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篇(1)

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)舞弊； 高管聲譽(yù)； 股權(quán)性質(zhì)

中圖分類號(hào)：F271 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）22-0046-04

一、引言

中國(guó)是世界上最大的經(jīng)濟(jì)體之一，資本市場(chǎng)規(guī)模也居全球前列，然而，轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)下快速變革的規(guī)制環(huán)境以及亟待改善的公司治理和投資者法律保護(hù)環(huán)境，為公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊等機(jī)會(huì)主義行為創(chuàng)造了條件（Baucus and Near，1991）。上市公司高管在財(cái)務(wù)舞弊事件中扮演著重要角色，是財(cái)務(wù)舞弊的責(zé)任人，無論是否直接參與財(cái)務(wù)舞弊，聲譽(yù)都會(huì)在不同程度上受到影響（Karpoff et al.，2008）。西方發(fā)達(dá)國(guó)家擁有成熟的經(jīng)理人市場(chǎng)，可以增加高管財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)成本，有助于在制度上對(duì)財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行約束與預(yù)防。然而，我國(guó)上市公司中存在大量國(guó)家控股企業(yè)，高管多為脫離于經(jīng)理人市場(chǎng)之外的特殊管理群體，一般由政府任命，由行政組織決定晉升和調(diào)動(dòng)，企業(yè)自身通常不具有更換高管的權(quán)力。這種政治關(guān)聯(lián)會(huì)降低公司的內(nèi)部治理效率和高管對(duì)企業(yè)的經(jīng)管責(zé)任（Fan et al.，2007），可能導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)高管聲譽(yù)受財(cái)務(wù)舞弊事件影響的程度有別于其他非國(guó)有企業(yè)。

當(dāng)前關(guān)于我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的研究大多集中于公司治理對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響，涉及股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)特征和管理層激勵(lì)等諸多方面（梁杰等，2004；楊清香等，2009），而有關(guān)我國(guó)上市公司高管聲譽(yù)的研究則主要集中于探討高管聲譽(yù)與公司業(yè)績(jī)的關(guān)系（Firth et al.，2006；龔玉池，2001；丁友剛等，2011），僅有袁春生等（2008）從市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)視角入手考察了在經(jīng)理人市場(chǎng)不完備情況下經(jīng)理人聲譽(yù)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響。本文基于我國(guó)處于高度變革轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)以及上市公司大量國(guó)有控股的特殊制度背景，選取深滬兩市2001―2010年間因財(cái)務(wù)舞弊受到證監(jiān)會(huì)或證券交易所公開處罰的124家上市公司及其配對(duì)企業(yè)作為研究樣本，深入考察財(cái)務(wù)舞弊事件對(duì)不同股權(quán)性質(zhì)上市公司高管聲譽(yù)的影響。本文的創(chuàng)新之處在于拓展了我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊行為和高管聲譽(yù)相關(guān)領(lǐng)域研究，對(duì)推進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部治理和高管選聘體質(zhì)改革，充分發(fā)揮聲譽(yù)激勵(lì)和媒體監(jiān)督的治理效應(yīng)具有啟示意義。

二、理論分析與研究假設(shè)

中國(guó)處于新興市場(chǎng)的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境，公司治理和投資者法律保護(hù)較差，為上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了條件。Shleifer and Vishny（1986）認(rèn)為，股權(quán)集中同時(shí)具有“激勵(lì)協(xié)同效應(yīng)”和“塹壕防御效應(yīng)”。中國(guó)上市公司多為國(guó)家控股，股權(quán)集中更多表現(xiàn)為塹壕防御而非激勵(lì)協(xié)同效應(yīng)，原因在于：首先，國(guó)有企業(yè)的高管大多由政府指派，高管與控股股東彼此并不獨(dú)立，極易結(jié)成利益共同體，合謀損害外部小股東的利益。由于國(guó)有企業(yè)高管職位具有很高的穩(wěn)定性，職位升遷受人市場(chǎng)聲譽(yù)影響較小，更多取決于上級(jí)行政主管部門的評(píng)價(jià)，而且薪酬對(duì)績(jī)效的敏感性很低，從而導(dǎo)致他們?nèi)狈?shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的激勵(lì)。其次，股權(quán)分置改革之前，國(guó)有企業(yè)控股股東通過持有非流通股擁有上市公司控制股權(quán)，自身財(cái)富與公司股價(jià)變動(dòng)無關(guān)，即使高管隱瞞不利信息或操縱價(jià)格敏感信息的，也不會(huì)對(duì)其財(cái)富產(chǎn)生影響，從而國(guó)有企業(yè)控股股東缺乏監(jiān)控高管的激勵(lì)。因此，我國(guó)國(guó)有企業(yè)股權(quán)集中和高管政治關(guān)聯(lián)阻礙了公司治理的有效性，降低了高管對(duì)企業(yè)的經(jīng)管責(zé)任。

企業(yè)家聲譽(yù)一般由政治聲譽(yù)和職業(yè)聲譽(yù)構(gòu)成，其中職業(yè)聲譽(yù)包括職業(yè)道德聲譽(yù)和能力業(yè)績(jī)聲譽(yù)。國(guó)有企業(yè)股權(quán)的集中使得股東不存在監(jiān)督管理層實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化的激勵(lì)，因而對(duì)高管能力業(yè)績(jī)聲譽(yù)缺乏關(guān)注；與此同時(shí)，由于國(guó)有股股東所持股票價(jià)值不受股票市場(chǎng)波動(dòng)的影響，導(dǎo)致股東對(duì)于高管操縱信息披露的職業(yè)道德問題也并不關(guān)心。兩方面因素共同作用的結(jié)果使得國(guó)有企業(yè)高管聲譽(yù)的收益構(gòu)成中來源于其努力程度的部分較小，而來源于上級(jí)部門評(píng)價(jià)的部分較多。相反，對(duì)于民營(yíng)上市企業(yè)的高管而言，由于企業(yè)價(jià)值與股價(jià)高度相關(guān)，一旦舞弊事件出現(xiàn)并被公之于眾，將直接導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值的大幅下降。因此，民營(yíng)企業(yè)股東更加關(guān)注經(jīng)理人的職業(yè)道德聲譽(yù)和能力業(yè)績(jī)聲譽(yù)。職業(yè)聲譽(yù)是民營(yíng)企業(yè)高管聲譽(yù)的全部，民營(yíng)企業(yè)高管在人市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力取決于其職業(yè)聲譽(yù)。因此，本文提出第一個(gè)研究假設(shè)：

H1：國(guó)有上市企業(yè)高管聲譽(yù)受財(cái)務(wù)舞弊影響的程度要低于民營(yíng)上市企業(yè)。

然而，如果財(cái)務(wù)舞弊事件異常嚴(yán)重，以致引發(fā)媒體的廣泛關(guān)注和公眾的強(qiáng)烈反應(yīng)，情況就會(huì)有所不同。嚴(yán)重的舞弊事件會(huì)使國(guó)有股股東無法再置身事外，政府監(jiān)管部門需要應(yīng)對(duì)輿論壓力以及公眾對(duì)其監(jiān)管能力的質(zhì)疑。因此，面對(duì)嚴(yán)重舞弊事件，監(jiān)管部門會(huì)對(duì)相關(guān)人員處以民事和刑事處罰以平息公眾情緒，國(guó)有控股股東也會(huì)采取措施厘清與高管的關(guān)系以降低舞弊事件對(duì)公司聲譽(yù)的影響。此時(shí)，對(duì)于出現(xiàn)嚴(yán)重財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)的高管而言，舞弊事件可能成為嚴(yán)重的“政治性錯(cuò)誤”，從而影響上級(jí)主管部門對(duì)其評(píng)價(jià)，進(jìn)而影響其職業(yè)聲譽(yù)和政治聲譽(yù)；反之，如果財(cái)務(wù)舞弊事件性質(zhì)不嚴(yán)重，并未引起公眾的注意，則高管聲譽(yù)受財(cái)務(wù)舞弊影響的程度會(huì)很低。由此，本文提出第二個(gè)研究假設(shè)：

H2：如果財(cái)務(wù)舞弊性質(zhì)不嚴(yán)重，國(guó)有上市企業(yè)高管聲譽(yù)受財(cái)務(wù)舞弊影響的程度會(huì)更低。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取2001―2011年滬深兩市因財(cái)務(wù)違規(guī)被證監(jiān)會(huì)或證券交易所公開處罰的上市公司作為研究對(duì)象，在剔除金融類企業(yè)和數(shù)據(jù)缺失企業(yè)后，得到財(cái)務(wù)舞弊樣本公司124家。同時(shí)，按照同時(shí)期、同行業(yè)和規(guī)模匹配的標(biāo)準(zhǔn)，在滬深兩市選擇124家非財(cái)務(wù)舞弊公司作為對(duì)照組。由于研究中需要獲取財(cái)務(wù)舞弊前后1年的相關(guān)數(shù)據(jù)信息，因而實(shí)際樣本跨度為2000―2012年。上市公司的行業(yè)劃分依據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)2001年頒布的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，最終共得到248組有效樣本觀測(cè)值。本文研究用的財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)所受處罰相關(guān)數(shù)據(jù)和信息、公司治理和股權(quán)結(jié)構(gòu)信息以及公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來源于國(guó)泰安金融經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR）和中國(guó)經(jīng)濟(jì)研究中心數(shù)據(jù)庫(kù)（CCER），部分?jǐn)?shù)據(jù)與上市公司公布的年報(bào)進(jìn)行了抽樣核對(duì)以確保準(zhǔn)確性。

（二）模型構(gòu)建與變量定義

為驗(yàn)證假設(shè)H1，筆者構(gòu)建模型1，使用Logistic回歸分析考察企業(yè)股權(quán)性質(zhì)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊與高管聲譽(yù)之間關(guān)系的影響。考慮到高管聲譽(yù)受影響的可能時(shí)滯，主要解釋變量和控制變量均選取滯后一期值。

其中，Reputation代表高管聲譽(yù)，為被解釋變量。財(cái)務(wù)舞弊事件曝光后，高管聲譽(yù)是否受到影響較難量化，本文將其定義為如果上市企業(yè)高管在因財(cái)務(wù)舞弊受到公開處罰的當(dāng)年或者次年離職，且離職后未在其他上市企業(yè)擔(dān)任高管，即視為其聲譽(yù)受到了影響，Reputation取值1；如果因財(cái)務(wù)舞弊受到公開處罰后，上市企業(yè)高管沒有離職或者雖然離職但在兩年內(nèi)又在其他上市企業(yè)擔(dān)任高管，則視為其聲譽(yù)沒有受到影響，Reputation取值0。Fraud和State為解釋變量，兩者均為虛擬變量。Fraud代表財(cái)務(wù)舞弊狀況，財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)取值1，非財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)取值0。State代表企業(yè)股權(quán)性質(zhì)，國(guó)有企業(yè)取值1，民營(yíng)企業(yè)取值0。

參考Baucus and Near（1991）、Chen et al.（2006）、楊清香（2009）等的相關(guān)研究，本文選取企業(yè)市值（MV）、市賬比（PB）、資產(chǎn)收益率（ROA）、股權(quán)集中度（OWNC）、CEO是否兼任董事會(huì)主席（DUAL）、獨(dú)立董事比例（BIND）作為控制變量。各變量定義如下：市值取年末市值的自然對(duì)數(shù)；市賬比為年末市值與總資產(chǎn)之比；資產(chǎn)收益率為凈利潤(rùn)與總資產(chǎn)之比；股權(quán)集中度取按前十大股東持股比例計(jì)算的赫芬達(dá)爾指數(shù)；CEO兼任董事會(huì)主席則DUAL取1，否則取0；獨(dú)立董事占比大于等于全部樣本均值則BIND取1，否則取0。此外，本文還加入了行業(yè)虛擬變量（Industry）和年度虛擬變量（Year）。

模型中的系數(shù)？琢1反映企業(yè)高管聲譽(yù)與財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)性，系數(shù)？琢3反映國(guó)有控股的存在是否會(huì)對(duì)企業(yè)高管聲譽(yù)與財(cái)務(wù)舞弊之間的關(guān)系產(chǎn)生增量影響。如果？琢3顯著為負(fù)，說明財(cái)務(wù)舞弊事件曝光后，國(guó)有上市企業(yè)高管聲譽(yù)受影響的可能性低于民營(yíng)上市企業(yè)，則假設(shè)H1能夠得到驗(yàn)證。

為驗(yàn)證假設(shè)H2，本文對(duì)全部財(cái)務(wù)舞弊樣本進(jìn)行兩種分類：一種是按照財(cái)務(wù)舞弊性質(zhì)，將全部樣本分為信息披露類財(cái)務(wù)舞弊和非信息披露類財(cái)務(wù)舞弊兩個(gè)子樣本；另一種則是按照企業(yè)因財(cái)務(wù)舞弊受監(jiān)管部門處罰的類型，將全部樣本分為監(jiān)管部門口頭處罰和監(jiān)管部門實(shí)質(zhì)性處罰兩個(gè)子樣本。信息披露類財(cái)務(wù)舞弊和受到監(jiān)管部門實(shí)質(zhì)性處罰的財(cái)務(wù)舞弊被視為性質(zhì)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊。筆者運(yùn)用上述模型對(duì)財(cái)務(wù)舞弊子樣本進(jìn)行邏輯回歸，如果只有性質(zhì)不嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊子樣本的系數(shù)？琢3顯著為負(fù)，則假設(shè)H2得到驗(yàn)證。

四、實(shí)證分析與結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表1給出了模型各主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果，按照全部樣本、財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)樣本和非財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)樣本分欄列示。表1顯示，無論從均值還是中位數(shù)看，財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)的高管聲譽(yù)（Reputation）受影響程度明顯高于非財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)。同時(shí)，財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)的市賬比（PB）明顯高于非財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)，資產(chǎn)收益率（ROA）明顯低于非財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)。由此可見，業(yè)績(jī)不佳卻被市場(chǎng)高估股價(jià)的上市企業(yè)更有可能進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

（二）回歸分析

根據(jù)模型1對(duì)全部樣本進(jìn)行邏輯回歸，檢驗(yàn)股權(quán)性質(zhì)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊與高管聲譽(yù)之間關(guān)系的影響，回歸結(jié)果如表2所示。表2顯示，高管聲譽(yù)（Reputation）與財(cái)務(wù)舞弊（Fraud）顯著正相關(guān)，說明當(dāng)上市企業(yè)出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊并且被監(jiān)管部門曝光后，高管聲譽(yù)會(huì)受到影響；高管聲譽(yù)（Reputation）與財(cái)務(wù)舞弊和股權(quán)性質(zhì)交互項(xiàng)（Fraud×State）的相關(guān)系數(shù)為-0.187，并在5%的顯著性水平通過了檢驗(yàn)，說明當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊事件曝光后，國(guó)有上市企業(yè)高管聲譽(yù)受影響的程度要比民營(yíng)上市企業(yè)更低，與假設(shè)H1的預(yù)期相符，即假設(shè)H1成立。

如前所述，為驗(yàn)證假設(shè)H2，本文將全部樣本進(jìn)一步按財(cái)務(wù)舞弊類型分為信息披露型財(cái)務(wù)舞弊和非信息披露型財(cái)務(wù)舞弊兩個(gè)子樣本，按受到監(jiān)管部門處罰類型分為實(shí)質(zhì)性處罰和部門口頭處罰兩個(gè)子樣本，仍然運(yùn)用模型1進(jìn)行邏輯回歸。表2顯示，在按財(cái)務(wù)舞弊類型和按受監(jiān)管部門處罰類型分類的兩個(gè)子樣本回歸結(jié)果中，財(cái)務(wù)舞弊（Fraud）系數(shù)都顯著為正，說明上市企業(yè)高管聲譽(yù)受財(cái)務(wù)舞弊影響程度對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊類型和受監(jiān)管部門處罰類型并不敏感，即任何類型的財(cái)務(wù)舞弊曝光都會(huì)使上市公司高管聲譽(yù)受到影響。而財(cái)務(wù)舞弊和股權(quán)性質(zhì)交互項(xiàng)（Fraud×State）的回歸系數(shù)僅在非信息披露型財(cái)務(wù)舞弊子樣本中顯著為負(fù)，財(cái)務(wù)舞弊和股權(quán)性質(zhì)交互項(xiàng)（Fraud×State）的回歸系數(shù)僅在受到監(jiān)管部門口頭處罰的財(cái)務(wù)舞弊子樣本中顯著為負(fù)，并且都在5%的顯著性水平通過了檢驗(yàn)，說明只有當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊類型為非信息披露型或者財(cái)務(wù)舞弊行為受監(jiān)管部門處罰類型為口頭處罰時(shí)，即財(cái)務(wù)舞弊性質(zhì)不嚴(yán)重從而不會(huì)引起公眾的廣泛關(guān)注時(shí)，國(guó)有上市企業(yè)高管聲譽(yù)受影響程度才顯著低于民營(yíng)上市企業(yè)。與假設(shè)H2的預(yù)期相符，即假設(shè)H2成立。

五、研究結(jié)論與政策建議

本文選擇2001―2011年滬深兩市因財(cái)務(wù)違規(guī)被證監(jiān)會(huì)或證券交易所公開處罰的124家財(cái)務(wù)舞弊上市公司及124家配對(duì)非財(cái)務(wù)舞弊上市公司作為研究對(duì)象，構(gòu)建模型實(shí)證檢驗(yàn)財(cái)務(wù)舞弊對(duì)不同股權(quán)性質(zhì)上市公司高管聲譽(yù)的影響，研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)國(guó)有企業(yè)的股權(quán)集中阻礙了公司治理的有效性，降低了高管對(duì)企業(yè)的經(jīng)管責(zé)任和聲譽(yù)激勵(lì)機(jī)制的作用，從而導(dǎo)致國(guó)有上市企業(yè)高管聲譽(yù)受財(cái)務(wù)舞弊影響的程度通常顯著低于民營(yíng)上市企業(yè)，當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊事件性質(zhì)并不嚴(yán)重而且沒有引起公眾的普遍關(guān)注時(shí)尤其如此。

本文的研究結(jié)論對(duì)于轉(zhuǎn)型階段持續(xù)推進(jìn)和夯實(shí)深化我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革、加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和外部制度環(huán)境建設(shè)、充分發(fā)揮聲譽(yù)激勵(lì)機(jī)制和媒體監(jiān)督的治理效應(yīng)具有重要的理論和政策意義：（1）國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)切實(shí)采取措施提高公司治理水平，建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，完善董事會(huì)構(gòu)成和薪酬激勵(lì)制度安排，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)高管激勵(lì)由隱形激勵(lì)向顯性激勵(lì)轉(zhuǎn)換，促使高管努力為股東創(chuàng)造財(cái)富并關(guān)注公司長(zhǎng)期績(jī)效，減少財(cái)務(wù)舞弊等短期機(jī)會(huì)主義行為。（2）加大力度推行國(guó)有企業(yè)改革，徹底取消國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)職位與行政級(jí)別掛鉤制度，降低政治關(guān)聯(lián)帶來的掣肘，避免高管在決策中更多考慮自身行政級(jí)別的提升而非企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，從而造成決策的短期性和滋生財(cái)務(wù)舞弊行為。（3）積極建立競(jìng)爭(zhēng)有效的經(jīng)理人市場(chǎng)，促使國(guó)有企業(yè)高管積極參與經(jīng)理人市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，充分發(fā)揮與經(jīng)理人市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)選聘機(jī)制緊密聯(lián)系的聲譽(yù)激勵(lì)機(jī)制和媒體監(jiān)督治理作用。

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[9] 袁春生，吳永明，韓洪靈.職業(yè)經(jīng)理人會(huì)關(guān)注他們的市場(chǎng)聲譽(yù)嗎――來自中國(guó)資本市場(chǎng)舞弊行為的經(jīng)驗(yàn)透視[J].中國(guó)工業(yè)經(jīng)濟(jì)，2008（7）：151-160.

篇(2)

進(jìn)入新世紀(jì)后，以安然事件為代表的一系列特大財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案例，引起了公眾的強(qiáng)烈不滿，為了恢復(fù)資本市場(chǎng)的信心，重新把經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表塑造為投資者了解經(jīng)營(yíng)狀況的“干凈”的窗口，審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)做出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月了舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則 SASNo.99《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注》后，國(guó)際師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）也連續(xù)重拳出擊，修訂、發(fā)表了多項(xiàng)準(zhǔn)則，在頒布了一系列要求審計(jì)師更深入考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則之后，又于2004年2月份了ISA240《審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)于舞弊的責(zé)任》，試圖建立較為權(quán)威的反舞弊標(biāo)準(zhǔn)和體系。

修訂后的ISA240主要包括15方面內(nèi)容：（1）舞弊的特征；（2）管理層和公司治理負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（3）審計(jì)在查找舞弊中的固有局限；（4）審計(jì)師對(duì)于查找舞弊性重大錯(cuò)報(bào)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（5）職業(yè)懷疑態(tài)度；（6）審計(jì)小組成員間的討論；（7）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；（8）舞弊性重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估；（9）針對(duì)舞弊性重大風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的措施；（10）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)；（11）管理當(dāng)局的陳述；（12）同管理層和公司治理負(fù)責(zé)人的溝通；（13）同監(jiān)管部門的溝通；（14）審計(jì)師退出審計(jì)聘約；（15）記錄審計(jì)師對(duì)于舞弊的考慮。這15個(gè)方面環(huán)環(huán)相扣，形成了一個(gè)結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奈璞讓徲?jì)新框架。該框架的建立無疑能使審計(jì)師的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被審計(jì)單位中所存在的重大錯(cuò)弊行為。

國(guó)際舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則的特點(diǎn)

為了使新的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則更好地指導(dǎo)審計(jì)師努力做到“標(biāo)本兼顧，審到弊除”，新準(zhǔn)則的考慮是較為全面的。

（一）治標(biāo)之舉

1、舞弊三角的引入：從根源上查找舞弊。ISA240指出，一項(xiàng)舞弊行為通常是如下舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子（fraud risk factors）“合力”所產(chǎn)生的結(jié)果；策劃舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力（incentive/pressure）、進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)（opportunity）、使舞弊合理化的態(tài)度和借口（attitude/rationalization）。當(dāng)三個(gè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子同時(shí)出現(xiàn)時(shí)就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計(jì)師必須予以足夠的關(guān)注。為了幫助審計(jì)師更好地識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子，ISA240將舞弊區(qū)分為兩種類型：舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)侵占，并以附錄的形式列舉了可能導(dǎo)致兩種類型舞弊行為出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)因子的具體表現(xiàn)。

2、突出誠(chéng)信的企業(yè)文化在防止舞弊行為中的重要作用。ISA240要求管理人員不僅應(yīng)建立有效的內(nèi)控來從制度上防止舞弊的發(fā)生，還應(yīng)當(dāng)建立誠(chéng)信的企業(yè)文化從思想上杜絕舞弊的根源。誠(chéng)信的企業(yè)文化包括營(yíng)造融洽的、積極向上的氛圍；雇傭、培訓(xùn)和提升合適的員工；要求員工明確自身責(zé)任；針對(duì)實(shí)際或可能的舞弊采取恰當(dāng)?shù)拇胧┑鹊取＿@要求管理層必須以身作則，加強(qiáng)同員工的溝通，向他們展示企業(yè)是如何誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)的。審計(jì)師對(duì)企業(yè)誠(chéng)信文化的了解有助于對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

3、強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑精神，不能輕信高管人員。ISA240要求審計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作的過程中應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑，也即保持好問的精神狀態(tài)（questioning mind）和對(duì)審計(jì)證據(jù)的批判性評(píng)估。由于舞弊行為的隱蔽性，審計(jì)師必須時(shí)刻意識(shí)到舞弊性重大錯(cuò)報(bào)出現(xiàn)的可能性，不能憑借過去有關(guān)高管人員誠(chéng)信的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)而降低職業(yè)懷疑度，因?yàn)榄h(huán)境的變化可能產(chǎn)生新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子。

（二）治本之方

1、廣開言路，充分利用各種信息源探清舞弊風(fēng)險(xiǎn)所在。ISA240要求審計(jì)師在詢問企業(yè)內(nèi)部人員時(shí)應(yīng)注意在不同部門、不同級(jí)別中尋找詢問對(duì)象。由于高管人員通常更有機(jī)會(huì)進(jìn)行舞弊，因此審計(jì)師不能光聽高管人員的一面之詞，應(yīng)通過和內(nèi)審部門、營(yíng)銷部門、處理復(fù)雜或異常交易的員工、首席道德宮（chief ethics offier）等各方面的溝通，獲取有關(guān)舞弊的存在和可能存在的信息，特別是同內(nèi)部審計(jì)人員的交流，往往能獲取有關(guān)舞弊的重大線索，另一方面，ISA240要求審計(jì)師注重利用企業(yè)外部信息源，比如詢問被審計(jì)單位聘用的外部律師和估價(jià)師；復(fù)核證券師、銀行、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等外部信息源所提供的信息等等。此外，在審計(jì)工作前期對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注因舞弊而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)信息，并著重獲取相關(guān)的內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性信息。通過這樣的內(nèi)外結(jié)合、前后貫通的信息收集，審計(jì)師就能獲取有關(guān)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的“全息圖像”。

當(dāng)然，光有信息是不夠的，ISA240要求審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)通過分析性程序等手段充分發(fā)掘隱藏于各類信息中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子，特別是通過組織審計(jì)小組成員之間的交換信息和集體討論，以“腦力風(fēng)暴”（brahl storm）的方式來發(fā)掘可能存在怎樣的舞弊或在何處可能存在舞弊。

2、對(duì)癥下藥，針對(duì)不同類型的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果采取相應(yīng)的措施。ISA240將舞弊風(fēng)險(xiǎn)分為三種類型，審計(jì)師必須對(duì)三類舞弊風(fēng)險(xiǎn)加以評(píng)估并做出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)。

針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)考慮其評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)工作的整體，并相應(yīng)采取如下措施；（1）根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平確定相應(yīng)的人員委派與監(jiān)督；（2）特別關(guān)注管理當(dāng)局對(duì)政策的選擇和運(yùn)用，以及復(fù)雜交易的會(huì)計(jì)處理；（3）決定是否采取一些“出其不意”的審計(jì)程序。

針對(duì)認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)考慮評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)工作的具體影響，并對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。ISA240還在附錄中詳細(xì)列示了審計(jì)師針對(duì)認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的措施，特別是針對(duì)收入確認(rèn)、存貨、管理層估計(jì)等舞弊高發(fā)區(qū)域應(yīng)采取的措施。

由于管理當(dāng)局處于進(jìn)行舞弊的有利位置，因此，審計(jì)師針對(duì)管理層逾越內(nèi)控所形成的舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)做出特別的反應(yīng)，包括；（1）檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)的恰當(dāng)性；（2）復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)；（3）評(píng)價(jià)重大交易的商業(yè)合理性。

3、就舞弊審計(jì)結(jié)果加強(qiáng)同各方的溝通。當(dāng)審計(jì)師在審計(jì)過程中注意到防止和檢查舞弊行為的內(nèi)控在設(shè)計(jì)或?qū)嵤┲写嬖诼┒磿r(shí)，或管理當(dāng)局對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程存在缺陷時(shí)，應(yīng)及時(shí)告知管理層和公司治理負(fù)責(zé)人。如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了舞弊行為或可能存在舞弊的重大線索，應(yīng)及時(shí)同適當(dāng)層次的管理人員進(jìn)行交流。由于管理層舞弊的存在，審計(jì)師還應(yīng)特別加強(qiáng)同公司治理負(fù)責(zé)人之間就相關(guān)舞弊進(jìn)行交流。值得注意的是，雖然ISA240仍然要求審計(jì)師遵循保密原則，但也指出在某些情況下保密原則必須服從于其他法規(guī)，并要求審計(jì)師在特殊情況下應(yīng)征詢法律意見，以決定是否向外部監(jiān)管部門報(bào)告的舞弊行為。

4、要求審計(jì)人員記錄下對(duì)于舞弊的考慮。ISA240要求審計(jì)師記錄下審計(jì)小組成員在討論舞弊相關(guān)問題時(shí)所得到的重要結(jié)論；基于收入確認(rèn)屬于舞弊發(fā)生的“高危”區(qū)域，ISA240要求審計(jì)師如果認(rèn)為收入確認(rèn)不存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)將支持該結(jié)論的理由加以記錄。總而言之，ISA240要求審計(jì)師在 “信息收集—風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估—實(shí)施審計(jì)程序—處理審計(jì)結(jié)果”的整個(gè)舞弊審計(jì)過程中均留下書面記錄，以作為審計(jì)師認(rèn)真履行舞弊審計(jì)責(zé)任的證明。

對(duì)我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的有益啟示

ISA240和SAS99的先后出臺(tái)標(biāo)志著國(guó)際獨(dú)立審計(jì)職業(yè)界在提高財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)的有效性方面取得的重要進(jìn)展。雖然我國(guó)早在1997年就實(shí)施了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)—錯(cuò)誤與舞弊》，但鑒于我國(guó)證券市場(chǎng)舞弊案例的不斷出現(xiàn)，舊準(zhǔn)則的實(shí)施效果顯然并不理想。ISA240和SAS99的出臺(tái)無疑為我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的完善提供了極佳的借鑒對(duì)象。

1、應(yīng)適時(shí)引入職業(yè)懷疑態(tài)度和舞弊三角。我國(guó)《錯(cuò)誤與舞弊》準(zhǔn)則第12條雖然也規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注錯(cuò)誤與舞弊可能存在的跡象”，但“職業(yè)謹(jǐn)慎”顯然是較為中性的態(tài)度，面對(duì)頻發(fā)的管理層舞弊，有必要將其提升為“職業(yè)懷疑”。另外，我國(guó)《錯(cuò)誤與舞弊》準(zhǔn)則第10條雖然列舉了可能增加舞弊風(fēng)險(xiǎn)的四種情況，但過于簡(jiǎn)潔和抽象，難以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供有效的指導(dǎo)。回顧我國(guó)發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)舞弊案例，許多是借助關(guān)聯(lián)方交易等較為隱蔽的手段進(jìn)行的，僅僅依靠舞弊留下的蛛絲馬跡來查找舞弊有一定難度，因此有必要引入舞弊三角理論，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師從根源上判斷舞弊存在的可能性。

2、加強(qiáng)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)性和可操作性。縱觀我國(guó)《錯(cuò)誤與舞弊》準(zhǔn)則，并未提供具體需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，更缺乏針對(duì)不同層次舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的措施；相比之下，ISA240和SAS99顯然詳細(xì)具體地多，比如ISA240的正文就多達(dá)112個(gè)段落，并以附注的形式列舉了大量舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素、應(yīng)對(duì)措施等指導(dǎo)性意見，筆者認(rèn)為，結(jié)合我國(guó)的具體情況，制定更為具體的，指導(dǎo)性更強(qiáng)的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，可以有效提高舞弊審計(jì)的效果，但同時(shí)也應(yīng)效仿 ISA240和SAS99，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷不可替代，避免出現(xiàn)機(jī)械性審計(jì)。

3、應(yīng)加強(qiáng)同各方就舞弊審計(jì)情況的溝通，并允許特殊情況下保密原則的例外。我國(guó)《錯(cuò)誤與舞弊》準(zhǔn)則第15條至19條對(duì)如何處理已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤與舞弊進(jìn)行了規(guī)范，但存在兩方面局限性。首先，同管理當(dāng)局的溝通存在局限性。我國(guó)準(zhǔn)則只要求將已確認(rèn)的重大錯(cuò)誤及所有舞弊告知管理當(dāng)局，忽視了就舞弊審計(jì)過程同管理當(dāng)局的溝通。其次，溝通對(duì)象存在局限性。我國(guó)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)應(yīng)向上一級(jí)管理層反映，而若最高管理層涉嫌舞弊時(shí)，應(yīng)向股東大會(huì)或董事會(huì)報(bào)告或退出審計(jì)聘約。這種將溝通對(duì)象完全局限于企業(yè)組織內(nèi)部的做法的確較為符合保密原則，但考慮到我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀，股東大會(huì)和董事會(huì)往往形同虛設(shè)，因此，在某些特定的情況下，為保護(hù)投資人的利益，應(yīng)允許對(duì)保密原則的例外，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外披露舞弊行為，特別是向國(guó)有資產(chǎn)管理部門披露國(guó)有企業(yè)中的舞弊行為。

篇(3)

1會(huì)計(jì)舞弊行為的含義及分類

根據(jù)中外對(duì)財(cái)務(wù)舞弊一詞的闡釋，會(huì)計(jì)舞弊的含義是指有目的、有預(yù)謀、有針對(duì)性的財(cái)務(wù)造假和欺騙，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。它主要包括偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；侵占資產(chǎn)；隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；記錄虛假的交易或事項(xiàng)；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等。會(huì)計(jì)舞弊有悖于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)“公平競(jìng)爭(zhēng)”的原則，也與道德價(jià)值觀念相違背，因此對(duì)舞弊必須予以堅(jiān)決查處。

（1）按行為主體分類，會(huì)計(jì)舞弊分為雇員舞弊和管理舞弊。雇員舞弊是指公司的雇員利用職務(wù)之便或管理中的缺陷，非法獲取公司資產(chǎn)或個(gè)人利益的行為。管理舞弊是指管理層通過其管理與控制地位故意傳遞錯(cuò)誤信息，欺騙投資者與債權(quán)人的行為。對(duì)現(xiàn)代企業(yè)而言，投資者、債權(quán)人及利益相關(guān)者不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如果管理層蓄意提供虛假信息或隱瞞重要財(cái)務(wù)事實(shí)，投資者與債權(quán)人很難辨其真?zhèn)危瑯O易做出利于上市公司但損害自身利益的決策。在我國(guó)證券市場(chǎng)曝出的舞弊事件中大都是管理舞弊。

（2）按行為目的分類，會(huì)計(jì)舞弊分為侵占資產(chǎn)舞弊與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。侵占資產(chǎn)舞弊是指舞弊者以占有公司的財(cái)產(chǎn)為目的，包括貪污、挪用、盜竊等行為。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是指管理層利用虛假財(cái)務(wù)報(bào)告欺騙投資者、債權(quán)人的一種重要舞弊類型。主要包括：對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改；隱瞞或誤報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的交易事項(xiàng)或其他重要信息；擅自調(diào)整會(huì)計(jì)科目，實(shí)施盈余管理予以粉飾財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果或現(xiàn)金流量；按照企業(yè)的需要，濫用國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，甚至歪曲會(huì)計(jì)政策。

（3）按其實(shí)施后果分類，會(huì)計(jì)舞弊分為對(duì)公司有利的舞弊和對(duì)公司不利的舞弊。有利的舞弊會(huì)給公司帶來經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，主要表現(xiàn)是通過夸大收入、虛增銷售、高估資產(chǎn)、縮小支出以及低估負(fù)債等方式，有目的地虛報(bào)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及其他財(cái)務(wù)信息，希望以此提高公司的財(cái)務(wù)形象，獲得某種財(cái)務(wù)收益。不利的舞弊會(huì)給公司帶來損失，主要包括公司雇員對(duì)公司資產(chǎn)的侵占，公司的供應(yīng)商、客戶與競(jìng)爭(zhēng)者對(duì)公司的欺詐等，從而導(dǎo)致公司利益受損。如雇員侵占資產(chǎn)、競(jìng)爭(zhēng)者賄賂雇員竊取商業(yè)機(jī)密、供應(yīng)商重復(fù)收費(fèi)以次充好等行為。

（4）按舞弊主體與企業(yè)的隸屬關(guān)系分類，會(huì)計(jì)舞弊可分為內(nèi)部舞弊、外部舞弊和串通舞弊。內(nèi)部舞弊是指企業(yè)內(nèi)部員工進(jìn)行的舞弊行為；外部舞弊是指企業(yè)以外的主體進(jìn)行的舞弊；串通舞弊是指企業(yè)各部門之間或企業(yè)內(nèi)、外部勾結(jié)進(jìn)行的舞弊行為。如虛開發(fā)票以虛增收入或獲取回扣、串通制作虛假證明使公司包裝上市等。串通舞弊行為將導(dǎo)致企業(yè)利益損失及內(nèi)部控制的無效性。

（5）按舞弊的性質(zhì)分類，會(huì)計(jì)舞弊可分為組織舞弊和職務(wù)舞弊。組織舞弊是指由組織進(jìn)行，損害外部利益集團(tuán)的舞弊行為，如偷稅漏稅、虛假財(cái)務(wù)信息、竊取商業(yè)機(jī)密、虛假?gòu)V告等。職務(wù)舞弊是指由組織內(nèi)員工利用工作機(jī)會(huì)并針對(duì)組織自身或組織外部的舞弊，如貪污、挪用等。

2會(huì)計(jì)舞弊行為的常見手段與方法

根據(jù)對(duì)中外會(huì)計(jì)舞弊造假手法進(jìn)行比較分析，中國(guó)的主要表現(xiàn)形式是虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)；西方國(guó)家的則主要是利用會(huì)計(jì)賦予的自由裁量權(quán)對(duì)交易事項(xiàng)做出非公允的表達(dá)，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。比較常見的會(huì)計(jì)舞弊手段有以下幾種類型：

（1）濫用會(huì)計(jì)選擇權(quán)與虛構(gòu)、隱瞞經(jīng)濟(jì)交易。濫用會(huì)計(jì)選擇權(quán)包括會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)選擇權(quán)，尤其是會(huì)計(jì)估計(jì)選擇權(quán)，常見的手法有收益性支出資本化、提前或推遲確認(rèn)收入、推遲或提前確認(rèn)費(fèi)用、多提或少提減值準(zhǔn)備、多提或少提折舊費(fèi)、多提或少提預(yù)計(jì)負(fù)債；虛構(gòu)、隱瞞交易是指利用虛構(gòu)隱瞞收入或費(fèi)用，通過抬高收入、減少費(fèi)用或隱瞞收入、虛報(bào)費(fèi)用來調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)的舞弊方法。

（2）鉆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞。指利用會(huì)計(jì)制度的缺陷選擇最有利于被審計(jì)者的會(huì)計(jì)處理方案，確認(rèn)巨額的收益或轉(zhuǎn)移巨額的虧損，隨意操縱利潤(rùn)。

（3）關(guān)聯(lián)方交易舞弊。指管理層利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤(rùn)，或利用特殊目的實(shí)體操縱利潤(rùn)，使得關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，且未在報(bào)表及附注中按規(guī)定做恰當(dāng)、充分的披露，會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)的一種舞弊。上市公司通常采用關(guān)聯(lián)購(gòu)銷、租賃舞弊，受托經(jīng)營(yíng)舞弊，費(fèi)用分擔(dān)舞弊，地方政府援助舞弊，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化等關(guān)聯(lián)交易來虛構(gòu)利潤(rùn)。

（4）高派現(xiàn)。指管理層利用虛構(gòu)現(xiàn)金股利的方法，沖減虛增資產(chǎn)或虛減負(fù)債的一種舞弊手法。

（5）管理層收購(gòu)。指利用管理層收購(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，導(dǎo)致巨額的費(fèi)用虛減，使得本應(yīng)該進(jìn)入當(dāng)期損益的費(fèi)用直接從權(quán)益流走。如有些國(guó)有企業(yè)的管理層通過調(diào)劑或隱藏利潤(rùn)等方法來擴(kuò)大賬面虧損，然后利用賬面虧損逼迫地方政府低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。管理層收購(gòu)?fù)瓿珊螅偻ㄟ^調(diào)賬等方式使隱藏的利潤(rùn)合法地出現(xiàn)，以實(shí)現(xiàn)年底大量現(xiàn)金分紅而自身獲利，甚至將低價(jià)收購(gòu)的國(guó)有企業(yè)高價(jià)套現(xiàn)；或者利用“內(nèi)部人交易”，把公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到個(gè)人的名下，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)的大量流失。

（6）并購(gòu)。指上市公司并購(gòu)過程中存在的財(cái)務(wù)舞弊，并購(gòu)后一般有兩種情況：一是往年業(yè)績(jī)很好的公司當(dāng)年會(huì)報(bào)出巨額虧損。目的是釋放以前年度的潛在虧損，為以后年度能夠盈利“做準(zhǔn)備”。二是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)本來不太好的上市公司，業(yè)績(jī)會(huì)直線上升。目的是為了再融資或有意抬升股價(jià)。在并購(gòu)中，常見的造假手法有虛構(gòu)收入、將投資所得作為主營(yíng)收入及虛增經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量，或虛增投資性現(xiàn)金流等。

（7）戰(zhàn)略投資者。指管理層利用與一些投資公司簽訂巨額的采購(gòu)合同哄抬股價(jià)，進(jìn)而掩蓋虧損的一種舞弊手法。對(duì)于引入“戰(zhàn)略投資者”的被審計(jì)單位，應(yīng)給予高度關(guān)注，投資者更應(yīng)該慎重一些。

（8）“國(guó)際化”會(huì)計(jì)。指隨著產(chǎn)業(yè)國(guó)際化，造假手法向國(guó)際化發(fā)展。一種手法是把不實(shí)的應(yīng)收賬款變?yōu)橘~上現(xiàn)金；第二種手法是“真舉債，假入股”；第三種手法是管理層在國(guó)外籌集可轉(zhuǎn)換債券，從中獲利。

3加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的防范與治理

針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的各種手段和行為，筆者認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的防范與治理應(yīng)從多方面入手，要通過建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系等法律法規(guī)，使會(huì)計(jì)舞弊者不敢舞弊；健全和完善內(nèi)部控制機(jī)制，使會(huì)計(jì)舞弊者不能舞弊；加強(qiáng)以誠(chéng)信為核心的良好職業(yè)道德建設(shè)，使會(huì)計(jì)舞弊者不愿舞弊。

（1）建立會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。針對(duì)當(dāng)前中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系存在的問題，考慮中國(guó)面臨的特殊會(huì)計(jì)環(huán)境，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度相結(jié)合的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》中要求建立內(nèi)部控制責(zé)任體系的內(nèi)容值得借鑒。在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)時(shí)，也不能盲目趨同，應(yīng)從中國(guó)國(guó)情出發(fā)，出臺(tái)相應(yīng)的新法律、新制度，注重增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可理解性與可操作性。通過法律條文，劃定舞弊懲罰的性質(zhì)和范圍，加大懲罰力度，切實(shí)做到“執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究、有罪嚴(yán)懲”，給那些舞弊者當(dāng)頭棒喝，讓非法者望而卻步。

（2）完善內(nèi)部控制機(jī)制。內(nèi)部控制是否適宜、有效，是衡量其經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效的重要指標(biāo)。經(jīng)營(yíng)失敗、會(huì)計(jì)信息失真、經(jīng)濟(jì)犯罪、會(huì)計(jì)舞弊及不守法經(jīng)營(yíng)在很大程度上都可歸結(jié)為內(nèi)部控制的缺失或失效。防范會(huì)計(jì)舞弊，離不開內(nèi)部控制的健全與完善。應(yīng)依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的環(huán)境因素，找出企業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，圍繞最大風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)制度；研究公司運(yùn)營(yíng)過程中的所有崗位，細(xì)化對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別評(píng)估、分析、控制和報(bào)告等流程，形成公司集中數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的分類識(shí)別和量化管理；確定所有員工與其風(fēng)險(xiǎn)管理職責(zé)相關(guān)的績(jī)效指標(biāo)，通過定期評(píng)價(jià)、持續(xù)監(jiān)控來確保風(fēng)險(xiǎn)事件的相關(guān)信息被傳遞至適當(dāng)管理層；遵循避免“相關(guān)人士”組成團(tuán)伙，從頭到尾控制某個(gè)操作或交易等原則制定控制活動(dòng)程序；建立良好的信息與溝通系統(tǒng)，提高內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行效率。通過加強(qiáng)對(duì)高管人員的監(jiān)控，建立全員責(zé)任體系，設(shè)立匿名舉報(bào)熱線，提高稽核人員的技術(shù)水平，采用審計(jì)委員會(huì)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制等具體措施，實(shí)現(xiàn)最有效的內(nèi)部控制，幫助企業(yè)更有效地實(shí)現(xiàn)預(yù)期控制目標(biāo)。

（3）創(chuàng)建良好的企業(yè)文化。公司的行為模式、目標(biāo)和戰(zhàn)略的制定，業(yè)績(jī)的衡量和報(bào)告，對(duì)履行社會(huì)責(zé)任的態(tài)度，都受“企業(yè)文化”的影響，公司治理過程的有效性在很大程度上也取決于企業(yè)文化。因此，建立良好的企業(yè)文化氛圍，對(duì)防范與治理會(huì)計(jì)舞弊至關(guān)重要。要通過制定反腐敗培訓(xùn)計(jì)劃，逐步提升那些屬于精神層面的東西，如培養(yǎng)企業(yè)高管層健康的價(jià)值觀、增強(qiáng)職工的風(fēng)險(xiǎn)憂患意識(shí)，提高職工“參與管理”的熱情，加強(qiáng)內(nèi)部控制意識(shí)等，努力創(chuàng)建良好的企業(yè)文化。法律是硬性的，而企業(yè)道德文化是柔性的。企業(yè)的規(guī)章制度要真正讓員工遵守，光靠硬性規(guī)定還不夠，還應(yīng)有柔性管理，即需要保持一種靈活的方式，制定的規(guī)章制度要能夠適時(shí)對(duì)變化的環(huán)境做出反應(yīng)和進(jìn)行調(diào)整。只有兩者齊頭并進(jìn)，防范會(huì)計(jì)舞弊才能取得卓越的成效。

篇(4)

在這種情況下，國(guó)家審計(jì)則不可避免地受到信息技術(shù)迅猛發(fā)展所帶來的沖擊與挑戰(zhàn)。如針對(duì)社會(huì)普遍反映“看病難、看病貴”，醫(yī)療費(fèi)用大幅度攀升，衛(wèi)生資源利用率低下、醫(yī)療服務(wù)顯失公平等問題。傳統(tǒng)的審計(jì)方法已無力應(yīng)對(duì)，為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確保審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)要及時(shí)“跟進(jìn)”，只有對(duì)整個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行全面了解，才能把握審計(jì)對(duì)象的總體情況，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果最大化，確保“民生”和諧而實(shí)惠。因此，探索信息系統(tǒng)審計(jì)已成為當(dāng)前重要的課題。

信息系統(tǒng)舞弊行為分析

信息系統(tǒng)舞弊是指信息系統(tǒng)或行為人利用信息系統(tǒng)為達(dá)到獲取不當(dāng)利益，或者其他不當(dāng)愿望的目的，以不合規(guī)方法并采取各種隱蔽的非合法手段，去掩蓋事實(shí)的行為。

信息系統(tǒng)舞弊的主體。信息系統(tǒng)舞弊主體是指舞弊行為的載體，一般分為系統(tǒng)和人。體現(xiàn)在可能是系統(tǒng)設(shè)計(jì)客觀或主觀存在漏洞，也可能是人的主觀或者客觀行為因素導(dǎo)致；有時(shí)信息系統(tǒng)舞弊并非單一主體行為構(gòu)成，或者系統(tǒng)因素加人的客觀行為所致，或者是系統(tǒng)因素加人的主觀行為因素所致，或者是系統(tǒng)因素加人的主、客觀行為因素所致。

信息系統(tǒng)舞弊的動(dòng)機(jī)。分為有動(dòng)機(jī)舞弊和無動(dòng)機(jī)舞弊。有動(dòng)機(jī)舞弊是指系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)按照業(yè)主需要在設(shè)計(jì)流程上存在主觀缺陷或漏洞，或者行為人利用系統(tǒng)進(jìn)行舞弊，人為舞弊往往是舞弊人的精心設(shè)計(jì)；無動(dòng)機(jī)舞弊一般發(fā)生在系統(tǒng)自身不完善所致。

信息系統(tǒng)舞弊的類型。已突破傳統(tǒng)單一的舞弊類型，可分為業(yè)務(wù)管理舞弊行為、財(cái)務(wù)管理舞弊行為、信息系統(tǒng)管理舞弊行為；也可能是三種舞弊行為的交叉。

信息系統(tǒng)舞弊的內(nèi)容。它是舞弊類型的具體細(xì)化。1.業(yè)務(wù)方面的舞弊內(nèi)容。如醫(yī)療信息系統(tǒng)舞弊內(nèi)容常見有藥品及診療收費(fèi)項(xiàng)目、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、收費(fèi)數(shù)量三個(gè)方面。具體為系統(tǒng)是否存在藥品超規(guī)定加價(jià)、藥品多計(jì)數(shù)量，診療項(xiàng)目超收費(fèi)用、多計(jì)次數(shù)，診療項(xiàng)目超規(guī)定加收、捆綁收費(fèi)、肢解收費(fèi)項(xiàng)目、重復(fù)收費(fèi)、自立項(xiàng)目收費(fèi)、應(yīng)取消未取消收費(fèi)、應(yīng)降未降標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)、無依據(jù)收費(fèi)，醫(yī)藥回扣、任意減免收費(fèi)等；

2.內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)及管理方面舞弊行為。如系統(tǒng)是否存在內(nèi)控漏洞和缺陷，指標(biāo)是否健全，有無非法和錯(cuò)誤處理及薄弱環(huán)節(jié)等；系統(tǒng)安全、可靠、合法性方面，如有無設(shè)計(jì)缺陷、程序錯(cuò)誤，用戶操作造成經(jīng)濟(jì)損失，災(zāi)難性恢復(fù)，有無業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)外泄、破壞、非法修改、非法入侵及抗災(zāi)能力；

3.資產(chǎn)管理及財(cái)務(wù)核算方面舞弊行為。如有無帳外資產(chǎn)、材料報(bào)損賬實(shí)不符、收入不實(shí)以等；

4.績(jī)效管理方面舞弊行為。如資源是否存在浪費(fèi)、管理運(yùn)營(yíng)費(fèi)用如何等內(nèi)容。

信息系統(tǒng)舞弊的原因。宏觀體制層面上，存在粗框、滯后、政策約束性不強(qiáng)等；法規(guī)層面上，存在寬泛、不具體，配套措施不及時(shí)等；地方制度層面上，存在缺少細(xì)化措施，考核機(jī)制不完善，道德教育機(jī)制有待加強(qiáng)等；另外，主客體之間存在信息不對(duì)稱性現(xiàn)象。

信息系統(tǒng)舞弊的審計(jì)策略

審前精心準(zhǔn)備。首先，審計(jì)機(jī)關(guān)要樹立好信息系統(tǒng)審計(jì)觀念，適時(shí)做好信息系統(tǒng)審計(jì)的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)等工作；其次，需要被審計(jì)單位做好的配合工作。如準(zhǔn)備提供系統(tǒng)開發(fā)說明書、操作指南、數(shù)據(jù)字典、信息管理規(guī)章制度、保密措施等文檔資料，作為審計(jì)依據(jù)的部分構(gòu)成要件；三是做好審前調(diào)查。審計(jì)人員要重點(diǎn)了解系統(tǒng)管理模塊結(jié)構(gòu)與流程，了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)、系統(tǒng)、環(huán)境等，識(shí)別并評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，檢查是否存在足夠的控制來補(bǔ)償這些風(fēng)險(xiǎn)，以此確定審計(jì)目標(biāo)、重點(diǎn)內(nèi)容、審計(jì)范圍等。要搜集所有與信息系統(tǒng)相關(guān)的紙質(zhì)及電子資料，下載業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。制定的審計(jì)實(shí)施方案盡可能翔實(shí)、便于操作；要選配精簡(jiǎn)、高效的審計(jì)組成員，能夠合理搭配做好組織保障。根據(jù)審前調(diào)查結(jié)果，審計(jì)人員還要繪制系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程圖，初步對(duì)系統(tǒng)在業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)管理的雙套電子數(shù)據(jù)進(jìn)行雙向交互分析。

構(gòu)建審計(jì)模型。審計(jì)人員通過分析業(yè)務(wù)流程及數(shù)據(jù)特征，進(jìn)一步了解審計(jì)數(shù)據(jù)管理存在舞弊的狀況。首先對(duì)獨(dú)立的審計(jì)方法進(jìn)行分析研究，使每個(gè)審計(jì)方法要素對(duì)應(yīng)信息系統(tǒng)舞弊審計(jì)相關(guān)問題；其次，審計(jì)人員設(shè)計(jì)計(jì)算公式或編寫sql語句，配合相關(guān)法律政策，創(chuàng)建審計(jì)數(shù)據(jù)中間表；再之，對(duì)信息系統(tǒng)的特征和行為進(jìn)行分類描述，把系統(tǒng)靜態(tài)特征及動(dòng)態(tài)行為表示為一個(gè)對(duì)象并對(duì)應(yīng)為相關(guān)類別的一個(gè)審計(jì)模型，組成審計(jì)模型群（庫(kù) ）。如我們?cè)卺t(yī)院業(yè)務(wù)流程圖基礎(chǔ)上，繪制審計(jì)模型圖（見下圖），完成審計(jì)模型的構(gòu)建。把審計(jì)模型分配給審計(jì)組成員，以便實(shí)施審計(jì)時(shí)實(shí)現(xiàn)審計(jì)模型共享，可以提高審計(jì)效率和質(zhì)量，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)實(shí)施方法。在信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)人員所開展的工作大概分為三個(gè)層次，即描述、測(cè)試和實(shí)證分析（即數(shù)據(jù)審計(jì)）。通過詳細(xì)分析，能夠發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)審計(jì)方式下無法查到的重大問題。

1．信息系統(tǒng)舞弊審計(jì)采取的方法既包括一般方法，也包括應(yīng)用計(jì)算機(jī)審計(jì)的方法。信息系統(tǒng)審計(jì)的一般方法主要用于對(duì)信息系統(tǒng)的了解和描述，它包括：面談法、文檔審閱法、文字描述法、表格描述法、圖形描述法等。應(yīng)用計(jì)算機(jī)方法一般用于對(duì)信息系統(tǒng)的控制測(cè)試和實(shí)證分析，它包括：數(shù)據(jù)測(cè)試法、程序?qū)徲?jì)、審計(jì)模塊、代碼比較、受控處理法等。

充分利用技術(shù)分析方法。借助內(nèi)控測(cè)試和數(shù)據(jù)審計(jì)對(duì)選定的信息系統(tǒng)進(jìn)行分析，將被審計(jì)單位業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)，排查信息系統(tǒng)存在的漏洞或缺陷，作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)。利用技術(shù)分析方法能迅速找出信息系統(tǒng)存在的瑕疵，尤其是借助信息系統(tǒng)人為進(jìn)行舞弊的線索。

2．信息系統(tǒng)舞弊審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。（1）數(shù)據(jù)。必須使用一種能夠向前、向后追蹤查詢單筆業(yè)務(wù)記錄的方法，以便使審計(jì)人員選擇重點(diǎn)對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)檢查，確認(rèn)業(yè)務(wù)記錄是否符合一般審計(jì)目標(biāo)。如對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)事項(xiàng)信息的檢查，要檢查它的完整性、時(shí)效性、合規(guī)性和信息披露等方面。對(duì)信息的分析可以采用ao輔助審計(jì)，按照（如醫(yī)院）審計(jì)模型和（如醫(yī)療）法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總、分類、排序、比較和選擇，并進(jìn)行各種運(yùn)算。（2）內(nèi)部控制。主要是對(duì)（如醫(yī)院）信息系統(tǒng)的一般控制和應(yīng)用控制等兩個(gè)方面的審計(jì)。一般控制審計(jì)包括組織管理的控制、數(shù)據(jù)資源管理的控制、系統(tǒng)環(huán)境安全管理的控制和系統(tǒng)運(yùn)行管理控制等審計(jì)；應(yīng)用控制審計(jì)它包括輸入控制、處理控制、數(shù)據(jù)庫(kù)控制等審計(jì)。（3）數(shù)據(jù)傳輸轉(zhuǎn)移。有些數(shù)據(jù)需要在財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和收費(fèi)系統(tǒng)模塊或財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)模塊之間相互轉(zhuǎn)移，傳遞過程中很可能存在舞弊行為。因此，數(shù)據(jù)傳輸轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)也是審計(jì)重點(diǎn)。

3．構(gòu)建信息系統(tǒng)績(jī)效的綜合評(píng)價(jià)機(jī)制。一般信息系統(tǒng)審計(jì)很少對(duì)系統(tǒng)操作生命周期中管理收益的關(guān)注，目前尚未從績(jī)效的角度來評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)。構(gòu)建信息系統(tǒng)績(jī)效的綜合評(píng)價(jià)機(jī)制，也是分析信息系統(tǒng)舞弊行為審計(jì)對(duì)策之一。

指標(biāo)體系建立從以下兩方面考慮。法規(guī)層面指標(biāo)體系，目前如對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)主要是依據(jù)衛(wèi)生部頒發(fā)的《醫(yī)療機(jī)構(gòu)信息系統(tǒng)基本功能規(guī)范》相關(guān)指標(biāo)；業(yè)務(wù)層面指標(biāo)體系，主要是依據(jù)被審計(jì)單位歷史情況、管理職能、醫(yī)院業(yè)務(wù)特點(diǎn)等選取相關(guān)指標(biāo)。評(píng)價(jià)指標(biāo)具有綜合性，語言要平實(shí)，用詞要公允。

信息系統(tǒng)舞弊審計(jì)案例實(shí)證

基本情況。20__年5月，徐州市審計(jì)局對(duì)__醫(yī)院信息系統(tǒng)及財(cái)務(wù)收支進(jìn)行了審計(jì)。該醫(yī)院所使用的信息系統(tǒng)由北京__科技有限公司提供，后臺(tái)數(shù)據(jù)庫(kù)為sql-server20__，業(yè)務(wù)流程涉及五大類收費(fèi)項(xiàng)目計(jì)3966項(xiàng)，年采購(gòu)藥品達(dá)4880種。審計(jì)共采集業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)及財(cái)務(wù)備份數(shù)據(jù)賬套2套，年業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)記錄量達(dá)400多萬條，總量約4.8gb，信息存放表單150多張。

審計(jì)結(jié)果。根據(jù)上述分析方法，充分利用ao系統(tǒng)，查出上年度一系列收費(fèi)、加價(jià)等違規(guī)違紀(jì)及績(jī)效管理方面的問題，查出信息系統(tǒng)違紀(jì)違規(guī)金額達(dá)2200多萬元，主要問題如下：藥品超規(guī)定加價(jià)602.71萬元；惡意刷卡支付自費(fèi)項(xiàng)目當(dāng)年達(dá)930.95萬元，增加了財(cái)政負(fù)擔(dān)；存在重復(fù)收取項(xiàng)目費(fèi)用41.90萬元；超標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)138.80萬元；自立項(xiàng)目收費(fèi)12.54；商業(yè)賄賂--藥品回扣13.76萬元；賬面收入調(diào)劑348.94元；不具備處方權(quán)醫(yī)生擅自給病人開藥達(dá)151.09萬元等。

篇(5)

關(guān)鍵詞：上市公司；財(cái)務(wù)舞弊；防范

自美國(guó)上市公司安然事件發(fā)生后，上市公司財(cái)務(wù)舞弊問題便成為了一個(gè)熱點(diǎn)問題，如何防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊，也關(guān)系著證券市場(chǎng)的正常秩序和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的動(dòng)因有很多，要防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊，也應(yīng)當(dāng)針對(duì)其財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因采取有針對(duì)性的措施。同時(shí)，相關(guān)部門也應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的危害，加大在上市公司財(cái)務(wù)舞弊方面的打擊力度。

一、上市公司財(cái)務(wù)舞弊危害

上市公司財(cái)務(wù)舞弊主要是指上市公司出于某種利益驅(qū)動(dòng)，利用財(cái)務(wù)手段來實(shí)施的舞弊行為，包括運(yùn)用各種手段粉飾財(cái)報(bào)的行為，使得上市公司能夠在二級(jí)市場(chǎng)上獲得更好的股價(jià)表現(xiàn)，或者為了防止推出證券市場(chǎng)而采取的粉飾財(cái)報(bào)行為。上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為，會(huì)嚴(yán)重?fù)p害投資者的利益，尤其是中小投資者的利益，由于上市公司才管理層和中小投資者處于一種信息不對(duì)稱的地位，上市公司管理層如果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行粉飾，誤導(dǎo)中小投資者購(gòu)買其股票，可能會(huì)給投資者帶來巨大的損失。另一方面，上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為也會(huì)破壞證券市場(chǎng)秩序，對(duì)于證券市場(chǎng)和資本市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展造成不利影響。整體而言，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的危害是巨大的，并且也是表現(xiàn)在多個(gè)方面的。我國(guó)近年來出現(xiàn)的一些上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件，如科龍電器財(cái)務(wù)舞弊事件、綠大地財(cái)務(wù)舞弊事件等等，都產(chǎn)生了極大的不利影響，損害了中小投資者的利益和市場(chǎng)信心。同時(shí)，從這些上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件來看，也出現(xiàn)了很多新的舞弊類型和特征，其中很多上市公司會(huì)利用關(guān)聯(lián)交易來實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊。

二、上市公司財(cái)務(wù)舞弊成因分析

從上市公司財(cái)務(wù)舞弊的成因來看，主要有財(cái)務(wù)舞弊成本較低、上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理、財(cái)務(wù)人員道德素質(zhì)水平不高等幾個(gè)方面。

1.財(cái)務(wù)舞弊成本較低

對(duì)于上市公司而言，實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊本身會(huì)有著一定的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也會(huì)獲得相應(yīng)的收益，上市公司管理層在決策的過程中，往往會(huì)衡量財(cái)務(wù)舞弊的成本和收益，如果財(cái)務(wù)舞弊的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，那么上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的概率就會(huì)大大增加。從當(dāng)前我國(guó)上市公司的發(fā)展環(huán)境來看，其實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的成本還是較低的，或者說財(cái)務(wù)舞弊的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于收益。之所以會(huì)存在著這一問題，首先便是當(dāng)前相關(guān)部門對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)舞弊的打擊力度并不夠，處罰措施和處罰力度不足以顯著增加上市公司的財(cái)務(wù)舞弊成本。其次，由于相關(guān)的監(jiān)管制度并不健全，還存在著一些漏洞，這也在某種程度上而言降低了上市公司的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，間接的為上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了便利條件。因而可以看出，在這種環(huán)境下，上市公司的利益驅(qū)動(dòng)現(xiàn)象會(huì)更加突出，其實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊能夠在證券市場(chǎng)上獲得的收益是巨大的，相反，上市公司為此所付出的財(cái)務(wù)舞弊成本卻并不高，這是導(dǎo)致近年來我國(guó)上市公司頻繁出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊事件的一個(gè)重要原因之一。

2.上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理

上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理問題也是上市公司財(cái)務(wù)舞弊的一個(gè)重要原因，從我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)來看，相較于國(guó)外上市公司有著很大的不同，大股東的持股比例過高是普遍現(xiàn)象，很多上市公司大股東持股比例都超過了50%，這反映在上市公司治理結(jié)構(gòu)中，便會(huì)出現(xiàn)寡頭治理結(jié)構(gòu)。例如上市公司的大股東在經(jīng)營(yíng)決策和公司管理方面幾乎是一言堂，小股東的發(fā)言權(quán)并不高，獨(dú)立董事的監(jiān)督作用也被大大弱化。這樣一來，對(duì)于上市公司而言，在實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊活動(dòng)過程中，就失去較好的內(nèi)部制約，大股東可以直接同財(cái)務(wù)部門聯(lián)合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)等相應(yīng)的監(jiān)督約束機(jī)制也難以發(fā)揮有效的作用。由此可以看出，上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理問題，事實(shí)上對(duì)于其財(cái)務(wù)舞弊行為的實(shí)施提供了相應(yīng)的內(nèi)部條件，很多上市公司的內(nèi)部監(jiān)督部門獨(dú)立性不高，或者財(cái)務(wù)管理部門獨(dú)立性不高，受到大股東或者管理層的影響較大，在大股東或者管理層的授意下，能夠更加便利的實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊。

3.財(cái)務(wù)人員道德素質(zhì)水平不高

上市公司財(cái)務(wù)舞弊活動(dòng)的開展離不開財(cái)務(wù)人員的參與，有的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件為公司管理層和財(cái)務(wù)人員聯(lián)合開展舞弊，有的則為管理層要求財(cái)務(wù)人員實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，財(cái)務(wù)人員獨(dú)立開展財(cái)務(wù)舞弊的案件也有，但是所占比例并不高。無論是何種類型的財(cái)務(wù)舞弊，都需要財(cái)務(wù)人員參與其中，財(cái)務(wù)人員利用一些相應(yīng)的舞弊手法，如虛開發(fā)票、虛增收入、不合規(guī)資產(chǎn)確認(rèn)等手段來實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，達(dá)到相應(yīng)的舞弊目的。在這一過程中，就反映出了財(cái)務(wù)人員道德素質(zhì)水平不高的問題，很多上市公司財(cái)務(wù)人員并沒有對(duì)自己的道德素質(zhì)和專業(yè)素養(yǎng)提出嚴(yán)格的要求，出于利益的驅(qū)動(dòng)或者是在管理層的脅迫下，實(shí)施了財(cái)務(wù)舞弊，無論何種原因，財(cái)務(wù)人員都會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。財(cái)務(wù)人員道德素質(zhì)水平不高問題，也是導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)舞弊的一個(gè)重要原因，沒有形成對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊的自覺抵制作用，甚至還會(huì)利用各種手段配合財(cái)務(wù)舞弊活動(dòng)的實(shí)施。

三、上市公司財(cái)務(wù)舞弊防范策略

針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的一些成因，應(yīng)當(dāng)積極進(jìn)行解決。加大對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)舞弊的懲處力度，完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，并且加強(qiáng)對(duì)于財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，提高其道德素質(zhì)水平。

1.加大對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)舞弊的懲處力度

針對(duì)當(dāng)前上市公司財(cái)務(wù)舞弊成本較低的問題，應(yīng)當(dāng)加大對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)舞弊的懲處力度，建立完善的上市公司財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)督機(jī)制，并且加大出發(fā)力度，對(duì)于一些財(cái)務(wù)舞弊情況嚴(yán)重的上市公司，還應(yīng)當(dāng)追究相關(guān)人員刑事責(zé)任。通過加大對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)舞弊的懲處力度，能夠有效的提高上市公司財(cái)務(wù)舞弊成本，增大上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并且通過增大處罰力度，來提升其財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)成本。同時(shí)，相關(guān)部門還應(yīng)當(dāng)完善和健全相關(guān)的監(jiān)管制度，營(yíng)造良好的證券市場(chǎng)發(fā)展環(huán)境，保護(hù)投資者的利益，特別是中小投資者的利益。努力消除投資者的信息不對(duì)稱地位，完善上市公司信息披露制度等等，這對(duì)于防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊有著重要的作用，也能夠形成較好的警示性作用。

2.完善上市公司治理結(jié)構(gòu)

從上市公司內(nèi)部角度來說，要防范財(cái)務(wù)舞弊，就應(yīng)當(dāng)完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，合理的平衡股權(quán)結(jié)構(gòu)，防止單一股東一股獨(dú)大，完全占據(jù)上市公司治理權(quán)和管理權(quán)。相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)對(duì)于上市公司的管理章程制度進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范，從保護(hù)中小投資者角度出發(fā)，明確大股東的責(zé)任和義務(wù)，提高小股東在上市公司管理中的地位，特別是獨(dú)立董事的監(jiān)督地位。同時(shí)，對(duì)于上市公司而言，也應(yīng)當(dāng)正確看到完善上市公司治理結(jié)構(gòu)的重要意義，為了保障上市公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展，有必要建立起科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)，大股東也應(yīng)當(dāng)樹立科學(xué)的公司管理意識(shí)，積極主動(dòng)的進(jìn)行股權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)平衡，建立起更加科學(xué)、完善的公司治理結(jié)構(gòu)，對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊行為形成較好的內(nèi)部約束機(jī)制。

3.加強(qiáng)對(duì)于財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)

針對(duì)當(dāng)前部分上市公司財(cái)務(wù)人員道德素質(zhì)水平不高的問題，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)于財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，特別是在職業(yè)操守、道德素養(yǎng)、法律意識(shí)方面的培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員的道德素質(zhì)水平。應(yīng)當(dāng)使得上市公司財(cái)務(wù)人員充分認(rèn)識(shí)到其在防范財(cái)務(wù)舞弊事件中的作用和責(zé)任，如在法律方面的責(zé)任，無論財(cái)務(wù)人員是否是主謀，或者是否能夠獲得直接利益，只要參與了財(cái)務(wù)舞弊，就會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。同時(shí)，對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)人員而言，也應(yīng)當(dāng)對(duì)自己的職業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)提出嚴(yán)格的要求，遵守職業(yè)操守和職業(yè)規(guī)范，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)制度來開展財(cái)務(wù)管理工作。對(duì)于管理層或者大股東要求的財(cái)務(wù)舞弊事件，也應(yīng)當(dāng)明確拒絕參與。

四、結(jié)論

上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為會(huì)嚴(yán)重?fù)p害投資者利益，并且也會(huì)破壞證券市場(chǎng)秩序和資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，應(yīng)當(dāng)對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行嚴(yán)格的防范。從上市公司財(cái)務(wù)舞弊的成因來看，主要有財(cái)務(wù)舞弊成本較低、上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理、財(cái)務(wù)人員道德素質(zhì)水平不高等幾個(gè)方面。針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的一些成因，應(yīng)當(dāng)積極進(jìn)行解決。加大對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)舞弊的懲處力度，完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，并且加強(qiáng)對(duì)于財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，提高其道德素質(zhì)水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉媛.防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊的治理監(jiān)督與約束對(duì)策[J].會(huì)計(jì)之友，2012，08：92-93.

篇(6)

職務(wù)舞弊類型

職務(wù)舞弊有很多種形式，但可以大致分為三種類型：資產(chǎn)侵占或挪用，和財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

資產(chǎn)侵占或挪用是指員工偷盜或者濫用公司資源。比較常見的資產(chǎn)侵占方式包括如下幾種：

（1） 濫用發(fā)票報(bào)銷虛假費(fèi)用；

（2） 侵占并倒賣公司資產(chǎn)（例如存貨或廢品）；

（3） 轉(zhuǎn)移所在公司的銷售收入到一家隱秘的公司；

（4） 偷取公司知識(shí)產(chǎn)權(quán)， 比如所有權(quán)數(shù)據(jù)或者客戶信息等。

與企業(yè)內(nèi)部的權(quán)力和影響力的濫用有關(guān)，而且常常與賄賂和利益沖突連在一起。在法律上是刑事犯罪。公司一旦被發(fā)現(xiàn)行賄受賄，銷售狀況也會(huì)受損。而且更重要的一點(diǎn)是，客戶不愿意與一個(gè)以行賄而聞名的公司做生意而毀壞自己的名聲。

財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是指員工在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中故意錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)重大信息。這樣的例子包括：

（1） 記錄虛假銷售以增加收入；

（2） 夸大費(fèi)用科目以少繳稅；

（3） 夸大資產(chǎn)類科目（如銀行賬戶里的現(xiàn)金）以粉飾資產(chǎn)負(fù)債表。

在中國(guó)，發(fā)票通常被用來實(shí)施舞弊或者掩蓋賄賂。一種常見的舞弊手段就是用替票、固定金額發(fā)票，或者假發(fā)票來報(bào)銷虛假的公司費(fèi)用，比如餐費(fèi)、招待費(fèi)或交通費(fèi)。從報(bào)銷中獲取的現(xiàn)金可能被報(bào)銷人私吞，也可能被用來行賄。

某些發(fā)票舞弊的形式涉及第三方公司。比如，與第三方勾結(jié)虛開發(fā)票的金額；利用旅行社作為付款中間人，虛開會(huì)議的費(fèi)用；或者為了弄到“合法”發(fā)票，公司付錢給一個(gè)不提供實(shí)質(zhì)的顧問。部分付給第三方的款項(xiàng)會(huì)以回扣的形式返回，這些“回扣”可能被用來行賄，可能進(jìn)入個(gè)人腰包，也可能被用來支付員工的賬下工資以逃避個(gè)人所得稅。

發(fā)票還通常被用做粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的工具。例如一個(gè)集團(tuán)中的多個(gè)子公司之間銷售的流轉(zhuǎn)。子公司A為一筆虛假的銷售開具發(fā)票給子公司B；子公司B也開具類似的發(fā)票給子公司C； C再開具發(fā)票給A。在這個(gè)過程中沒有發(fā)生任何實(shí)物流轉(zhuǎn)。三家公司的銷售都被抬高了，但是卻沒有任何有實(shí)質(zhì)的銷售業(yè)務(wù)發(fā)生。

舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理8步法

隨著經(jīng)濟(jì)全球化、商務(wù)電子化和管理信息化的快速發(fā)展，近年來暴露出的舞弊案件也呈上升趨勢(shì)，而一些重大舞弊事件給企業(yè)帶來的是經(jīng)濟(jì)與名譽(yù)上的雙重?fù)p失。為了減少舞弊的損失，企業(yè)應(yīng)該要 “防患于未然”，采取有效的措施來預(yù)防舞弊的發(fā)生。控制環(huán)境不力、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)、控制活動(dòng)不當(dāng)，都是舞弊滋生的溫床。反之，一個(gè)設(shè)計(jì)和運(yùn)行良好的反舞弊管理框架，不僅能夠使企業(yè)合理配置資源、提高經(jīng)營(yíng)效果和效率，而且更能對(duì)于企業(yè)降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)具有積極的作用。

普華永道推出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理8步法，為企業(yè)建立反舞弊管理框架提供了參考。具體來說，這8步法是指：

第一，培養(yǎng)反舞弊意識(shí)，營(yíng)造反舞弊控制環(huán)境，包括建立高層管理基調(diào)、宣貫職業(yè)道德守則，以及將激勵(lì)約束機(jī)制與道德行為掛鉤等。除了長(zhǎng)期宣貫和培養(yǎng)誠(chéng)信的企業(yè)文化之外，企業(yè)還應(yīng)考慮強(qiáng)化董事會(huì)職能及完善法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡。

第二，實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及識(shí)別的方法包括問卷調(diào)查、訪談和研討會(huì)，以及對(duì)已知舞弊事件的分析等。在中國(guó)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，通過對(duì)公共記錄及媒體信息的搜索，對(duì)業(yè)務(wù)合作伙伴（如客戶、分銷商、供應(yīng)商等）及商業(yè)模式進(jìn)行盡職調(diào)查，從根源上評(píng)估在現(xiàn)有商業(yè)模式下可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。例如在中國(guó)很多行業(yè)需要通過第三方的分銷商來拓展銷售渠道，而第三方的分銷商又通常會(huì)在不同地域和渠道建立下一級(jí)的分銷網(wǎng)絡(luò)。因此評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)必須有全面完整的流程風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，著眼于整個(gè)分銷網(wǎng)絡(luò)， 包括對(duì)各個(gè)層級(jí)分銷商之間的貨物和單據(jù)流轉(zhuǎn)、IT系統(tǒng)支持、合約中的商業(yè)條款和非合約中的商務(wù)約定、分銷商和終端客戶的合約模式（返利、傭金，及各項(xiàng)渠道費(fèi)用等），以及合規(guī)遵循。

第三，識(shí)別針對(duì)舞弊熱點(diǎn)的內(nèi)部控制，評(píng)估內(nèi)控設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性。最常見的此類控制活動(dòng)包括：正式的授權(quán)審批體系，對(duì)不相容職務(wù)進(jìn)行分離，資產(chǎn)安全控制制度（包括對(duì)實(shí)物資產(chǎn)及保密信息的安全管理），以及敏感崗位的輪崗或強(qiáng)制休假安排等。然而即使存在上述控制，在評(píng)估的時(shí)候仍需考慮管理層是否通過一些不正當(dāng)手段來逾越該等控制，比如在中國(guó)通常有諸如濫用公章、簽訂陰陽合同、篡改賬本記錄、直接修改系統(tǒng)文件等手段逾越控制。

第四，建立持續(xù)監(jiān)督機(jī)制，通過自我評(píng)估、內(nèi)部審計(jì)及內(nèi)外部舉報(bào)等途徑，對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)控。一個(gè)獨(dú)立的、有效的內(nèi)部審計(jì)職能，作為預(yù)防舞弊的橋頭堡，可以協(xié)助管理層對(duì)企業(yè)的內(nèi)控體系進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督，并對(duì)潛在的舞弊行為進(jìn)行震懾。內(nèi)部審計(jì)在舞弊預(yù)防中所能發(fā)揮的作用與其在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的匯報(bào)關(guān)系和職責(zé)范圍密切相關(guān)。一般來說，內(nèi)部審計(jì)越獨(dú)立、職責(zé)范圍越廣，發(fā)揮的作用就越大。

第五，建立舞弊事件登記簿，對(duì)于已知的舞弊事件以及舉報(bào)事件，詳細(xì)記錄其經(jīng)過、影響及解決方案。對(duì)于這些事件進(jìn)行分析及評(píng)級(jí)，并及時(shí)向管理層及董事會(huì)報(bào)警，以便進(jìn)一步評(píng)估相關(guān)控制的有效性及適用性。

第六，定期進(jìn)行反舞弊培訓(xùn)，包括對(duì)董事會(huì)及總部和各分支機(jī)構(gòu)管理層的定期培訓(xùn)，新員工入職培訓(xùn)中關(guān)于企業(yè)文化、職業(yè)道德、利益沖突及舉報(bào)途徑等內(nèi)容的強(qiáng)化，以及對(duì)外部業(yè)務(wù)合作伙伴（如客戶、分銷商、供應(yīng)商等）的反舞弊相關(guān)培訓(xùn)等，確保內(nèi)外部人員對(duì)企業(yè)的反舞弊規(guī)定及內(nèi)控措施的了解。

第七，每年對(duì)反舞弊管理框架進(jìn)行回顧，評(píng)估現(xiàn)行的框架是否適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)外部環(huán)境變化， 結(jié)合以往發(fā)現(xiàn)的舞弊漏洞，識(shí)別對(duì)反舞弊管理框架的改進(jìn)機(jī)會(huì)。

第八，根據(jù)上一步驟的評(píng)估結(jié)果，對(duì)反舞弊管理框架進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚案倪M(jìn)，并就該變化取得董事會(huì)及管理層的審批。對(duì)框架的改變應(yīng)該以版本控制的方式進(jìn)行記錄，并及時(shí)向企業(yè)員工及外部相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)及溝通。

篇(7)

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；動(dòng)因理論；舞弊手段

中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2009）07-0073-02

引言

進(jìn)入本世紀(jì)以來，舞弊現(xiàn)象呈愈演愈烈的趨勢(shì)。據(jù)美國(guó)注冊(cè)舞弊調(diào)查師聯(lián)合會(huì)2002年的一份報(bào)告估計(jì)，舞弊和財(cái)務(wù)操縱每年要使美國(guó)經(jīng)濟(jì)耗費(fèi)6 000億美元，占企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的6％。注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)合保險(xiǎn)公司估計(jì)舞弊每年遞增15％。而同時(shí)在中國(guó)，上市公司財(cái)務(wù)欺詐事件也一直不斷，“誠(chéng)信危機(jī)”面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院的調(diào)查顯示，只有2.51％的總會(huì)計(jì)師認(rèn)為中國(guó)目前上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告是可信的。舞弊事件的發(fā)生對(duì)各方面產(chǎn)生了巨大的影響，在此種情況下，審計(jì)中對(duì)舞弊就需要愈加關(guān)注，而從理論上探討財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮更是至關(guān)重要。

一、舞弊的含義及特征

舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是為了欺騙報(bào)告使用者而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的數(shù)字或財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行有意識(shí)的錯(cuò)報(bào)或忽略。它包括：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告據(jù)以編制的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的交易、事項(xiàng)或其余重要信息的錯(cuò)誤提供或有意忽略；與數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關(guān)的會(huì)計(jì)原則的有意誤用。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只關(guān)注下列兩類舞弊行為：（1）侵占資產(chǎn)。是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)；（2）對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。其可能源于管理層通過操縱利潤(rùn)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或贏利能力的判斷。

舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益。舞弊的手段是欺騙性的；（2）舞弊通常采用偽造、變?cè)煊涗浕驊{證，侵占資產(chǎn)，隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)，記錄虛假的交易或事項(xiàng)，蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等手段；（3）舞弊的性質(zhì)是違法或違規(guī)的；（4）舞弊的動(dòng)機(jī)是有意識(shí)的。即舞弊者往往是為了實(shí)現(xiàn)舞弊的結(jié)果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊手段

從理論上來說，舞弊最終必然要通過財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)出來，掩蓋舞弊也就是掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段的產(chǎn)生思路并沒有超出會(huì)計(jì)原理，而且也和其動(dòng)機(jī)緊密相連。了解財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要手段，可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供值得關(guān)注的重點(diǎn)區(qū)域。

1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。（1）提前確認(rèn)收入；（2）擴(kuò)大銷售核算范圍虛增收入。（3）通過三角交易虛增收入。

2.多計(jì)應(yīng)收賬款。通常債權(quán)人比較關(guān)心企業(yè)的償債能力，企業(yè)能否按期還本付息直接決定著債權(quán)人的信貸決策。企業(yè)的償債能力并不是孤立的，它是和企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資金狀況、資本結(jié)構(gòu)狀況等密切相關(guān)的。多計(jì)應(yīng)收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時(shí)多計(jì)應(yīng)收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計(jì)人員通過函證發(fā)現(xiàn)，因此，在這種情況下，經(jīng)常伴隨著應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移，具體的做法是將應(yīng)收賬款讓售給專門的財(cái)務(wù)公司，偽造金融單證或者在金融機(jī)構(gòu)配合下，以虛構(gòu)的銀行存款“收回”應(yīng)收賬款。

3.隱瞞重要事項(xiàng)。利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤(rùn)、粉飾報(bào)表是中國(guó)上市公司常用的伎倆。但是大額的關(guān)聯(lián)方交易易于被審計(jì)人員察覺，小額的關(guān)聯(lián)方交易又不能起到粉飾報(bào)表的作用，因此，上市公司通過各種手段使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，以此來迷惑審計(jì)人員。

4.其他舞弊手段。前面幾種舞弊手段都是涉及收入和費(fèi)用的利潤(rùn)舞弊手段，任何一種舞弊行為都是牽一發(fā)而動(dòng)全身，虛增收入勢(shì)必要增加資產(chǎn)，而虛增現(xiàn)金最為便利，因此近年來，越來越多的企業(yè)對(duì)現(xiàn)金舞弊造假手法情有獨(dú)鐘且樂此不疲。現(xiàn)金流量指標(biāo)和利潤(rùn)指標(biāo)在衡量企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力上處于同等重要的地位，利潤(rùn)用于衡量一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值，現(xiàn)金流量用于衡量企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的真實(shí)程度。現(xiàn)金舞弊的手段主要有以下幾種：（1）高現(xiàn)金舞弊；（2）受限現(xiàn)金舞弊；（3）現(xiàn)金流水舞弊。此外，還有其他舞弊手段，如遞延當(dāng)期收入、漏列負(fù)債等。

三、應(yīng)對(duì)舞弊的主要措施

在了解舞弊手段的基礎(chǔ)上，就能在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中有意識(shí)地對(duì)舞弊加以關(guān)注，提高應(yīng)對(duì)舞弊的能力。

（一）了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況

評(píng)估客戶的經(jīng)濟(jì)狀況，有賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟(jì)狀況包括內(nèi)在及外在兩個(gè)因素，外在因素包括經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況，內(nèi)在因素包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營(yíng)績(jī)效。外在經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況可能說明客戶經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個(gè)別問題。了解這些因素，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有無遭受重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性，判斷在審計(jì)過程可能遭遇的困難程度。

在獲取客戶經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和所在行業(yè)情況的信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)考慮哪些信息能夠用以識(shí)別舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷辨別是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子，評(píng)估舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子不是在所有的舞弊情形中都是相關(guān)的，在不同規(guī)模的公司、不同所有制的環(huán)境下，一些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子可能有更高或更少的重要性水平。

（二）設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施正確的審計(jì)程序，以獲取識(shí)別舞弊所需的信息。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中查處舞弊的方法和程序不是獨(dú)立于一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序而存在的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序在查處舞弊中同樣適用，而且要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中進(jìn)行。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)程序和傳統(tǒng)審計(jì)程序基本一致，但在運(yùn)用時(shí)應(yīng)更多地考慮財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)格外注意對(duì)重要審計(jì)程序的實(shí)施，這將有助于發(fā)現(xiàn)和查處財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

1.分析性程序。實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的一個(gè)重要程序就是分析性程序，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。目前針對(duì)中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，有以下幾種特殊的分析方法：（1）不良資產(chǎn)剔除分析法；（2）關(guān)聯(lián)交易剔除分析法；（3）異常利潤(rùn)剔除分析法；（4）現(xiàn)金流量分析法；（5）收付實(shí)現(xiàn)制驗(yàn)證分析法；（6）表外籌資監(jiān)管分析法；（7）比率分析法。

2.詢問。在審計(jì)過程中，審計(jì)師必須保持合理的職業(yè)懷疑，搜集與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息，深入調(diào)查管理層和員工。由于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊大多涉及高級(jí)管理人員，因此，當(dāng)審計(jì)師就被審計(jì)單位可能存在的舞弊進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)詢問治理層、管理層和內(nèi)部審計(jì)人員。對(duì)詢問對(duì)象的詢問內(nèi)容與其職責(zé)密切相關(guān)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的詢問對(duì)象，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定詢問內(nèi)容。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用審計(jì)心理學(xué)，從被詢問人的口頭語言和身體語言進(jìn)行合理的推斷，獲取更多有用的信息。

3.函證。是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)公司會(huì)計(jì)記錄歷載事項(xiàng)，防止被審計(jì)公司弄虛作假，而向第三者發(fā)函詢證的方法，是對(duì)應(yīng)收賬款強(qiáng)有力的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購(gòu)買尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證。通過函證，特別是對(duì)應(yīng)收賬款和銀行存款的函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對(duì)付財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的銳利武器。

4.監(jiān)盤。是對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)物（包括存貨、固定資產(chǎn)等）通過實(shí)地盤查，然后與賬面核對(duì)的方法。所有銷售環(huán)節(jié)最終都導(dǎo)致實(shí)物資產(chǎn)的減少，企業(yè)要隱瞞貨物銷售額，必定要隱瞞銷售數(shù)量；而且存貨和固定資產(chǎn)通常價(jià)值較大，存貨又是品種繁多的一類資產(chǎn)，因而往往也是實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的首選目標(biāo)。監(jiān)盤是應(yīng)對(duì)多計(jì)銷售收入、存貨和固定資產(chǎn)的有力武器，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視實(shí)物監(jiān)盤。

5.設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序。是指在審計(jì)對(duì)象的時(shí)間范圍、空間范圍和深度上均可以延伸的審計(jì)程序，通常情況下不是常規(guī)的，而是由目標(biāo)的追蹤審計(jì)程序。常用的延伸性審計(jì)程序包括：（1）在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點(diǎn)兩次現(xiàn)金；（2）對(duì)供應(yīng)商及客戶的調(diào)查，可以發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的供應(yīng)商及客戶；（3）特別函證支票的二次背書；（4）跟蹤支出分析，將正常的收入同所有的支出進(jìn)行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得；（5）追查期后事項(xiàng)，可以查出虛構(gòu)銷售收入和現(xiàn)金舞弊。

（三）保持職業(yè)懷疑態(tài)度

職業(yè)懷疑態(tài)度是指審計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲得證據(jù)的有效性。并對(duì)相關(guān)矛盾的證據(jù)以及引起對(duì)文件或管理層聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持強(qiáng)烈的好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)于看似無關(guān)、可疑的跡象或線索，能夠提出“合理疑問”，并能鍥而不舍地追查下去，以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)，排除合理懷疑。一直以來審計(jì)職業(yè)界對(duì)職業(yè)懷疑態(tài)度的理解都是：既不能盲目地認(rèn)為每一個(gè)管理層都是不誠(chéng)實(shí)的，也不能不假思索地認(rèn)為管理層是絕對(duì)誠(chéng)實(shí)的。

（四）實(shí)地調(diào)查和利用專家工作

注冊(cè)會(huì)計(jì)師擴(kuò)大實(shí)地調(diào)查程序必然能夠?yàn)榘l(fā)現(xiàn)舞弊提供有意義的線索。調(diào)查工作可以從內(nèi)外兩方面進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該深入企業(yè)生產(chǎn)、管理現(xiàn)場(chǎng)，觀察生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程，并詢問相關(guān)工作人員，如采購(gòu)員、銷售員、保管員、生產(chǎn)工人等，可以獲得有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的重要信息，許多管理漏洞和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中存在的問題也不難被發(fā)現(xiàn)。如果有必要，還應(yīng)該進(jìn)行外部調(diào)查，如對(duì)供貨商、商、消費(fèi)者甚至同行業(yè)企業(yè)的調(diào)查。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要真正實(shí)施廣泛的內(nèi)查外調(diào)還須要法律法規(guī)賦予相應(yīng)的權(quán)限，并需要執(zhí)業(yè)環(huán)境的整體改善。

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