序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇內部審計外包論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

內審外包主要采用以下四種形式:

1.補充式外包,即將部分的內部審計職能賦予第三方。例如,在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業人士提供幫助。又如,在審計外地的分公司時,聘請懂當地語言或熟悉當地習俗的審計人員提供幫助。另外,在審計特殊領域(如電子數據處理系統)時,企業也可聘請這方面的專家參與審計。

2.審計管理咨詢,主要是指請咨詢機構幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備情況,并有可能促進內部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務還包括對內部審計人員的招聘工作,幫助管理層定義主要的審計風險領域等等。

3.內審職能全部外包。在這種外包形式下,企業不設內部審計部門,但是為了進行合理的經營性審計,就將內部審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構。

4.內外成員結合審計,亦可稱合作內審。這種外包形式下,內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成,成員包括內部審計師和外部審計師,但內部審計師和外部審計師對這種結合審計分別承擔不同的責任。

以上各種內審外包形式各具特色,因企業規模及行業不同,在是否實行內部審計外包及實現的方式上可能都有所不同。

一、內部審計外部化的優劣分析

內部審計究竟能否外部化？以何種方式實現？筆者認為，關鍵是要實現內部審計功能和社會資源利用的最大化,并使企業能夠與急劇變化的外部環境相適應；這需要從經濟學的角度來進行分析、權衡和選擇。

（一）內部審計外部化的優勢

1.提高審計的獨立性。經濟學認為，當企業的所有權和經營權分離時，內部審計是必須的。作為公司治理的重要內容，內部審計能監督經營者如何更好地行使受托經營權，而內部審計的成本也構成了企業一項重要的管理成本。雖然內部審計部門代表所有者履行監督職能，具有權威性和獨立性，但是，實際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預內部審計；另一方面，內部審計部門為了能順利地完成自己的工作，必須主動同管理層協調好關系。在這種利益牽制下，內部審計可能會失去獨立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而外部審計師獨立于企業的所有者和經營者，站在一個客觀公正的立場上對企業委托事項進行審計，其工作只對委托人負責，因此能夠客觀地報告審計結果。

2.節約企業成本。隨著市場環境的變化和企業間競爭的日益激烈，內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求，因此，內部審計為適應企業經營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業務的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業人士來共同完成。此時，企業將面臨高額的成本。將內審職能部分或全部外包后,部分或全部的審計成本就變成了可變成本,從而降低成本。通常表現為：（1）節約招募、培訓費用和維持成本。內部審計外部化可以避免內部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發生的培訓費用以及支付專業人員的高額薪金。（2）節約開發軟件和新方法的成本。為適應網絡環境下的審計，企業必須不斷開發新的審計軟件以及對新出現的問題尋找解決方案，這會給企業帶來高額的開發費用。如果內部審計外部化，咨詢機構的這些開發費用就可以分攤給多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構之間的競爭可能導致在相同的價格下，企業可以選擇更為優質的服務。

3.優化社會資源配置，提高內審工作質量。內部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構由各方面的專家組成，他們通過了專業技術資格認證，并且在對不同類型企業提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗，熟悉不同的經營理念和管理方式,能夠根據自身經驗及被審計單位的經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議，這一點是僅僅服務于單個企業的內部審計師所不能及的。內部審計外部化能充分利用信息資源，將一些企業的先進經驗介紹給其他的企業；內部審計外部化還可以充分利用地理資源優勢，對于跨國公司而言，聘請當地的咨詢機構或是熟悉該地區業務的外部審計人員可以幫助企業很快融人該地區文化，避免過長的適應期所帶來的額外開支。

此外，企業還能夠集中精力搞好主業。按照經濟學的觀點，企業的存在就是因為其專業性，衡量企業規模的最佳方式就是其管理成本小于產品的交易成本?，F代市場經濟的發展就是專業化分工的發展,因此管理層關注的焦點應該是組織的關鍵性業務,企業應該將其有限的資源投入到核心業務上,提高企業的核心競爭能力。同時,會計師事務所、律師事務所等專業服務公司的服務水平也越來越高,企業完全可以將其次要業務(如內部審計等)交給相應的專業服務結構去做,從而提高組織的競爭能力。

(二)內部審計外包的劣勢

這個問題，首先應認識內部審計的發展和外部咨詢機構的性質。內部審計是現代企業公司治理結構的有機組成部分。從近年來的發展趨勢看，其職能已由傳統的監督、評價，拓展為監督、評價與咨詢，逐漸由“監督導向型”向“服務導向型”轉變；內部審計的重點由單純的財務審計轉向經營效益審計和風險審計；內部審計在企業經營管理活動中發揮著日益重要的監督和參謀作用。這使得內部審計作為一個專業職能已越來越多地和經營管理相融合，內部審計的經濟性在不斷增強。同時，外部咨詢機構作為市場中的一員，他們的服務也是有成本的，他們的選擇也是理性的，即在一定條件下會出現尋租現象。而且，由于內部審計要求的多樣性，外包服務的價格發現機制主要靠談判來確定。在信息不對稱的情況下，卻往往會增加企業的成本。

1.破壞內部審計職能的整體性。內部審計的評價、監督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體，能為企業增加價值的咨詢活動是建立在對內部控制的監督和評價的基礎之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監督，并且對績效和風險進行評價，保證其按預期的方向發展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內部審計發揮其整體功能。

2.導致管理當局對內部控制缺乏責任感。內部審計在內部控制中具有重要作用。內部審計本身就是企業內部控制的一個組成部分，它是獨立于具體操作和管理之外的控制層。內部審計部門直接對獨立的審計委員會、董事會或最高決策層負責，對具體的操作和管理部門內部控制的充分性和潛在的風險進行評價，并提出審計建議，以降低內部控制無效而產生的風險。與此同時，內部審計還幫助企業進行“軟控制”環境的營造，是內部控制過程設計的顧問。可見，內部審計在幫助管理當局改善內部控制中發揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內部控制環境的優化，同樣也不利于內部控制方法的改進。

3.可能降低企業的競爭優勢。一方面，因為內部審計和相應的管理咨詢工作由外部機構來做，企業缺乏積累知識和創造價值的動力，無法充分發展內部審計所需的知識和人才；另一方面，要想獲得真正有價值的咨詢服務，勢必會泄露企業部分的核心機密，這可能會影響企業的競爭優勢。

4.放棄了內部審計自身的資源優勢。首先，內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業務程序、經營活動和人事狀況，了解企業的組織文化、業務過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理層長期戰略的咨詢服務。而外部咨詢機構只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務的重點。往往由于保密的需要，企業不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構對企業深入的了解和正確的判斷，從而影響咨詢服務的質量。其次，內部審計人員作為企業的內部人，其工作成果和個人的經濟目標聯系更密切，在主觀上會更投入。再次，內部審計人員對企業的戰略管理、組織操作程序和企業文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，如果內部審計部門的消失將會使企業越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業必須權衡成本、效益問題。

5.內部審計外包的工作質量不一定令人滿意。內部審計外包后,由于契約的不完備性,外部審計人員一般只在約定的范圍內消極地進行審計,盡量削減審計計劃,減少工作量，而不愿意積極主動地去幫助管理層發現問題,提出建議。審計可能會變成一種程序性的工作,外部審計人員不會像內部審計人員那樣全心全意為企業考慮。外部審計人員只與企業有短期的合約關系,企業最終的經營成果與他們沒有直接聯系。而且，外部審計人員畢竟不熟悉企業的實際情況,而內部審計人員,特別是那些在企業里工作了很長時間的內部審計師,更了解企業的發展戰略、經營管理手段、企業文化、部門間的利益關系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行,并可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大的影響。

二、我國內部審計外包的可行性

1.從獨立性角度分析。內部審計獨立性的實質不在于是由內部審計人員還是由外部審計人員來執行內部審計工作，而在于企業內部控制制度的完善程度。內部審計機構在企業中處于什么樣的地位，是由管理層領導還是由董事會來領導，內部審計機構與業務部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關系等因素，將最終決定內部審計工作的獨立性程度。內部審計工作不獨立，很大原因在于內部審計人員在經濟上的不獨立，不在于是由誰來執行內部審計工作，而在于我們的內部制度還不夠科學、不盡完善。因此，可以通過完善公司治理結構，健全各項內部控制制度來提高內部審計工作的獨立性。

可見，提高內部審計獨立性的根本不在于是否將內部審計外部化，而在于完善企業的內部治理結構及各項內部控制制度。獨立性不影響企業內部審計外包的選擇。

2、從經濟效率角度分析。效率通常指消耗的勞動量與所獲得的勞動效果的比較，是個投入與產出的比率問題。在內部審計外部化問題上，較流行的觀點是它有利于提高內部審計的效率，其理由主要在于它能夠在很大程度上減少內部審計人員的招聘成本、維持成本、培訓成本等。也就是說，企業可以通過較小的成本來達到相似或者更好的審計效果。但是，該觀點至少沒有充分考慮下列影響因素：

（1）從投入來看，企業在將內部審計外部化時，已經隱性地支付了審計人員的選拔成本、培訓成本等，而外部審計人員的素質是不盡相同的，甚至差別很大。如何選擇高素質的外部審計人員來執行企業的內部審計工作是企業在將內部審計外部化時所必須考慮的。實際工作中，企業往往根據外部審計人員及其所在單位的聲望、信譽等進行選擇。通常，聲望越高、信譽越好的外部審計人員，其在執行內部審計工作時所索取的服務費也越高而這就會造成經濟學上說的資源投入冗余。

（2）從產出的角度來看，內部審計由“檢查與評價組織活動和為本組織服務”轉變為“增加組織價值和改善組織經營，幫助組織實現其目標”。實踐證明，通過開展內部審計工作，審計人員可以更加深刻地理解企業的各項業務以及經營管理的各個環節，增強協調和處理各種復雜關系及觀察與分析問題等能力。如IBM、GE等很多跨國公司，內部審計部門已經成為經營主管和財務主管的集訓地。也就是說，由內部審計人員開展內部審計工作，企業所獲得的遠不止內部審計工作成果的本身，而這是內部審計外部化所無法實現的。由此看來，認為內部審計外部化一定會提高內部審計工作效率的觀點是片面的。

三、具體情況還需具體分析

從經濟學的觀點看，企業采取內部審計外部有一定的合理性和經濟性。至于外包的方式和范圍需要結合企業自身的具體情況來分析。但是，在審計外包的工作中，應注意以下兩點：

1.加強內部審計服務的監管和規范。制定內部審計指導性規范,使內審服務沿著正確的方向發展。同時,政府應該完善相應的法規,就會計師事務所提供內審服務所導致的獨立性等相關問題作出明確的規定。

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【論文摘 要】近年來，在高速公路這一行業快速發展的同時，其在內部控制方面暴露出越來越多、越來越嚴重的問題，因而引起了有關人員的重視，不斷采取有關措施來加強內部審計監督。本文通過對高速公路項目內部審計監督現狀的分析，提出了加強高速公路項目內部審計監督的

隨著建筑業的發展，高速公路項目逐漸引起了人們的關注，在全社會廣泛開展內部控制的同時，高速公路也開展探求內部審計監督的有效措施，以加強企業的內部管理，在整體上提升管理水平，從而促進企業的進一步發展。

一、高速公路項目內部審計監督的現狀

1、對項目內部審計監督的認識不夠

當前，高速公路在全國大部分省份都是公司化運作，特別是江浙一帶很多是民營經營。在單位內部，多數領導都將財務和審計視為一家，缺乏應有重視。

2、內部審計監督機構設置不夠健全，內部審計監督制度不夠完善

當前，高速公路各個管理處并未設置比較獨立的內部審計監督機構，而其內部審計人員往往也并非專職，基本都是各個管理處財務人員來兼任。從而造成財務機構的負責人就成為了內部審計監督機構的負責人，相關的內部審計工作只能對下級單位進行監督。

3、審計人員的業務素質較低

當前的市場大環境要求從事內部審計工作的人員應具備較寬的知識面，而從高速公路內部審計監督工作的人員更應該具備較高的素質，擁有全面的掌握財務、施工、工程技術以及收費管理等許多方面的知識。然而，在實際審計監督工作中，審計人員并沒有全面掌握相關法律法規，通常只做到知其一，而不知其二。從而導致難以適當運用好審計方法，或者運用的審計方法比較單一等現象的出現，為嚴格按照法律法規開展審計程序，無法抓住審計的重點，更無法準確找出問題的隱藏領域。

4、審計監督方法不恰當，不能符合交通事業的發展需求

因為缺乏具體的準則，因此審計方法局限在財務收支審計中，對于違紀違規事項的糾正，只可以產生事后的監督作用。在會計電算化廣泛應用以及會計人員整體素質不斷提高的同時，一般差錯的出現機會不斷減少，若仍舊沿用舊的審計方法與思路，必將無法滿足當前的發展新形勢。

5、缺乏審計責任感

部分審計人員缺乏較強的審計責任感，因而在審計監督的過程中瞻前顧后，逐漸地淡化了自身職責，以為了追求任務的完成情況，而未顧及到審計的質量。

二、加強高速公路項目內部審計監督的有效措施

1、加強監督，提升關于內部審計的認識

高速公路單位只有強化了內部審計在經濟上的監督作用，在問題的萌芽狀態就將其解決掉，才可以提升相關負責人關于內審工作認識的程度。如果有關人員正確認識內部審計監督，就可以將其重要作用充分發揮出來，以營造較好的內部審計監督的外部環境。

2、強化審計機構的建設，健全內部審計監督體系

關于審計組織體系及其管理方式，應與高速公路實際情況以及組織管理需要相結合，找到有效可行的審計組織體系以及管理方式，從而不斷推動審計管理體制的創新，以建設內部的專職與兼職審計網絡體系。同時，還應將內部審計監督工作加到具體工作中，從而及時地發現并抓住管理過程中有關的熱點、難點以及重點問題，以促進內部審計監督更好更準確地找準審計定位。

3、加強審計基礎建設，提升審計工作質量

為了保證審計工作有序順利地發展，必須要加強制度方面的建設，不斷改善人員的結構，并加強人員培訓。事實表明，單純的、舊的財務人員發生器難以滿足高速公路項目內部審計監督工作的需求，因此應配備工程技術、法律、征費管理、以及計算機等諸多方面的專業技術人員。同時，審計人員也應積極參加到各種業務培訓當中，以更新自己的審計理念，提升業務能力，拓寬視野，從而促進內部審計監督工作的進行，提升審計監督工作的質量。 轉貼于

4、抓緊審計重點，促進審計職能的全面履行

關于高速公路項目制度的建設，應從內部控制制度的建立健全入手，加強關于內部控制制度的測試以及評價，并將其作為審計工作重點的確定基礎，結合合理科學的審計方法，促進審計監督工作效率的提高。

5、制定合理的審計實施方案

審計實施方案作為審計跟蹤的核心，在審計監督質量控制中起著關鍵作用，因而成為審計監督的一項主要依據。所以，制訂審計實施方案過程中，應加以全面和周密的好驢，保證在內部審計機構規定的總體框架范圍內按照確定的進程實施跟蹤審計。審計實施方案需具備審計目標、審計內容及重點、審計實施時間、審計方式、審計報告的格式和內容等要點，并作為審計業務約定書的正式條款。

6、開展全過程跟蹤審計

改變以往事后審計方式，把審計監督關口前移至工程實施前的項目可行性論證開始，并在實施過程中開展全過程跟蹤審計監督，在此過程中發現問題，同時可以指導解決問題。

三、結束語

綜上所述，關于高速公路項目內部審計監督有效措施的探討具有重要的意義，其不但有利于企業管理水平的提高，也可以促進企業長足發展。因此，高速公路相關負責人應針對其內部審計監督中存在的問題，來采取相應措施改善現狀，為高速公路的發展提供保證。

參考文獻

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[2]胡汛.內部審計外包的優劣勢及風險規避的思考[J].鐵道運輸與經濟，2010;01

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[4] 李永紅.加強醫院基建工程內部審計的幾點思考[J].現代商業，2010;02

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論文關鍵詞：內部審計;獨立性;機構設置 

 

1 國外關于企業內部審計獨立性的研究成果 

1.1 國外內部審計的發展階段 

隨著資本主義經濟的發展，內部審計的職能也從以查找錯誤為導向，單純的監督、控制以及保護企業財產的“警察”角色，發展至今日以企業風險管理為導向。 

1.1.1 以“控制”為導向的內審階段 

20世紀40至60年代，在內審制度產生的初期，企業只在總公司一級設立內審機構，實行自上而下的巡回式審計，一般由會計部門領導，實質上履行的是會計監督職能。 

1.1.2 以“流程”為導向的內審階段 

內審職能到了20世紀70至80年代，變成以業務流程為關注點，對組織內關鍵業務流程的設計、效果和效益進行評價。 

1.1.3 以“風險基礎”為導向的內審階段 

演進至20世紀80到90年代，隨著國際金融一體化進程加快，以“風險基礎”為導向的內審應時而出，主要關注對企業關鍵業務流程以及關鍵控制的風險的辨識，從而采取措施，降低組織面臨的風險。 

1.1.4 以“企業風險管理”為導向的內審階段 

到了上世紀90年代后期，企業對風險的認識產生了較大的轉變——認為企業所面臨的是包含了財務管理、業務經營、流程管理以及戰略管理等多方面的風險，是企業的整體風險，而不是局限于某一部分、某一功能或某一區域。 

1.2 國外內部審計獨立性的研究現狀 

早在1947年，國際內部審計師協會（iia）就將內部審計界定為一種“獨立評價活動”，此后，內部審計的定義雖幾經變遷，但“獨立”作為內部審計的顯著特征一直被包含在有關定義中。根據iia2001年提出的內部審計最新定義，認為內部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構的運作效率，從而幫助組織實現其目標。 

iia（2003）也指出，恰當的報告關系對實現獨立性、客觀性及在組織中的地位是至關重要的，它們是內部審計有效履行其義務的必要因素。iia進而提出“雙報告模型”。iia建議：cae在職能上應向審計委員會、董事會或其他適當的治理機構報告并負責；cae的行政性報告應當面向ceo或另一位具有充分權利的高級管理人員，以使日常審計工作得到適當的支持。 

2 我國關于企業內部審計獨立性的研究成果 

2.1 我國內部審計的發展階段 

第一階段（1983年-1994年）為我國內部審計初步建立的階段。中華人民共和國審計署成立后，就一直依靠行政力量推動企事業單位建立內部審計制度。1983年國務院批轉了審計署《關于開展審計工作幾個問題的請示》，首次提到了內部審計監督問題；1985年國務院頒布《關于審計工作的暫行規定》；1989年審計署了《關于內部審計工作的規定》，這是我國第一部關于內部審計的部門規章。這一階段通過行政法規確立了內部審計的基本制度，促使我國內部審計走上了依法審計的軌道。 

第二階段（1994年-2002年）為我國內部審計立法進一步完善的階段。1994年8月頒布了《審計法》；1995年7月審計署了《關于內部審計工作的規定》；1998年經審計署批準，中國內部審計學會更名為中國內部審計協會，使其成為對企業、事業行政機關和其他事業組織的內審機構進行行業自律管理的全國性社會團體組織。2001年中國內部審計協會開始實行國際上通行的行業自律管理，推動我國內部審級逐步走向職業化。 

第三階段（從2003年開始至今）為我國內部審計法規體系全面建立健全的階段。2003年3月審計署頒發了《關于內部審計工作的規定》，這一新規定的頒布，是我國內部審計逐步走上法制化、規范化軌道的重要標志。 

2.2 我國企業內部審計獨立性的研究現狀 

近年來，隨著我國加入世界貿易組織，經濟的快速增長，經濟行為越加國際化，我國企業內部審計也得到了較快的發展，目前已具備了一定數量的組織機構和人員，它在維護國家財經法紀、改善企業經營管理、提高經濟效益等方面都發揮了積極作用。但同時我們也要看到，企業內部審計在認識、地位、人員素質等方面還存在著一些問題。 

3 影響我國企業內部審計部門獨立性的主要因素分析 

由于我國經濟發展的特殊形式我國內部審計的發展是先天不足。 

3.1 公司治理結構存在缺陷 

在我國的上市公司中，比較常見的公司治理結構缺陷主要表現在股東大會形同虛設、董事會難以對經理層進行有效約束、獨立董事難以發揮作用、監事會未能充分發揮監督作用等方面，這就嚴重影響了內部審計部門職能的發揮。 

3.2 內部審計的機構設置不完善 

目前，我國企業內部審計的報告關系呈現多元化狀態。盡管一些企業建立了審計委員會，并規定了內部審計部門對審計委員會負責。但是對于內部審計機構對財會部門負責，多數的內部審計機構則對總經理負責，內部審計機構對董事會負責這樣的機構設置，就嚴重的影響了內部審計部門的獨立性，使其職能的發揮受到很大的限制。 

3.3 內部審計人員缺乏獨立性 

內部審計人員作為單位的一名成員，他們的工作、工資、其它福利等受本公司有關負責人的支配。這就使得內部審計人員在履行其監督和評價職能時有很多的顧慮。另外，由于領導的重視程度不夠，內部審計被不切實際的精簡，人員隊伍不穩定，從而使內部審計人員對在審計部門的前途缺乏信心，嚴重影響了內部審計人員的獨立性。 

3.4 內部審計機構缺乏獨立性 

在我國現階段，上市公司的內部審計機構多是在本公司主要負責人的直接領導下開展工作的，直接對公司負責人負責，其人員配置、職務升遷、工作地位及工資福利待遇等都由本單位負責人決定。這也就引出了一系列的問題，首先，內部審計機構在經濟上不夠獨立；其次內部審計人員執紀執法的程度直接受公司負責人的影響，缺乏獨立性。所以，我們從現階段我國上市公司機構設置的現狀發現，內部審計機構缺乏獨立性，這就使得該機構的整體職能難以發揮。 

4 提高我國企業內部審計獨立性的對策 

4.1 提高內部審計機構的獨立性 

內部審計獨立性的一個最主要標志，就是內部審計機構設置的獨立性。科學、有效的內部審計機構設置是內部審計發揮作用的保障。內部審計機構在企業中處于什么樣的地位，內部審計部門與業務部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關系等因素，最終決定了內部審計工作的獨立性程度。 

4.2 實行統管統派制度，強化內部審計的獨立性 

為了強化內部審計人員的獨立性，部門、單位的內部審計人員可由內部審計部門統一委派，內部審計部門向委派單位收取一定費用，用以支付派出內部審計人員的工資和福利。內部審計人員實行統管統派制，從行政上和經濟上解除了內部審計人員對委派單位（或稱服務單位）的依存關系，消除了內部審計人員的后顧之憂，增強了內部審計人員的獨立性，擴大了內部審計人員的自主權。內部審計部門為了監控審計質量，考核內部審計人員的政績，要求他們定期制訂審計計劃，并報送內部審計部門；另一方面要規定內部審計人員的試用期（如一年或二年），如果在試用期間不合格或不能取得相應的職稱者，除進行必要的教育外，必要時可以撤換。制定內部審計輪崗制度，保證內部審計人員定期輪換，內部審計人員長期負責對某一部門或單位的審計工作，人情因素不可避免，影響其客觀、公正地履行審計職責。 

4.3 提高內部審計人員的獨立性 

審計獨立性除了要求內部審計機構具有獨立性，還要求內審人員在精神上保持獨立性、客觀性和遵守職業操守。我國《內部審計準則》規定：內部審計機構和人員應保持其獨立性和客觀性，不得參與被審計單位的任何實際經營管理活動。 

目前，我國多數企業在任用內審人員時，僅僅考察其是否具備財務知識。因此，我國大多數內部審計人員是從企業財務部門分離出來的。而財務收支審計是內部審計的基礎性內容，這種狀況造成內部審計人員的獨立性較差。要提高內部審計人員的獨立性，必須對內部審計機構實行專職化的人員配備。對從事內部審計工作的人員在實行嚴格準入制度的同時，也要對其進行職業道德教育，使之對審計事項的判斷和決定不屈從于他人的意志，不受外界的干擾，保持客觀性和公正性。 

4.4 內部審計的外部化 

除了提高內部審計機構和內部審計人員的獨立性之外，內部審計外部化也是提高內部審計獨立性的一種有效途徑。它主要有外包與合作兩種形式，前者指企業將其內部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業在開展內部審計工作時，根據需要借助外部審計力量，共同完成內部審計工作。形式上的獨立有助于提高實質上的獨立。內部審計外部化后，內部審計工作全部或部分地由外部審計人員行使，他們既獨立于所有者，又獨立于經營者，能夠站在客觀、公正的立場上對企業的財務狀況、經營管理狀況、內部控制狀況進行監督和評價。因此，適當的條件下，內部審計外部化有利于提高內部審計工作的獨立性。企業應當將內部審計與外部審計有機地結合起來，實現兩者的優勢互補，促進內部審計獨立性的提高，從而推動內部審計的發展。 

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一、問題的提出

內部審計在現代企業中已逐漸被納入戰略管理的軌道，并為實現組織目標發揮積極作用。20世紀90年代以來，基于資源能力的分析和西方企業對內部組織機構的調整和重構，加上“四大”的極力推動，使內部審計外部化在西方越來越普遍。據有關資料披露，在美國企業界，實行內部審計外部化的企業已占到20％以上，在汽車、電子、航空、化工、信息等行業已超過50％。內部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，許多理論工作者也極力主張內審外部化。

內審外部化是指審計業務由企業外部的民間審計組織全部或部分承擔，主要有外包與合作兩種形式。前者指企業將其內部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業在開展內部審計工作時，根據需要借助外部審計力量，共同完成內部審計工作。

支持者指出了內部審計外部化的一系列優點，主要有提高內部審計的獨立性，為企業降低成本，提高和穩定審計質量等等。不可否認，內部審計外部化的確有一定的優點，然而，它也不可避免地具有一些缺點和不足。企業能否內部審計外部化，不能一概而論。本文主要從對以上三個優點的分析和對內部審計內置的優勢進行討論，借以說明企業不能盲目跟風，應認真權衡利弊，做出正確的戰略選擇。

二、分析與質疑

(一)內部審計外部化未必能保證提高審計的獨立性

支持者認為，內部審計外部化能夠提高內部審計的獨立性。他們對內部審計的基本職能進行了探討，認為雖然內部審計機構代表所有者履行監督職能，具有權威性和獨立性，但其實際工作和管理層總有千絲萬縷的聯系。管理層會以直接或間接的方式干預內部審計，同時，內部審計機構為了能順利地完成自己的工作必須主動同管理層協調好關系。在這種利益牽制下，內部審計機構可能會失去獨立性，而外部審計工作一般都是由注冊會計師領導完成，它們獨立于企業的所有者和經營者，有一套保證審計準則受到遵循的機制，從而能夠客觀公正地對企業的財務狀況進行審計并報告審計結果。但本文認為，內部審計外部化是否一定能保證審計獨立性的提高有待于進一步探討。

首先，內部審計外部化只能在一定程度上提高形式上的獨立。一般認為，審計的獨立性是指“審計能夠公正不偏地進行調查與報告的一種狀態”，包括實質上的獨立性和形式上的獨立性兩個層次。實質上的獨立是指審計師的一種精神狀態，是不允許審計師的觀點和結論變得依賴和屈從于持反對意見的利害關系人施加的任何壓力和影響的一種精神上的狀態。由于他強調的是一種精神上的獨立，所以也被稱為“精神上的獨立”。與之對應的是“形式上的獨立”，是指“在第三者眼里，審計人員與委托人或有關團體之間保持一種超然獨立的地位”。由于精神上的獨立比較抽象，難以把握，所以現實中更多的是通過制定一些約束制度，如回避制度等，來保證形式上的獨立。把內部審計業務委托給外部審計組織的做法，只是在形式上把審計單位和被審計單位的距離拉大，使審計人員在經濟上、業務上和組織關系上獨立于被審計部門，使得審計只對社會公眾和合伙人負責，至于精神上的獨立很難得到保證。

其次，價值核心才是獨立精神的理性回歸。行為約束不是最終目的，一種職業存在的意義歸根結底在于其價值的實現。早在1997年3月，美國審計準則委員會成員威廉教授在其論文《審計獨立性：行為約束還是價值核心?》一文中就率先呼吁獨立性應作為一種基本職業意識的回歸，提出了獨立性的核心價值觀。他認為：“獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中之所以存在價值的三個核心組成部分之一(另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力)，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種自發的動力”。三年后，美國注冊會計師協會下屬的獨立性準則委員會了《審計人員獨立性概念框架》，強調“保持獨立性不限于對規則的遵守”，“審計人員必須對自身的獨立性進行自省”等，再一次凸現了核心價值觀的觀點。這種意義上的獨立性是不能通過職業道德準則(規范)中一系列行為關系上的約束性規定來規定并配套相關的檢查監督機制來形成的。形式上的獨立在某種程度上可以起到防范作用，但卻不具備始終的約束力，不論是回避制度，還是禁止“殺價”競爭、不許請客吃飯、不準作虛假廣告，都只是停留在表層，沒有深入到獨立性問題的內核中去。

(二)內部審計外部化未必能為企業節約成本

主張內部審計外部化的另外一個理由就是外部化能為企業節約成本，主要表現在節約招募、培訓費用和維持成本，節約開發軟件的成本，以及降低雇傭成本等等。本文認為這只是暫時的表現，從長遠來看，企業設置內部審計機構與外聘事務所的成本高低是個動態演化的過程，是最終博弈的結果。因此，對于內部審計外部化能否為企業節約成本的問題，需要做深入地分析，以便做出有利于企業長期發展的戰略決策。

首先，內部審計外部化會增加機會成本和管理成本。內部審計的監督、控制、評價和咨詢是一個動態的過程，是一項經常性工作，貫穿于企業生產經營的整個過程。內審人員能夠及時獲得信息、傳遞信息和反饋信息，而外部審計人員的階段卻做不到，這本身就是內部審計外部化的一種機會成本。另外，內部審計外部化會使內部審計失去靈活性、針對性和及時性的優勢。內部審計機構可以根據需要隨時提供服務，而外部審計人員卻不能長期駐扎在委托單位，只是在接受聘用期間提供臨時服務，內部審計的服務范圍受到了限制，尤其是在發生突發事件時外聘審計機構不可能像內部審計部門那樣召之即來，及時解決問題。

其次，“低價進入式定價策略”不會使企業達到節約成本的目的。20世紀80年代，斯謬尼克(Simunic)、西蒙(Simon)和弗朗西斯(Francis)等人通過研究發現，“低價進入式定價策略”正在成為事務所一種普遍的定價策略，即事務所為招攬審計業務，在初次與被審計單位簽訂審計協議時會壓低審計收費，期望通過較長時期的審計約定來彌補此前的損失。因此，短期看來，被事務所壓低的審計收費遠遠低于組建一個內部審計部門或維持已有的內部審計部門的正常運轉的耗費，給企業的管理者造成一種節約成本的假象。迪?安吉羅認為，根據經濟學原理，“低價進入式定價策略”對事務所而言是一種沉沒成本，但由于最初的低審計收費使注冊會計師獲得審計委托，通過“邊干邊學”，在任注冊會計師擁有了成本優勢，較長的任期可以使其在隨后幾年內獲得特定委托人的“類租金”。同時，隨著咨詢業

占事務所收入比重的日益增大，事務所已經不僅僅為獲取某一客戶的審計服務而使用這種定價策略了，以先前的“五大”為代表的事務所紛紛借助前期的引導價格，將審計作為敲門磚以期兜售更為有利可圖的非審計服務。然而，內部審計卻恰恰是美國國會出臺的《薩班斯―奧克斯利法案》中被明令禁止的會計師事務所為其審計的上市客戶提供的非審計服務中的一項重要內容。隨著服務的多元化發展，非審計服務的收費大大超過了審計服務，那么，在最初以低價換來的較長的任期中，事務所會獲得更多的收益，相應地，企業也就要支付更多的服務費。尤其，當這些非審計服務與企業的需求不盡吻合，不能給企業帶來增值時，這些耗費所帶來的后果只能是經濟資源的浪費，這與當初為企業節約成本的預期背道而馳。

(三)內部審計外部化未必能提高和穩定審計質量

不可否認，外聘事務所從整體而言具有比較高的專業化程度，擁有豐富的經驗和廣闊的知識，但不能因此就斷定外部化的審計質量就一定高。第一，內部審計外部化后，企業委托關系的鏈條加長，同樣會因為信息不對稱而加大逆向選擇和道德風險的可能。

第二，前面提及的約束條件只是外部環境，要依靠道德來遵守，在強大的利益驅策下，道德的力量有時候會變得很微弱。另外，這些約束真正發揮效力的時候是在事后，往往以某種處罰的形式表現出來，其在事中的約束效力如何很難得知，所以根本無法保證審計過程中各個環節的審計質量。事實上，要想從根本上保證審計質量恰恰就得從每個審計項目的各個環節做起，實施全面的質量控制。再次，外部審計的視角上的缺陷和審計范圍可能受到的限制都會影響審計質量。外聘事務所的知識結構往往是通用有余，專用不足，處理具體問題時可能只見樹木，不見森林，對企業缺乏深入地了解，未必能很好的契合企業實際，從而也很難保證審計質量。

三、外部化和內部審計優勢分析

上述分析只是對內部審計外部化優勢的質疑，旨在說明不能把內部審計外部化的優勢絕對化。內部審計外部化的優勢是相對而言的，可能只能在某種程度上或在某些特殊條件下提高內部審計的獨立性、為企業節約成本和提高審計質量。同時，內部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構由各方面的專家組成，他們通過了專業技術資格認證，并且在對不同類型企業提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗，這一點是僅僅服務于某一企業的內部審計師所不能及的；內部審計外部化還可以充分利用地理資源優勢，對于跨國公司而言，聘請當地的咨詢機構或是熟悉該地區業務的外部審計人員可以幫助企業盡快融入該地區文化，避免過長的適應期所帶來的額外開支。

在看到內部審計外部化的上述優勢時，我們也應該本著實事求是的態度，客觀全面地認識內部審計自身的優勢，這對于企業的戰略決策和長遠發展有非常重要的意義。

首先，內部審計更利于企業實現增加價值的目標。2001年，國際內部審計協會將內部審計定義為“一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的營運。它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、控制及管理過程的有效性，幫助組織實現其目標?！眱炔繉徲嫷哪繕苏趶膫鹘y的消極防弊向增加價值轉移，而內部審計在為增加組織的價值方面又有獨特的優勢。其一，內部審計部門具有相對的獨立性，與外部審計相比，它更能從組織的全局和實際出發，更清醒地識別和訐估風險，提出防范風險的建議。其二，內部審計還具有綜合性，它對組織所有經濟業務進行審查、評價，因而它能對組織面臨的風險進行全面地分析和評估，并及時發現和處理問題，防范和化解組織面臨的風險，在風險管理方面顯示出獨特的優越性。其三，內部審計機構還是內部控制制度健全有效的主要評價者和維護者。組織可以通過外聘審計師對組織的內部控制進行評價，但內部審計機構更了解本組織的情況，而且，更關心組織內部控制的健全有效性，從而他們的評價不僅更加準確、有效，而且成本更低，評價更及時。

其次，內部審計在公司治理結構中也發揮著重大作用。第一，審計機構內置有利于保證公司治理結構的完整性和企業的自。內部審計組織是現代公司治理結構的有機組成部分，資源依賴理論代表了組織間關系的傳統觀點。它強調組織基于資源的供應要盡力減少自身對其它組織的依賴，認為組織不希望受其它組織的控制和擺布，因為這會對其業績產生影響。當組織感受到更大的外界依賴性威脅的時候，它會竭盡全力利用各種戰略維持他的自。第二，審計機構內置有利于提高公司治理的效果。效率理論認為組織的存在在于協調各種組織內和組織外的經濟交易關系，那些能有效管理其經濟交易的組織將獲得成功。內部審計在管理經濟交易方面更能直接發揮作用，原因在于內部審計獨特的內部監督和信息傳遞角色，是高級管理層和審計委員會及時的信息反饋來源。

四、內部審計外部化的策略選擇

需要指出，上述分析并不意味著完全否定內部審計外部化的優點與作用，而是不贊成將該問題極端化和無條件化。我們應該全面地分析內部審計外部化的積極效應和負面影響，科學合理地評價內部審計外部化的優勢與劣勢，以及實施所應具備的各種條件，不能盲從。

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關鍵詞：企業管理 內部審計 轉型 升級

隨著現代企業管理的逐步深化，一方面，對企業內審工作的職能定位和作用提出了更高要求，不僅僅滿足于日常監督職能的充分發揮，更多地在管理和服務功能上提出了新課題；另一方面，不斷變化的新形勢、新環境和新要求，使企業內審工作也暴露出一些突出問題，如：內審環境發育不完善、內審工作定位不準確、內審職能發揮不充分、內審技術發展不迅速、內審人員素質不平衡、內審成果實施不到位等。因此，推進企業內審工作全面轉型升級，既是順應國際審計發展潮流的需要，也是適應新時期企業內部治理要求的需要，更是解決我國企業在推進現代化進程中如何做強做大的實際需要。

一、企業內審工作轉型升級的方向研究

（一）企業內審目標應由監督導向型向管理服務型轉型升級

企業內審工作的對象應由財務領域深入到管理和經營的全方位領域，職能應從查錯糾弊轉為管理服務為主，從資產保障向管理保障、風險保障轉變，從被動查出問題向主動提出解決問題的建議轉變，從內部檢查和監督向內部分析和評價方面轉變，從事后審計逐步轉向事前及事中審計。

（二）企業內審職能應由全能包纜型向領域專注化轉型升級

社會化分工越來越細，企業內審工作的重點也應該有所側重，無論是技術還是成本，企業審計工作往往不能僅僅單一依靠自身的內審力量，應結合經營特點和審計需要，與社會外部審計相結合，借助外部力量為企業服務。如原先作為內審主要工作的財務審計等可以由外部的會計師事務所來完成，實行基本業務外包化，利用事務所的專業水平和經驗增加企業財務數據的可信度，吸引潛在的投資者，同時大大減少內審工作量。

（三）企業內審技術應由傳統復核式向電子信息化轉型升級

隨著互聯網和電子商務的應用與普及，計算機審計將是企業內部審計的主要手段，通過開發有效的審計程序和新的審計軟件，建立計算機審計信息系統，完善各種審計模型庫，利用統計抽樣、數理統計、數學模型、投資分析等數字加工技術及管理科學和數量經濟學的最新成果來處理審計信息。同時，一些大集團公司的內審人員還可以通過相應的程序進行網絡審計。

（四）企業內審人員應由單一財會型向專業復合型轉型升級

隨著企業的發展壯大，企業內審工作的重要性越來越高，對內審人員素質的要求也會越來越高，低層次的管理人員將無法適應內審工作的高要求和高技術性。尤其是內部審計外部化后，財務審計已不是內審的主要工作，管理審計和風險評估才是內審的重頭戲，必須具有專門的方法、專門的理論、專門的技術才能勝任。

二、企業內審工作轉型升級的策略探析

（一）加快法制化建設步伐，健全有效的企業內審制度

只有使企業內部審計納入法制化軌道，用法律保障其獨立性，才能保證其結果的權威性。國家應盡快出臺企業內部審計的法律法規，將企業內審制度用法律的形式固定下來。首先，應修改《審計法》，將非國有單位的內部審計制度以法律形式確定下來；其次，應修改《公司法》，對公司內部審計的組織領導工作做出規定，強調內部審計的獨立性、權威性和責任性；第三，在政府有關部門指導下，由內部審計協會組織領導全國的內部審計工作，盡快頒布《內部審計準則》和實施細則，進一步明確內部審計的重要性和必要性，以及內審人員的法律責任和權利，使內部審計的機構設置、人員配備和業務開展有章可循；第四，在公司內部，要在公司章程中明確內部審計的組織形式和地位，并制定各項審計的程序和方法。

（二）增強內審工作獨立性，建立全新的企業內審模式

獨立性是審計工作的靈魂，隨著企業制度的不斷創新和治理結構的逐步完善，應從完善機構設置、明確章程規定入手，建立全新的審計工作模式，即在董事會下分別設立審計委員會及內部審計機構，三者之間由上而下應存在業務指導關系，內部審計機構的設置應高于企業其他職能部門，其在業務上向審計委員會負責并報告業績，在行政上向經理層負責并報告工作。董事會及其審計委員會，要審核企業內部審計章程，提名和審核批準內審機構負責人，審核年度審計計劃，審查內審結構和人員素質，聽取內審負責人審計情況和審計結果的報告，檢查內審結果的采用情況。企業內審機構負責人也可以根據內部章程或董事會的要求，單獨向董事會報告審計結果及其情況分析。

（三）深化內審工作認識，營造和諧的企業內審環境

企業負責人要牢固樹立內部審計監督就是服務的理念，積極支持內審部門的工作，注重選拔輸送優秀人員充實到內審機構，在經費上給予足夠的保障。明確內審人員可以列席有關業務會議，為審計人員了解和掌握整個企業經營管理狀況和政策變化提供條件，保證他們的知情權、參與權。另一方面，企業內審機構及內審人員在審計實務中，要始終堅持不斷完善和創新的理念，制定嚴格的內審工作標準，形成規范的內審工作流程，因企制宜設立企業內審指標體系，為內審工作順利開展打下堅實的基礎。

（四）優化審計資源分配，發揮穩定的企業內審職能

一是要在明確審計職責的前提下，制定中長期審計計劃，防止審計工作的盲目性、隨意性和臨時性；二是要結合企業實際，明確重點審計和一般審計，不僅要對經濟業務活動進行事前、事中和事后的檢查監督，更要關注組織管理、風險管理，參與經營決策，預測經濟前景，保證將有限的內部審計資源用在刀刃上；三是實行定期審計，在每次審計基礎上建立審計檔案，積累審計經驗和數據資料；四是加強內外部審計協調。對內健全激勵約束機制，獎懲分明，充分調動審計人員以及各個部門的工作積極性和主動性，廣泛推廣參與式的內部審計方式。對外充分考慮外部審計因素，明確不同的審計領域和側重點，避免工作重復，最大限度地節約內部審計資源。

（五）加速內審信息化發展，構筑高效的企業內審平臺

要充分發揮計算機網絡本身的快捷、準確和可靠性，利用統計抽樣、數學模型、投資分析、流程設計等數字加工技術，建立起強有力的審計信息化支撐平臺，使企業內審工作從手工逐步向計算機輔助審計過渡，突出數據庫、網絡建設以及相關專業軟件、業務模型的開發應用，積極創造條件開展IT審計、遠程審計等，適應審計對象發展的需要，提高審計工作的效率和質量。

（六）樹立風險導向意識，降低可控的企業內審風險

內審風險的產生，除了審計人員自身業務素質和職業道德水平之外，最主要的來自企業的經營風險和財務風險。必須充分認識到審計風險的客觀性及其可控性，從思想上、觀念上深入理解審計風險，并引入到實務工作中，在審計過程的每一個環節，都要注意審計風險的防范問題，建立風險評估機制，嚴格執行三級復核制，形成自審、互審、抽審的交互審計機制。企業內審人員要重視對企業內部審計自身特點與規律的分析，不僅要對具體審計項目實施風險管理，更要對內部審計的各種環境因素進行綜合風險管理，在審計方法上，建立以風險為導向的風險基礎審計模式，以風險的分析與控制為出發點，以保證審計質量為前提，統籌運用各種測試方法，綜合各種審計證據，力求將審計風險降到最低水平，實現企業經營目標。

（七）加強內審人才建設，打造專業的企業內審隊伍

一要加強內審人員的思想作風和職業道德建設，建立科學的激勵機制，充分調動內審人員的積極性；二要進一步完善內審隊伍的招聘制度，面向社會吸收有豐富經驗和較高業務水平的人員充實到企業內審部門，做到年齡結構和梯隊層次合理；三要完善繼續教育制度，實行執證上崗，利用多種形式、多種渠道，有計劃、有針對性地組織開展審計人員業務學習和培訓，提高內審人員縝密的職業思維判斷能力和宏觀政策理論水平；四要鼓勵審計人員通過工作實踐，及時總結內審工作經驗，不斷完善審計手段和方法。對于跨國大型企業集團來說，要搞好國外培訓、國際合作交流等活動，增強從事國際化審計業務的能力；五要隨著內審工作職能的轉變，內審人員的構成也應該趨向多元化，不僅要有懂財務及審計的專業人才，還應配備精通各項相關業務的專門人才，如充實網絡、軟件開發專家，以適應審計信息化的需要，等等。

（八）完善跟蹤分析機制，體現真正的企業內審成果

要嚴格執行審計結果落實報告制度，建立企業內部審計結果跟蹤機制，督促企業所屬的被審計單位（部門）對照審計結果和審計意見逐條逐項落實整改，并及時向企業董事會報告審計結果執行情況，通過審計整改推動企業經營完善和發展。同時，可以建立內部審計分析機制，包括將審計中發現的問題進行分類匯總，把帶有共性的、性質嚴重的問題提煉出來，分析主客觀原因，找出問題的根源所在，提出有效的、治本建議性意見；匯總審計意見的落實情況，評價執行的效果及帶來的成效；分析內審質量，尋找審計工作中本身存在的問題，努力改進工作方式，完善工作制度，推動內審工作的發展；利用審計結果，對企業財務收支和資產負債情況進行評價，為企業發展和經營決策提供依據等。

總之，在今后一個時期，企業內審工作應堅持圍繞中心、服務大局，充分發揮“免疫系統”功能，牢固樹立從“監督主導型”向“管理服務主導型”轉變的新理念，努力構建以風險為導向、以控制為主線、以治理為目標的內審新體系，按照現代企業制度和內審工作發展實踐的要求，扎實推進企業內審工作的全面轉型升級。

參考文獻：

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【關鍵詞】環境審計；環境績效；利益相關者；評價體系

一、引言

環境績效審計是環境審計的一種類型，作為環境審計發展的主要方向，環境績效審計越來越受到重視。王恩山（2005）認為受托經濟責任在環境領域的擴展推動環境績效審計的形成，因而環境績效審計的本質對象就是受托環境績效責任。社會公眾是所有受托環境績效責任的終極委托人，而企業是環境績效責任的承擔者之一。尤其對能引起環境污染的企業來說，進行專門的環境投資，改善生產的環境績效，避免對公共環境產生污染，是其不可推卸的責任。企業為了保證受托環境責任的履行，需要進行環境項目投資，績效審計的內容就是評價這些環境投資項目的經濟性、效率性和效果性。此類環境績效審計一般由企業內部審計機構來執行，也可外包給會計師事務所等社會審計機構來執行。

企業環境績效審計的一個重點和難點是如何設計績效審計評價指標體系，全面、合理、可行、可比的評價指標體系是環境績效審計成功的關鍵。時毅（2008）將平衡計分卡的思想引入到環境績效審計中，構建了公共環境項目績效審計評價指標體系。該評價指標包括定量和定性指標共計19項，從財務、公眾、內部流程、學習與成長四個方面，全面評價公共環境項目的績效，使績效審計的結果更全面、更合理地反映所審項目的真實績效。平衡計分卡的使用，使得企業環境績效審計開始從以往的股東中心論轉向利益相關者角度，但是其指標體系中，除了股東、顧客、員工外，缺乏從管理者、供應商、政府和社區等其他利益相關者的指標。由此可以看到，平衡計分卡指標體系，仍然反映股東價值最大化思想，沒有達到與其所有利益相關者之間的協調（陳紅艷，2005）。環境污染事項會對廣大利益相關者很大的影響，而且隨著人們環保意識的提高和環境事項影響的廣泛性，利益相關者也越來越重視環境績效審計所提供的信息。要想對環境績效進行全面、完整的審計和評價，需要考慮所有利益相關者的要求，遺漏其中任何一方都無法全面、真實的評價環境審計績效。因此，筆者選擇從利益相關者的視角，對環境績效審計評價體系的相關問題進行探討。

二、環境績效審計中的利益相關者

要想從利益相關者角度來研究環境績效審計評價問題，首先必須要搞清楚環境績效審計涉及到哪些利益相關者。弗里曼（1984）認為：“利益相關者是能夠影響一個組織目標的實現，或者受到一個組織實現其目標過程影響的所有個體和群體”。從這個定義可以看出，影響組織目標達成的個體和群體應視為利益相關者，同時受組織目標達成過程中所采取的行動影響的個體和群體也應看作利益相關者。從這個定義可以推出環境績效審計中的利益相關者：一是影響組織環境績效目標實現的群體，如股東、管理層、員工、債權人、供應商、顧客等；另一方面則是受組織環境績效影響的群體，如當地社區、政府部門、環境保護主義者等。

各利益相關者在環境績效審計中關心的問題是不同的。股東主要是站在投資者的角度，關心他們所投用于環境保護方面資金的使用效果和效率，所投資金是否能夠達到預期效益，能否保持企業持續健康的發展。企業管理層的環境績效審計的直接目標可以總結為企業環境成本的最小化和環境收益最大化。最小的環境成本，最大的企業利潤應該是企業的管理層一直以來追求的直接目標，而要想實現此目標就需要管理者改進環境管理的效率和效果。政府主要關注企業社會責任的履行情況，掌握環境保護的整體情況，減小環境事故的發生率，減少人民和國家的損失，保持社會的穩定與和諧。員工進行環境績效審計最主要的是要創造良好的工作環境。社區居民關心環境績效審計主要是為自己創造良好的生活環境，企業的環境保護活動能否起到應有的效果，企業生產活動中造成的環境污染是否會影響居民的生活質量。

賀敬燕（2009）認為雖然每一環境利益相關者團體在環境績效審計中關注的問題不同，但他們的終極目標卻是一致的，既利益相關者環境利益最大化。利益相關者環境利益最大化，是指企業的活動對自然環境的影響對于各個利益相關者來說都是一種最優狀態，無論再如何的進行治理都無法達到更好的狀態，這種最優的狀態稱為利益相關者環境最優狀態。在這種最優的狀態下，各個利益相關者的環境利益都是最大的，稱為“利益相關者環境利益最大化”。

三、基于利益相關者的環境績效審計評價體系的初步構建

前文已經提及，企業環境績效審計的利益相關者主要包括股東、債權人、管理者、顧客、供應商、員工、政府和社區等。本文借鑒陳紅艷（2005）的做法，根據涉及不同的利益相關者設計了五個維度：資金維度、管理維度、供應鏈維度、學習維度和社會維度，并在此基礎上設計了一系列指標，初步構建了利益相關者視角下的企業環境績效審計評價指標體系，見表1。

資金維度是從股東和債權人角度考慮的，包括盈利能力、資產運營能力、增長能力和償債能力。而這些財務指標在計算時都應考慮環境事項的影響，如在衡量盈利能力時，重點關注與環境有關資金的投入產出比，在衡量資產運營能力時，應重點關注與環境事項有關的資產如污水處理設備等運營效果和效率。這四個戰略目標都是股東所關心的，而債權人所關心的主要是償債能力，即環境問題導致的預計負債對償債能力的影響。

管理維度是從管理者角度考慮的。主要的評價指標有項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、運行管理情況、行政管理費用比。這些指標都反映了管理者的環境管理績效水平，如一次產出達標率，它等于一次產出符合環保標準的生產量與符合環保標準的生產量之比，表示在所有符合環保標準的產品中，不需要多次檢驗和返工，一次產出就符合環保標準的比例是多少（時毅，2008）。

供應鏈維度涉及了上游供應商和下游顧客。從供應商角度主要考慮供應商所提供原材料是否符合環保標準，從源頭保證最終產品的綠色、安全，從顧客角度要考慮提供給顧客的最終產品是不是滿足環保質量要求、顧客滿意度等。

學習維度從員工角度考慮，員工包括生產運作工人和技術人員。為了提高環境業績，必須激發員工的積極性，使生產運作員工充分重視環境保護問題，在生產活動中保證遵守相關的環境標準，在過程上保證產品的環境質量。技術人員提高技術創新，尤其是新型環保產品、設備和生產技術的設計和開發。同時應關注員工的工作環境，員工工作環境滿意度等。

社會維度從環境社會責任來考慮，主要考察在履行社會環境責任、保護環境等方面的情況，同時也應該關注自己的可持續發展能力，以加強社會的可持續發展。采用的指標主要有：增加就業情況、安全事故損失率、生產達標率、資源綜合利用情況、環境影響、環境投訴數等。一般來說，社會維度的指標和資金維度指標之間是有因果關系的。比如，項目的生產達標率越高，說明產品質量高，產品的收入越多，反映到資金維度指標上投資收益率越大，凈資產收益率越大。資源綜合利用情況越好，說明資源利用的效率較高，則單位生產量運行成本越低。項目安全事故損失率低，說明產品安全性高，對經濟損失小，反映到資金維度指標上就是投資收益率、凈資產收益率越高。

表1 以利益相關者為基礎的企業環境績效審計評價指標體系的初步構建

維度 涉及的利益相關者 評價指標

資金維度 股東、債權人 考慮了環境事項影響的盈利能力、資產運營能力、增長能力和償債能力

管理維度 管理者 項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、運行管理情況、行政管理費用比

供應鏈維度 顧客、供應商 原材料環保達標程度、產品環保程度、顧客滿意度

學習維度 員工 員工環境保護意識、環境技術創新能力、工作環境滿意度

社會維度 政府、社區 生產達標率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環境影響、投訴數、增加就業情況

四、結論

利益相關者理論的引入是對環境績效審計的又一次改進。以利益相關者為基礎構建的環境績效審計評價體系，改變了以往考慮利益相關者的不完善。將所有關鍵的利益相關者都加以考慮并進行監測，從而降低了環境風險，滿足了利益相關者的需求。當然，不同環境績效審計對象的性質、行業不同，所涉及的利益相關者群體會有很大的不同，因而環境績效審計評價體系也并不是一成不變的，應該根據對象所處的生存和發展的環境，及時地加以改進，以提高評價體系的適應性。本文僅是對利益相關者視角下環境績效審計評價體系的初步探索，指標體系的構建尚不完善，相關指標也需細化，同時每個指標權重的分配問題還需進一步探討，期望以后可以進一步深化相關研究。

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作者簡介：

張帆，山東濰坊人，中國海洋大學管理學院會計系碩士研究生，主要研究方向為審計理論與方法、環境審計。

篇(7)

一、文獻分類及統計結果

迄今為止，只有少數幾位學者對我國計算機審計研究加以回顧。陳偉等（2007）結合國內外的研究，對計算機輔助審計技術（GAATs）進行了總結性回顧，探討了GAATs的概念和分類，詳細分析了GAATs的兩類技術，即面向系統的七種GAATs，和面向數據的五種GAATs，并對GAATs研究發展進行了展望。李青春（2011）對計算機審計進行了文獻綜述，從計算機審計研究變遷的視角出發，探索了其五個發展階段，并對計算機審計理論體系、核心動力與制約因素，研究者的敏感度、心態變化與用詞傾向進行了回顧，認為目前計算機審計研究正處于一種平臺期，需要進行理論和實務的突破。劉國瑤（2011）從國外信息系統審計理論的發展，基礎理論研究，基本概念研究，應用研究四個方面進行了梳理和簡短評述。現有的文獻綜述主要問題是研究所選取的文獻范圍比較狹窄，選取標準“有代表性文獻”比較模糊，沒有對研究內容進行綜述，這些不足為本文的研究提供了契機。

本文基于中國期刊全文數據庫（CNKI），對1983年～2011年有關計算機審計研究的文獻進行了回顧分析，所選取的時間范圍設定為“1980～2011”，期刊設定為“核心期刊”，以“計算機審計”、“電算化審計”、“計算機輔助審計”、“信息系統審計”、“IT審計”對“題名”進行“模糊”搜素，然后對搜索結果進行了分類合并，最終根據182篇文獻的內容加以分類統計。把對計算機審計的研究分為基本理論問題研究，計算機審計技術應用研究，計算機審計風險問題，計算機審計發展與其他方面的研究四個方面，然后對每一方面再按不同的主題進行細分，進一步分為計算機審計基礎理論研究，制度準則問題，計算機技術應用，內容與方法，案例應用研究，風險問題探討，發展問題研究，人才培養問題，研究綜述，其他等十個方面。接著采用歸納法對取得的文獻樣本進行分類統計，最終得到的統計結果如圖1所示。

二、基本理論問題研究

（一）基礎理論 基礎理論研究集中在計算機審計基礎理論和信息系統審計基礎理論兩個方面，由于信息系統審計發展較快，重要性也快速提高，所以必須從計算機審計中分離出來單獨加以研究，統計顯示，近10年來對信息系統審計理論的研究比較豐富。關于計算機審計的基本理論，張金城（1995）認為計算機審計的理論體系應由理論基礎（哲學，審計學，系統論、信息論、控制論和行為科學，計算機科學，數學等五大學科理論），基本理論（涵義，內容，意義等），實務理論（電算化信息系統審計實務理論，計算機輔助審計實務理論）組成。唐飛兵（2007）借鑒傳統審計理論的基本原理，構建了計算機審計理論結構框架，即以審計環境和審計本質作為研究的邏輯起點，利用審計理論基礎知識體系，通過審計的本質和特定的審計環境相互作用和互動形成審計目標，并以審計假設為前提，演繹出審計概念和審計原則。關于信息系統審計理論，周劍（2001）從“審計學”的概念出發，探討了信息系統審計獨特的審計職能、對象、方法、標準和證據等問題，建立了企業信息系統審計的基本理論框架。唐志豪（2007）借鑒蔡春教授提出的審計理論結構，從審計的本質出發構建審計理論結構體系，提出了信息系統審計理論結構六要素模型（本質、假設、目標、規范、信息和控制）。謝岳山（2009）提出了信息系統審計的審計目標及審計內容，在此基礎上從審計理論基礎、審計標準、實踐環境、審計方法以及審計工具等多方面提出了聯網環境下信息系統審計模型。根據該模型，著重分析信息系統審計的具體內容，提出了相應信息系統的審計內容框架，將審計內容劃分為內控審計和系統本身審計兩個方面。并從物理層次的審計以及邏輯層次的審計詳細描述了系統本身審計的內容。王振武、張子瑾（2011）探討了信息系統審計理論的結構框架，認為該框架應由信息系統審計基本理論和應用理論構成，并特別指出，信息系統審計環境和信息系統審計本質應是理論結構的最高層次，理論研究的邏輯起點，并起著統馭整個信息系統審計理論結構的導向作用。

（二）準則、規范研究 理論是實踐的基礎，而準則為實踐提供了基本的指導。對準則的研究也分為計算機審計和信息系統審計兩個方面的內容。關于計算機審計準則，張德山等（1991）初步探討了計算機審計工作的規范問題。張金城（1997）首先探討了加強計算機輔助審計制度建設的意義，然后提出了計算機輔助審計制度建設應遵循的原則，主要包括合法性，針對性，可行性，監控性和借鑒國外相關制度，并從微觀和宏觀兩個方面系統討論了計算機輔助審計制度應包括的基本內容。劉中華（1998）根據國際審計準則15《電子數據處理環境下的審計》第3條和第9條詳細闡述了電子數據處理環境下內部控制的內容，并對此進行了研究與評價。我國的信息系統審計研究起步較晚，討論一般也是借鑒ISACA的信息系統審計準則展開討論。陳婉玲等（2006）對ISACA的信息系統審計準則及發展進行了簡要介紹，在此基礎上，主要借鑒了ISACA信息系統審計準則的體系，內容和制定方式等，提出了制定出適合我國國情的信息系統審計準則的一些建議。馬良渝等（2007）辨析了ISA準則體系中標準、指南和程序三個層次的結構關系及標準與指南之間的交叉關系。李漢文等（2010）借鑒了制度經濟學的有關原理，在介紹國內外信息系統審計相關規范的基礎上，對我國信息系統審計規范供給的非均衡狀態進行了分析，認為我國應整合信息系統審計準則制定資源，以便推進我國信息系統審計規范制定進程。劉杰等（2011）探討了我國信息系統審計規范制定路徑依賴的基礎，分析了當前我國信息系統審計規范制定的困境，并提出打破現有路徑依賴的途徑。

三、計算機審計技術應用研究

（一）計算機審計技術研究 對全部182篇文獻進行翻閱，手工收集整理論文所涉及的課題研究，發現共有20個課題，其中與計算機審計技術相關的課題13項（4項是國家級），可見國家對計算機審計技術研究的重視，也說明計算機審計技術研究的難度非同一般。對計算機審計技術的研究大致分為計算機技術在審計中的運用和模型構建兩個方面，前者對計算機知識的要求相對要高。關于計算機技術在審計中的運用，楊小虎等（2000）探討了數據倉庫技術在計算機審計中的應用。萬建國等（2000）分析了計算機審計軟件需求分析常用的方法、技術和工具。孫興國等（2000）討論了開放數據庫互聯技術 （Open Database Connectivity）在計算機審計中的應用。張進等（2004）分析了數據清理在電子數據采集中的重要性，在闡述數據清理原理的基礎上，研究了解決電子數據采集中常見問題的數據清理方法，并指出了電子數據采集中數據清理的研究方向。文巨峰等（2005）提出了一種基于計算機審計的多Agent系統體系架構，分析了該結構中各子系統的組成及各Agent的功能特點。并介紹了該系統中移動審計Agent和移動Agent服務器設計實現。汪加才等（2006）給出了一個基于移動數據挖掘服務的計算機審計框架模型。何玉潔等（2006）討論了SQL 查詢和OLAP 分析這兩種技術在實際審計中的應用成果，展示了它們在計算機審計實踐中的特性和前景。米天勝等（2006）分析了計算機審計的一般流程，指出審計數據的采集和采集后數據的清洗、集成、轉換是與審計數據質量息息相關的關鍵環節。在對多種數據質量問題進行了詳細分析和分類的基礎上，提出了提高審計數據質量的一般處理方法和可實現的技術。黃永平（2006）探討了孤立點分析方法在計算機審計中的應用。葉煥倬等（2010）為解決計算機審計數據采集中存在的大量字段匹配問題，提出了基于智能匹配的數據采集技術。關于模型構建方面，黃作明等（2000）對審計模式進行了一些歸納和探討，并提出了幾點發展方向。來明敏等（2004）探討了四種計算機審計模式，即繞過，穿過，利用，在線實時（網絡）計算機審計模式。文巨峰等（2004）在綜合分析現有計算機審計軟件系統基礎上，指出網絡環境下的計算機審計系統模型應該具有的特點要求，并依此提出了基于移動Agent的分布式審計系統模型。廖志芳等（2006）在深入調研眾多被審計單位信息化環境及數據分布特征的基礎上，提出了三種符合我國聯網審計實際的新型聯網審計組網模式，即集中式、分布式和點到點式組網模式，同時利用集中式海關聯網審計組網模式對各組網模式的基本組成要素、需解決的關鍵問題及技術實現進行了較深入闡述。陳大峰等（2009）根據P2P技術下的計算機協同審計的特點，構建了P2P技術下的計算機協同審計模型。唐志豪等（2010）從目標、內容和流程三個維度建立起信息系統審計的業務模型。

（二）計算機審計內容與方法 對于計算機審計內容，學者從不同的角度進行了討論，杜越強（2004）探討了計算機審計中的四大內容，即對信息系統輸入的審計，對數據庫的審計，對網絡系統的審計，對信息系統輸出的審計。張福蕊（2004）探討計算機網絡環境下會計信息系統審計的內容（硬件，控制事項，處理事項，數據，安全事項）。吳沁紅（2008）從信息系統構成要素、信息系統生命周期和信息系統管理三個維度入手，綜合分析了信息系統的邏輯結構，構造了信息系統審計內容的基本框架，并對信息系統審計的內容與審計目標進行了闡述。對于計算機審計的方法，李光鳳（2001）討論了對會計電算化系統應用程序的七種審計方法，包括檢測數據法，整體檢測法，程序編碼比較法，受控處理法，平行模擬法，嵌入審計程序法，追蹤法。楊莉（2002）探討了實施信息系統審計的主要方法（加強聯網建設，改變審計方式，采用矩陣審計模式等）。羅莉、張亞連（2005）分析了在不同的計算機信息系統建立方法下（應用軟件外包法，資源外包法，最終用戶開發法），如何進行內部審計和外部審計的分工協作，從而保證信息系統的效率性，安全性，合法性。

（三）案例應用研究 對案例應用研究探討的多數文獻主要是審計署各特派辦的人員所發。大量的文獻集中在《中國審計》刊物上，這與我國1998年籌劃，2002年10月底正式展開的金審工程有關，作為金審工程的主力推動者，審計署特派辦人員根據長期的實際工作經驗，對相關案例進行整理分析并撰文總結，得出了相應的研究成果。案例應用主要集中在公司和業務兩個方面。對具體公司進行計算機審計探討的有，劉世新等（2002）探討了商業銀行信息化與計算機審計的相關問題。鄺作等（2002）對銀行業，劉歡（2002）對行政事業單位，蔡峰（2003）對海關等審計中計算機審計案例進行了分析。歐潔等（2004）探討了證券公司信息系統審計的關鍵技術。張德勇（2006）利用業務跟蹤法對某航空公司進行了信息系統審計，并成功發現了該航空公司使用的收入結算系統中存在非法的銷售暗扣處理模塊。石勇等（2010）探討了網絡環境下的政府信息系統審計。關于業務方面，張蓉（2002）對金融，郭海鵬（2003）對再貼現業務，李向前等（2003）對稅收，全寶（2003）對中央預算執行情況，李娟（2004）對水利建設資金，譚繼舜（2004）對商業銀行電子系統，史達等（2005）對電子政務，袁章軍（2005）對失業保險金發放 ，周廉東等（2011）對城市供水等進行了計算機審計案例分析。張鵬等（2006）論述了信息系統審計在電子政務中應用的必要性和緊迫性，提出了一種電子政務中信息系統審計框架，以控制電子政務信息系統建設和改造項目的建設風險，并為改善和健全對電子政務信息系統的控制提出詳細建議。呂成戍等（2007）探討了電子政務信息系統審計的發起形式、審計責任書的內容與簽訂、審計工作的實施過程等基本問題。

四、計算機審計風險問題分析

（一）計算機審計的成因、防范與控制 馬萬民（1999）針對計算機會計信息系統的特點，分析了審計工作中可能會遇到的五種風險（系統風險，錯誤的連續性風險，人員操作風險，管理風險，環境風險），并對如何有效防范會計信息系統的審計風險進行了探討。蔣家斌（2001）、曾俊等（2002）、王奇杰（2004）探討了計算機審計的幾種風險（審計軟件、人員操作、財務數據、管理、固有風險、控制風險、檢查風險）與防范措施（加強人員培訓、內部控制審計等）。黃作明（2003）分析了遠程計算機審計的風險，并提出了遠程計算機審計的風險防范與控制措施。馮淑霞（2006）對計算機審計風險的形成原因做了具體分析，并從審計數據，審計方法與技術，審計方式、被審單位、評述機制等方面提出了控制計算機審計風險的對策。史振生（2008）基于外部監管及信息系統審計視角，探討了會計信息系統建設中的風險控制與防范措施。

（二）風險量化問題 黃冰等（2007）在科學地分析影響計算機審計風險的主要因素的基礎上，建立了計算機審計風險綜合評價指標體系，并且將定性指標定量化，進而利用層次分析法確定評價指標的權重。然后，利用模糊數學的方法，建立計算機審計風險的多層次模糊綜合評價模型。王萬軍（2008）提出了一種基于信息系統安全定量評分體系的審計決策模型，這為信息系統審計師在審計時采取何種審計策略提供了參考。丁建平（2009）提出了信息系統審計的CIA風險評估方法和評估模型，并探討了CIA風險評估商業銀行中的應用。

（三）風險理論 胡曉明（2007）探討了風險導向的信息系統審計，并提出了強化信息系統審計理論，建立完善信息系統審計各項規則，充分利用先進，有效的信息系統審計技術，積極培養信息系統審計領軍人才等四點關于風險導向信息系統審計的發展思路。劉國城、王會金（2011）在研究中觀審計、信息系統審計、審計風險、風險管理四要素的基礎上，對中觀信息系統審計風險管理理論進行了梳理，并以信息安全管理為視角，借鑒國外BS7799標準、COBIT模型、通用準則CC、ITIL標準，初步構建了中觀信息系統審計風險管理框架，該框架以重大錯報風險為切入點，深入探索了中觀信息系統審計風險管理的施行思路。

五、計算機審計發展研究

（一）發展問題 張金城（2000）提出了理論研究與實踐并重、事前審計與事后審計相結合，由繞過計算機審計發展為以通過計算機審計為主，由查賬型軟件向分析型和專家系統方向發展，通用審計軟件與專用審計軟件并存等21世紀中國計算機審計的十大發展方向。于向輝等（2004）分析了我國計算機審計發展落后的法規建設滯后，軟件市場不夠完善等原因，提出了加快法規建設，發展審計專業軟件公司，培養電算化審計人才的發展策略。胡曉明（2005）針對信息系統審計理論研究空白，審計技術落后，制度不完備，審計人才奇缺等現狀，探討了加強信息系統審計理論研究，開發實用高效的信息系統審計軟件，改進信息系統審計軟件評審機制，完善信息系統審計標準于準則，加大信息系統審計人才的培養力度等五大發展戰略。

（二）人才培養探討 傅元略（1998）探討了審計人員如何提高計算機審計技能的策略，需要掌握的幾種基本技能。李丹（2001）建議了如何利用國際資源建立信息系統審計人才隊伍。史振生（2002）介紹了注冊信息系統審計師的需求情況，考試內容和應試對策。彭建平（2005）比較深入地分析了如何進行計算機審計人才資源管理的問題。包括計算機審計機構職能定位，計算機審計處人員結構，如何引進IT人才和培養復合型人才，如何為計算機審計人才創建發展平臺等。趙輝（2006）探討了審計部門的計算機人才狀況，提出了如何加強管理和培訓、提升審計人員能力的若干建議。王海洪（2009）提出了高校應推進實踐教學，建設以計算機審計為主要手段的審計實驗室，為社會輸送高水平的計算機審計人才的建議。

（三）其他方面 高浩瑋（2002）針對審計過程各階段質量質量控制的要點，指出了計算機審計下項目質量控制的難點并提出了解決對策。張倩（2005）論述了信息系統審計在IT治理中的作用、信息系統審計師和審計構架等問題。陳峰（2006）對計算機審計方式下數據分析報告的作用和必要性，基本框架，文檔結構，要素內容等進行了詳細探討。

本文基于中國期刊全文數據庫，對1983年～2011年發表在核心期刊上的有關計算機審計研究的文獻進行回顧分析。我國有關計算機審計研究涉及面比較廣泛，包括基礎理論與制度問題研究、計算機審計技術與實務應用研究、計算機審計風險問題研究、計算機審計發展問題、人才培養研究等諸多方面，但也存在著對計算機審計基礎理論研究不足之缺陷。伴隨著計算機審計在我國的逐步應用，關于計算機審計的基礎理論必須進一步加強。比如與哲學，行為科學理論、數學等相關的計算機審計基礎理論研究還是一片空白，這些基礎理論研究的缺失將會掣肘計算機審計理論與實務的研究。理論與實踐需要緊密結合，雙方形成良性互動才會有力促進學科發展。目前，在案例應用研究的文獻盡管比較多，但研究內容不深入，一般都是審計署特派辦人員發表的經驗總結，而理論工作者又缺少深入實地研究的條件，導致案例應用研究力量非常薄弱，今后在這方面仍需要大力加強。隨著信息系統的復雜化，其功能也越來越強大，但其脆弱的一面也越來越明顯，計算機審計風險逐步加大，如何防范和規避風險也是以后研究的重點之一。計算機審計人才的培養是審計信息化事業的成敗關鍵，加強這方面的探索將會對計算機審計發展有重大的戰略意義。