也有差異。

表3報告了各變量的Pearson-Spearman相關系數矩陣，Pearson相關性分析顯示因變量審計報告時滯（ARL）與自變量Transform顯著正相關，說明“特殊普通合伙”轉制政策出臺后審計報告時滯顯著增加，初步證實了假設1。此外，審計報告時滯與公司規模、財務杠桿、總資產收益率、虧損狀況、所有權性質以及股權集中度等變量也有顯著的相關性。

（二）回歸結果

表4報告了模型的回歸結果。第（1）列僅控制了行業，第（2）-（5）列回歸中加入了其他控制變量。在第（1）列中，Transform的系數在5%水平下顯著為正；第（2）列控制了其他變量以后，Transform系數的符號和顯著性不變。這說明“特殊普通合伙”轉制政策出_以后審計報告時滯顯著增加，注冊會計師在執業過程中更加努力，支持了假設1。

第（2）列顯示轉制政策出臺以后，注冊會計師在年報審計工作中平均要多花1582天。在第（3）列中，交乘項Transform*Big4的系數在5%水平下顯著為負；在分組檢驗中，Transform的系數僅在“非四大”組顯著。交乘項系數和分組檢驗結果共同說明“特殊普通合伙”轉制政策主要增加了“非四大”會計師事務所的審計報告時滯，對“國際四大”則沒有顯著影響，支持了假設2。

此外，公司規模（Size）、流動資產比例（Current）、虧損（Loss）和審計意見（MAO）的系數顯著為正，所有權性質（State）和大股東持股比例（Large）的系數顯著為負。規模大、流動資產比例高的公司審計過程更復雜，發生虧損、獲得非標準審計意見的公司風險程度更高，需要的審計投入水平更高，審計報告時滯也更長；國有控股上市公司風險更低，大股東持股比例高的公司問題相對緩和，需要的審計投入水平更低，審計報告時滯更短。這些結果都支持了已有的研究。

篇(5)

根據中國注冊會計師協會《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》的規定和《中國注冊會計師協會關于開展xx年年會計師事務所執業質量檢查工作的通知》精神，我們于xx年年7月4日至8月30日對50家會計師事務所（包括分所）進行了檢查，13家事務所予以復查。現從以下四個方面進行匯報：

一、今年檢查工作的特點和基本做法

開展執業質量的監督檢查工作，是行業誠信建設的內在要求和客觀需要。本次檢查工作由協會領導總體布置，監管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經驗的基礎上，對xx年年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進行了認真準備和精心安排。

（一）認真做好檢查前的各項準備工作。

中注協檢查工作布置會后，我們修訂了執業質量檢查工作計劃，確定了xx年年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內容；召開了執業質量檢查工作布置會，部署了今年業務質量檢查工作。

舉辦了檢查人員培訓班，對40名檢查人員進行檢查前的培訓；針對小規模企業的特點，簡化了小規模企業的檢查工作底稿。

（二）檢查工作的特點和基本做法

按照中注協要求，結合我會與財政局監督處不重復檢查的原則，對50家事務所進行檢查，其中xx年后新設立的45家、具有證券期貨業務資格的2家、5年內未接受過協會自律性檢查的事務所3家，同時對上年度被強制培訓的13家事務所進行了執業質量復查。

檢查范圍：xx年年14月出具的上市公司、大中型國有企業、外商投資企業xx年度審計報告。被檢查事務所共出具年度審計報告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報告4份），抽查比例為9.2%。

為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務所正常業務，與往年不同，我們從實際出發采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。

在抽取審計業務項目時，選擇能全面反映事務所執業水平的業務類型和業務項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或審計小組的業務項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。

這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機會，很多接受檢查的事務所非常重視與檢查人員交流執業經驗和體會，不少事務所把檢查組與事務所的交換意見會，看作是對注冊會計師進行專業培訓的好機會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達到了提高事務所業務質量的目的。

二、檢查中發現的主要問題

（一）內部質量控制存在問題

對事務所內部質量控制的檢查，主要采取調查問卷、現場詢問并結合具體審計項目的檢查來進行。

檢查中發現大部分事務所建立了一整套以項目承接、項目風險管理、各級業務人員的職責規定、審計工作底稿審核規定、內部控制評價規程等為主要內容的內部質量控制制度和業務項目風險控制規程，在制度上為業務質量提供了保證。

但少數事務所缺乏具體可行的制度，如有的事務所未建立執業規程或審計手冊，有的從形式上履行了三級復核程序，但未簽署意見，對復核的程序和內容亦無記錄，各級復核缺乏明確的責任分工，致使三級復核流于形式。

被檢查的新所和小所由于更多的關注市場開發，制度建設和執行處于薄弱環節，項目質量控制依賴具體的執業人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執業質量存在較大差異，風險控制標準不統一。

（二）職業道德方面存在問題

在本次檢查中，我們采用調查問卷、現場與相關審計人員詢問方式，未發現事務所及注冊會計師惡意違背職業道德的情況。

但我們發現事務所業務收費大多偏低，有的業務收費僅為標準收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業務與前任注冊會計師進行溝通。造成上述問題的原因除了受執業環境、執業隊伍素質、不正當競爭等因素的影響，部分事務所自身存在重收益、輕質量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務所出現內部分化、業務流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當競爭。

三、具體審計項目存在的問題分析

（一）法律責任問題

1、對會計責任和審計責任重視不夠。如收集的財務報告未經單位負責人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業會計準則的要求披露關聯方關系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內容予以列示；未披露財務報表的批準報出日期；管理當局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。

2、底稿中存檔的審計報告沒有嚴格執行簽字并蓋章制度。如注冊會計師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應作為審計報告附件的內容作為附件。如在報告正文有附送會計報表的情況。

3、新所和小所對業務定書重視不夠。沒有業務約定書、約定書要素不完整或內容不恰當的情況，被審計企業未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當限定年度審計報告的使用范圍等。

法律意識不強是今年業務檢查發現的較為普遍的問題。我們認為，事務所審計業務如果涉及法院、公安等相關部門，上述存在的問題將會導致事務所及注冊會計師承擔不必要的法律責任。

（二）綜合類項目存在的問題

1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務所未編制審計計劃。或者具體審計計劃固定化，沒有根據項目的實際進行調整以適應項目的需要。對審計程序表執行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經有關責任人批準，在實際執行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業的相關風險因素進行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據，沒有審計目標的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預算，對重要的審計領域與科目的審計程序沒有說明。

2、事務所普遍對期初余額的關注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據，也沒有執行相應的審計程序；對影響本期的大額結轉項目沒有進行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。

3、沒有審計總結。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。

4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結果與實質性測試的時間、性質、范圍沒有形成對應關系，體現不出制度基礎審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據沒有充分的說明。

5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。

（三）實質性測試存在問題

1、對往來款項的函證情況普遍執行不到位。對應收款項、應付款項的審計程序有的只有賬賬核對、賬表核對，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發函但在回函很少的情況下，沒有執行任何替代程序即予以確認。如某事務所對某物資公司的審計，公司其他應收款金額為7225萬元，占資產總額34.74%，未實施函證的審計程序，也未執行任何替代程序即予以確認。

2、存貨監盤程序普遍實施不到位。對實物資產的審計，一般只取得了客戶提供的明細表或者盤點表，沒有事務所的監盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數據倒扎至報告日進行核對，使執行的審計程序不能達到審計目的；對因客觀原因不能執行監盤或抽盤的實物資產，沒有執行相關的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產產權的關注，如金額較大的固定資產的發票、進口設備的報關文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權證及其有關的抵押事項等。

如某事務所審計的某裝飾工程存貨金額為1234萬元，占總資產38.77%。其中工程施工1230萬元，注冊會計師未按工程項目編制明細表，未關注工程進度情況，也未進行實物監盤的審計程序。

3、長期投資底稿未標明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權益法核算，沒有對當期損益的調整是否正確，以及是否應編制合并報表進行判斷。

4、收入確認不符合相關準則的規定。如某施工企業當期會計報表確認收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結算收入的確認依據，沒有結合工程合同、工程進度等進行收入確認的判斷，沒有考慮收入確認方法隊會計報表的影響。

5、被檢查的多數事務所普遍存在對現金流量表審計的工作底稿不充分問題。

6、收集的審計證據不充分、不恰當，不足以對審計結論形成有力的支持。審計人員大量地復印企業的總賬、明細賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據，沒有對證據的分析與職業判斷軌跡與記錄；有的出現審計證據不支持審計結論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結論的依據；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據，檢查人員無法進一步判斷對審計意見的影響。

如某公司主營業務收入增長106.30%，但主營業務成本只增長了20.41%，xx年度收入增長主要為銷售給單一客戶，銷售額為2,389萬元，其中應收賬款為1,437萬元，該銷售無主營業務成本。該交易為臨近資產負債日進行的重大異常交易，注冊會計師沒有充分關注交易對象的財務狀況、銷售規模、償債能力等；審計人員未對相關合同條款進行認真檢查，未關注其銷售是否符合收入確認條件；未關注公司是否已實際發貨，未查閱到交貨手續，未取得相關驗收合格的證明。

7、審計意見類型不恰當。

（1）部分事務所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。

（2）審計報告中審計范圍的界定不正確。某公司是合并會計報表，該所審計的是其母公司會計報表，僅對母公司會計報表發表審計意見而非合并會計報表，但是在審計報告范圍段中的表述是“我們審計了后附某公司xx年12月31日的資產負債表以及xx年度的利潤表和現金流量表。……”，無形中擴大了注冊會計師的責任。

（3）對審計過程中發現的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規避”審計風險，造成審計意見不當。如某企業無形資產-專利xx年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產余額6140萬元，全年應攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當。

（4）強調事項段所強調的事項不屬于修訂后《具體準則第七號審計報告》規定的內容。如某公司根據與另一公司簽訂的協議，提取資產占用費324.3萬元（占資產總額的34.54%）計入“其他應付款”。注冊會計師在審計時就此事項向b公司進行函證， b公司未予確認。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強調事項段。

（5）企業會計制度運用錯誤，事務所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業會計制度》的規定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業會計制度》。同時，審計底稿的管理當局聲明書中企業聲明采用《企業會計制度》。

（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響某事務所出具的一份標準無保留意見審計報告，底稿記錄長期借款函證與報表差額較大， 注冊會計師沒有進一步檢查差異原因；某企業1995年成立，xx年未編制利潤表而將損益項目在遞延資產核算、沒有合并持股56%的子公司， xx年度審計意見為帶強調事項的無保留意見，注冊會計師本年度仍出具無保留意見報告。

（7）注冊會計師對會計報表附注進行保留、對企業已接受并進行了調整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責任。

（8）對資不抵債企業的持續經營能力關注不夠，審計程序不到位。某事務所對資產總額為7365.89萬元，凈資產為-4549.29萬元的某飯店進行審計，注冊會計師未關注其持續經營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數字，極少地執行了審計程序，便出具了標準無保留意見審計報告。

四、對此次檢查的處理意見

針對上述檢查中出現的問題，對審計過程中違規情節較嚴重的注冊會計師、事務所予以行業懲戒：

（一）對兩家事務所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務所、北京宏大興會計師事務所（二）對三家事務所予以限期整改：北京同道會計師事務所、北京中潤誠會計師事務所、北京慧運會計師事務所（三）對六家事務所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務所、中漢德會計師事務所、北京國信浩華會計師事務所、北京聯首會計師事務所、先峰榮達會計師事務所、北京今日升會計師事務所。

對以上事務所因審計報告存在問題簽字注冊會計師予以談話提醒。

五、幾點意見與建議

1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務所發書面通知書，要求事務所針對檢查發現的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內以書面的形式上報協會，我們將對整改結果進行跟蹤落實。并根據整改情況確定是否列入下一年的復查對象。

2、加強與有關部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴格遵循財政部、中國人民銀行《關于做好企業的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關規定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關部門反映，解決函證收費高的問題。

篇(6)

一、股份制公司的含義堰

股份公司是指公司資本為股份所組成的公司，股東以其認購的股份為限對公司承擔責任的企業法人。設立股本文由收集整理份有限公司，應當有2人以上200以下為發起人，注冊資本的最低限額為人民幣500萬元。由于所有股份公司均須是負擔有限責任的有限公司（但并非所有有限公司都是股份公司），所以一般合稱“股份有限公司”。

二、股份制公司的優缺點

1.優點：

（1）可以廣泛籌集資金。這不僅僅是因為它可以對外公開發行股份和債券，更因為其股份每股金額小，為那些及時只擁有少量資金的人也可以參與投資奠定了基礎，所以，能廣泛吸收社會上的閑散資金，有充足的資金作為后援。

（2）適應了所有權與經營權相互分離的現代生產方式的需要。由于現代企業制度要求企業須由專門經營管理才能的人員來進行經營管理，而股份有限公司的股東只通過股東大會參與公司的重大決策，大部分股東不參與公司的日常決策與管理，經營者自主權較大。

（3）股權的分散化，導致股份有限公司的股本規模化效益明顯，一方面抗經營風險的能力相對較強，另一方面，有可能獲得規模經營所帶來的高收益。因此，耽擱股東有可能以較小的投入分享規模經營所獲得的高收益。

2.缺點：

（1）公司已被少數大股東操縱和控制。為減少大股東的操縱和控制，使小股東也有反映他們利益的董事或監事，一般選擇實行累積投票制，這樣可以使得利益相對均衡，不會因為利益沖突而造成公司內部矛盾的激烈化。

（2）控制權分散，社會責任增大。股份制公司的股東權益被股份化，隨著股東人數的增多，控制權被逐漸分散，隨著股東人數的增長，這種分散在帶來充足資金的同時，要求公司充分認識所承擔的社會責任。

三、股份制公司與注冊會計師審計

18世紀初，隨著大英帝國殖民主義的擴張，海外貿易有了很大發展。1710年，英國政府在銀行家的建議下，將發行中獎債券所募集到的資金用來創立了南海股份有限公司，在殖民地貿易發展如日中天的當時其盈利前景誘人，加上其政府背景，公司自成立起就受到了公眾的關注。

然而，經過了10年的慘淡經營，　1719年，政府允許中獎債券的70%（約1000萬英鎊）與南海公司股票可進行轉換。同年底，面政府掃除了殖民地貿易的障礙，董事們開始對外散布利好消息。1719年中期，南海公司股價勁升至300英鎊，升幅達兩位多。

1720年7月公司特實施以數倍于面額的價格發行可分期付款的新股，同時又將獲取的現金轉貸給購買股票的公眾，此時南海的股價扶搖直上，股價高達1050英鎊，一場投機浪潮席卷全國。各種職業的人都被卷入這場漩渦。

但此時股份制公司的弊病漸顯，1720年6月英國國會已通過了《泡沫經濟取締法》，許多公司被解散，南海公司也引起了公眾的質疑，外國投資者首先開始拋售南海的股票，繼而引發了南海公司股票拋售狂潮。直至1720年底，政府對公司財產清查，其資本已所剩無幾。

“南海公司”倒閉猶如晴天霹靂，債權人和投資者極為不滿。迫于輿論的壓力，1720年9月，英國議會組織了一個由13人參加的特別委員會，對“南海泡沫”事件進行秘密查證。

調查發現該公司的會計記錄嚴重失實，明顯存在蓄意篡改數據的舞弊行為，于是特邀了一名叫查爾斯·斯內爾的資深會計師，對南海公司的分公司“索布里奇商社”的會計賬目進行檢查。通過對南海公司賬目的查詢、審核，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴重不實等問題。

議會根據這份查賬報告，做出了沒收公司老板及合伙人不動產的決定。甚至有人被關進了著名的倫敦塔監獄。

南海公司事件使英國政府充分認識到股份有限公司利弊，直到1828年，英國通過設立民間審計的方式，將股份公司中因所有權與經營權分離所產生的不足予以制約，使得這一現代化的企業制度得以持續。

四、注冊會計師行業的社會職責

查爾斯.斯內爾是世界上第一位公認的注冊會計師，而英國政府頒布的《泡沫公司取締法》對股份公司的成立進行了嚴格的限制，只有取得國王的特批，才能得到公司的營業執照。事實上，股份制公司的弊端由此也完全暴露出來。自此，注冊會計師行業存在的必要性作用日益突顯，注冊會計師審計的社會責任主要表現如下：

1.經濟監督職能。股份公司審計建立在股東、債權人與管理者之間的經濟責任關系基礎上，以第三人的身份，就公司會計報告的準確性和真實性，提供一份具有客觀性的證明，從而將值得信賴的財務信息傳遞給股東和債權人，簡言之，“民間審計師的職責就是通過監督職能，將管理當局履行經濟責任的情況報告給股東和債權人”。在國外，注冊會計師被視為不拿國家工資的“經濟警察”，這反映出社會對注冊會計師監督職能的定位。在世界上，審計師發現客戶的違法、舞弊行為，審計師應當向有關部門如審計師協會、證券管理當局報告，由它們進行調查處理，顯然注冊會計師在某種程度上是被作為一個監督者看待的。

2.經濟鑒證職能。在上市公司股票發行階段，證券管理部門依據注冊會計師審核鑒證的企業資產、利潤、每股收益、每股凈資產等財務指標，確定是否批準其在資本市場募集資金發行上市；在公司上市后，投資者依據注冊會計師審定鑒證的公司財務狀況和經營成果，決定投資的增減和利潤的分配。注冊會計師的鑒證作用是通過運用公認的職業準則、專業技能和科學的審計方法對企業財務狀況、經營成果的公允性、合法性、真實性的運用職業判斷來保證的。注冊會計師對企業進行控制測試、實質性程序后，要對反映財務狀況和經營成果的有關資料進行合理的鑒證，并出示合理保證的審計報告。這種審計鑒證具有法律的效力，在社會上有極強的公信力。

3.引導資本流動，配置社會資源。

在資本市場，財務信息的公開、透明、及時對資本市場體系至關重要，注冊會計師可以引導資本流動。其配置資源表現在：在資本市場上，對運行主體和籌資主體而言，注冊會計師向社會披露募股公司資產重組、募集資金用途、預期收益等信息，引導股民的資本投向；在股票上市流通后，則通過上市公司經營業績，引導資本流動。在直接投資領域，注冊會計師對企業合并、參股、控股、購買等投資活動，通過資產評估、價值認定、財務審計加以規范引導。在間接投資領域，銀行和其他債權人通過對借款人的資信評估和抵押資產價值的評定作出信貸決策。正是注冊會計師在資本供應者和資本需求者之間充當中介，把資本引向優勢企業，最大限度地避免風險，兼顧資本盈利性和安全性。

五、我國注冊會計師審計職能發揮的社會效益明顯

我國注冊會計師的審計職能發揮的社會效益明顯。2006年11月10日，《經濟日報》以“注冊會計師審計監督作用日益顯著”為題，報道中注協對外披露了上市公司05年年報審計的業務報備資料分析結果。結果顯示，05年會計師事務所報備的1371家上市公司年報審計中，經注會審計，調整利潤總額563億元，占審計前利潤總額的19.76%；調整資產總額179億元，占審計前資產總額的2.39%；調整應交稅金69億元，占審計前應交稅金的14.5%。在對上市公司05年報的審計中，注冊會計師對167家上市公司出具非標準審計報告。其中，保留意見的報告占非、標準審計報告的比例為34.13%，無法表示意見的報告占非標準審計報告的比例為18.56%。報備資料顯示，虧損上市公司被出具非準審計報告的比例高達45.06%，05年度虧損的253家上市公司中有114家被出具了非標準審計報告。

同時，有報告顯示，2008年年報審計中，注冊會計師審計調整上市公司利潤總額457億元，調整額比2007年度減少254億元，占審計前利潤總額的4.14%。其中，審計調減額320億元，占審計前利潤總額的2.90%；審計調增額137億元，占審計前利潤總額的1.24%。有866家上市公司審計后利潤總額凈調減，占上市公司總數的53.33%。中注協稱，新準則實施以來，注冊會計師對上市公司利潤的調整額逐年下降。從上市公司總資產的審計情況來看，報告顯示，2008年年報審計中，注冊會計師審計調整上市公司資產總額2266億元，占審計前資產總額的0.46%。其中，審計調減額1520億元，占審計前資產總額的0.31%；審計調增額746億元，占審計前資產總額的0.15%。有655家上市公司審計凈調減資產總額，占上市公司總數的40.33%。注冊會計師審計調整上市公司應交稅費114億元，占審計前應交稅費的3.93%。有665家上市公司審計凈調增應交稅費，占上市公司總數的40.95%。

篇(7)

審計報告

XXXXX有限公司董事會：

我們接受委托，審計貴公司XX年12月31日的資產負債表及 該年度的損益表、現金流量表。這些會計報表的真實性由貴公司負責，我們的責任是對這些會計報表發表審計意見。我們的審計是根據中國注冊會計師獨立審計記錄等我們認為必要的審計流程。

我們認為，上述會計報表符合《企業會計準則》和《XX會計制度》的規定，在所有重大方面公允地反映了貴公司XX年12月31日地財務狀況和該年度經營成果以及現金流量其情況，會計處理方法的選用遵循了一貫性原則。

會計師事務所(公章)

中國注冊會計師(簽名蓋章) (地址) 年 月 日

2. 由說明段的無保留意見

審計報告

XXXXX有限公司董事會：

我們接受委托，審計貴公司XX年12月31日的資產負債表及 該年度的損益表、現金流量表。這些會計報表的真實性由貴公司負責，我們的責任是對這些會計報表發表審計意見。我們的審計是根據中國注冊會計師獨立審計記錄等我們認為必要的審計流程。

自20xx年1月后，股市大幅度下跌，貴公司所持短期投資股票，如在3月10日轉帳，將導致570萬元投資損失，這事項我們已在審計過程中提請貴公司予以關注。

我們認為，上述會計報表符合《企業會計準則》和《XX會計制度》的規定，在所有重大方面公允地反映了貴公司XX年12月31日地財務狀況和該年度經營成果以及現金流量其情況，會計處理方法的選用遵循了一貫性原則。

會計師事務所(公章)

中國注冊會計師(簽名蓋章) (地址) 年 月 日

保留意見審計報告格式

1. 因未調整事項而發表保留意見的審計報告

審計報告

XXXXX有限公司董事會：

我們接受委托，審計貴公司XX年12月31日的資產負債表及 該年度的損益表、現金流量表。這些會計報表的真實性由貴公司負責，我們的責任是對這些會計報表發表審計意見。我們的審計是根據中國注冊會計師獨立審計記錄等我們認為必要的審計流程。

經審計我們發現貴公司XX公司12月份預付下年度廣告費XX元，全部作為當月費用處理，我們認為按照《企業會計準則》的規定，預付的產品廣告費，應作為待攤費用處理，但貴公司未接受我們的意見，該事項貴公司使12月31日的資產負債表的流動資產減少XX元，該年度利潤表的流潤總額，減少XX元。

我們認為，除存在本報告第二段所述預付產品廣告費的會計處理不符合規定外，上述會計報表符合《企業會計準則》和《XX會計制度》的規定，在所有重大方面公允地反映了貴公司XX年12月31日地財務狀況和該年度經營成果以及現金流量其情況，會計處理方法的選用遵循了一貫性原則。

會計師事務所(公章)

中國注冊會計師(簽名蓋章)

(地址) 年 月 日

2. 因審計范圍受到局部限制而發表意見

審計報告

XXXXX有限公司董事會：

我們接受委托，審計貴公司XX年12月31日的資產負債表及 該年度的損益表、現金流量表。這些會計報表的真實性由貴公司負責，我們的責任是對這些會計報表發表審計意見。我們的審計是根據中國注冊會計師獨立審計記錄等我們認為必要的審計流程。

我們于XX年12月31日，接受貴公司委托進行審計，由于我們無法利用滿意的審計程序，證實期初余額存貨的數量和價值，因而期初存貨的某些調整，而將影響該年度的流潤總額。

我們認為，除存在本報告第二段，期初存貨價值無法證實的影響外，上述會計報表符合《企業會計準則》和《XX會計制度》的規定，在所有重大方面公允地反映了貴公司XX年12月31日地財務狀況和該年度經營成果以及現金流量其情況，會計處理方法的選用遵循了一貫性原則。

會計師事務所(公章)

中國注冊會計師(簽名蓋章)

(地址) 年 月 日

否定性審計報告

審計報告

XXXXX有限公司董事會：

我們接受委托，審計貴公司XX年12月31日的資產負債表及 該年度的損益表、現金流量表。這些會計報表的真實性由貴公司負責，我們的責任是對這些會計報表發表審計意見。我們的審計是根據中國注冊會計師獨立審計記錄等我們認為必要的審計流程。

經審計我們發現貴公司的資產負債表，未反映長期投資項目而將長期投資XX元，列其為其他應收款，我們認為這種會計處理方法違反《企業會計準則》和《XX會計制度的規定》，我們提出調整意見，貴公司拒絕采納。

我們認為，由于本報告第二段所述問題造成的重大影響，上述會計報表不符合《企業會計準則》和《XX會計制度》的規定，未能公允地反映了貴公司XX年12月31日地財務狀況和該年度經營成果以及現金流量其情況。

會計師事務所(公章)

中國注冊會計師(簽名蓋章)

(地址) 年 月 日

拒絕表示意見的審計報告

審計報告

XXXXX有限公司董事會：

我們接受委托對貴公司XX年12月31日的資產負債表及該年度的損益表、現金流量表進行審計。貴公司收入的很大一部分為現金收入，但缺乏我們可以依賴的相關控制制度，我們無法采用適當的審計程序證實收入的完整性，因而不能獲得真實性的證據。

由于本報告第一段所述原因，我們無法對上述會計報表整體審計發表意見。

會計師事務所(公章)