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篇(1)

審計人員的審計判斷最終要表現為一定的成果。這一成果的具體形式就是審計判斷績效。良好的審計判斷績效不僅是高質量審計工作的基礎和源泉，還是審計人員和會計師事務所積極追求的目標。同時，審計判斷績效也是衡量審計判斷質量和審計工作效率、確定審計人員責任的基礎。因此，研究審計判斷績效的影響因素以及審計判斷績效的評價問題就顯得十分必要了。

一、審計判斷績效及績效函數

(一)審計判斷績效的涵義

什么是審計判斷績效(AuditJudgmentPerformance)?最為典型的當屬Libby(1995)對審計判斷績效的定義，他認為：審計判斷績效是審計判斷與一定的判斷標準相符。顯然，此定義是對一個好的判斷績效的定義，并不是對審計判斷績效的一般定義，因為審計判斷績效可能好，也可能差。筆者認為，審計判斷績效是審計判斷結果與一定的標準的相符程度。這里所說的標準包括效果性和效率性兩個方面，一個績效好的審計判斷要同時滿足審計效果和審計效率兩方面的要求，既要有質量上的保證成本，又不能過高。修正后的審計判斷績效的定義是符合一般的業績定義的精神的，是以審計判斷的效果性或效率性作為指標或標準來界定審計判斷績效的。然而，在審計實踐中，審計判斷的效果性和效率性是比較難于確定的，從而也就導致了審計判斷績效的計量是比較困難的。

(二)審計判斷績效函數

在以往的研究中，涉及最多的是審計判斷績效的影響因素問題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計判斷績效及其影響因素函數：

績效=f(能力，知識，激勵，環境)(1)

從等式(1)可以看出，他們認為審計判斷績效受審計人員的能力、知識、激勵和環境因素的影響。此后，一些學者進一步研究了知識與績效及其它影響因素的關系。Bonner(1990)研究了經驗和審計判斷績效之間的關系，Frederick(1991)研究了經驗和知識之間的關系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識和能力與績效之間的關系。Libby(1995)指出，由于知識被其他三個因素及經驗決定，因而績效與四個影響要素之間的關系是復雜的。知識與其他影響因素的關系可以用以下公式表示：

知識=g(能力，經驗，激勵，環境)(2)

以此公式為基礎，Libby(1995)構建了知識與績效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計判斷績效函數為基礎的。在上述兩個公式中的環境因素都包括了任務的因素。

筆者認為，等式(1)和知識的前因和后果模型基本上勾勒出了審計判斷績效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績效行為理論基本上是一致的。但我們也認為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數存在著一些缺陷，主要表現在以下三個方面：一是績效的影響因素缺乏系統性和脈絡，比較零散；二是有些績效影響因素不恰當；三是對環境因素理解得太窄。從已有的研究來看，大部分集中在第一個因素，對后三個因素，尤其是環境因素研究比較少。

二、審計判斷績效的主體因素

根據認知心理學的觀點，審計判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計人員是影響審計判斷績效最為直接的因素。任何一個審計判斷的都是針對一定的任務(客體)的判斷，因此，審計判斷任務就構成了影響審計判斷績效的又一個因素。根據系統論的觀點，我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務系統構成的系統。由于系統與其環境之間存在著相互作用的關系，因此，審計判斷環境同樣會影響審計判斷績效。根據以上論述可以看出，審計判斷績效是審計人員、審計任務和審計環境的函數。審計人員因素也稱為審計主體因素，是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的因素；審計任務因素是指需要審計人員作出審計判斷的項目；審計環境因素也稱系統因素，是指與審計判斷績效有關的所有的審計判斷主體、審計判斷項目之外的因素，它們不受審計判斷主體的影響。據此，審計判斷績效函數可以表示如圖。(圖見11期雜志)

根據以上我們對主體因素的界定，影響審計判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數中的前兩個因素知識和能力屬于主體因素。但用這兩個因素概括影響審計判斷績效的主體因素是不全面的，需要進一步研究。我們認為，審計判斷主體因素應包括：性格、陳述性知識、智力技能或經驗、努力程度。

(一)性格

性格是個人在現實態度和行為方式中表現出來的穩定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現實社會生活中，由于客觀事物對人的影響以及人對影響的反應而形成的一定的態度體系和與之相應的行為方式。性格最能表征一個人的個性差異。因此，它同樣能夠表征個體判斷績效方面的差異。許多心理學家從不同的角度對性格進行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結構中占優勢來把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對立的信息加工方式把人分為依從型和獨立型。

在經濟學中，根據人們對風險的態度把人分為風險偏好型、風險中立型和風險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔判斷錯誤的風險，但承擔的風險的大小在相當程度上取決于審計人員對待風險的態度。如果一個風險偏好者進行審計判斷，其判斷結果往往具有很高的風險性，從而進一步把其本身、會計師事務所以及會計信息的使用者置于高風險的境地。風險厭惡者在進行審計判斷過程中往往會設法使審計風險降到最低，從而導致審計成本上升、效率下降。應該說以上兩者的審計判斷績效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計判斷績效強于前者。因此，我們認為風險中立者，或者考慮審計效率的風險厭惡者，具有取得良好審計判斷績效的基本素質。

(二)知識、技能、經驗、記憶

一般來說，知識是人們在改造世界的實踐中所獲得的認識和經驗的總和。但對個體來說，知識是指儲存在記憶中的信息。顯然，這里所說的知識是指個體已經獲得的知識。認知心理學家安德森認為，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識；另一種是程序性知識。陳述性知識是由人們所知道的事實組成，這些知識一般可以用語言進行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達。比如，許多人都會騎自行車，但卻講不清這種知識；許多人能流利地說本族的語言，但卻說不清語法規則。在審計判斷過程也是如此，有經驗的審計人員雖然做出了正確的判斷，但卻說不清審計判斷是如何做出的。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識是長期實踐逐步積累形成的。審計人員進行審計判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，審計判斷是一項專業性比較強的工作，審計人員從事此項工作必須具備一定的專業知識，無論在哪個國家，要成為勝任的審計人員，就必須首先通過注冊會計師資格考試，因此，注冊會計師資格考試既是對要成為從事審計業務的人員的基本要求，也是對是否具備從事此項業務的基本知識的檢驗。同時，審計人員做出正確的審計判斷還需要具有程序性知識，也正是這些程序性知識很大程度上導致了審計人員的個體的判斷績效的差異。因此，陳述性知識和程序性知識都影響審計判斷績效，但后者影響更大。

在Einhorn與Hogarth以及Libby績效函數中，把能力(Ability)作為審計判斷績效的變量。這里所說的能力不是指普通心理學中所說的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務的能力。這一定義是從信息加上角度出發的。從普通心理學的角度看，我們認為，這里所說的能力相當于技能。技能是人在活動中運用有關的知識經驗，通過練習而形成穩定的、復雜的動作方式系統，這里的動作是廣義的既包括外顯的實際操作，也包括了內隱的智力動作。技能按其性質和特點可以分為動作技能和智力技能兩類，智力技能是借助于內部語言在頭腦中進行動作的方式或智力活動方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績效函數中的能力應屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識。

一些研究審計判斷的西方學者(比如，Libby，1995等)把經驗作了更加廣泛的定義，認為經驗是包括第一手和第二手與任務相關的能夠提供在審計環境中學習的機會的廣泛的境況。根據此定義，經驗不僅包括親自參與完成實際審計的境況，也包括復核其他人的工作、收到上級人員的復核評論、收到結果的反饋、與同事討論其他審計、閱讀審計指南和培訓。此定義存在以下兩個不足之處：一是把經驗界定為可提供學習機會的境況是不恰當的，各種提供學習機會的境況只能是為增加經驗提供了條件，或者說是積累經驗的過程，但不等于是經驗本身，經驗應該是這一過程形成的結果；二是過于寬泛，包括了學習間接知識和獲取直接經驗的境況，很難劃清知識和經驗的界限，也不能體現經驗的實踐性的特征。因此，我們認為審計人員的經驗應界定為：直接通過實踐形成的技能，或者說是技能經驗的具體表現形式。它通過技能的形式影響審計判斷績效。Marchant(1990)也指出，間接經驗形成一般知識，直接經驗形成具體知識。依此就可以比較好的解釋為什么經驗豐富的審計人員能夠作出正確的審計判斷，因為它們具有比較高的技能，而這些知識又需要長期的審計實踐的積累。

被認為與審計判斷績效有關的另一個因素就是記憶。記憶是過去經歷事物的反映。記憶與審計判斷績效之間是什么樣的關系呢?心理學家Hogarth(1985)指出，一個好的記憶可以被認為是一個好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了記憶與審計判斷績效的關系并指出：在完成一個具體任務期間，在收集審計證據的過程中，記憶對決策績效有著重要的影響。那么，記憶與經驗、技能等要素是什么關系?從已有的研究來看，它們是把記憶作為導致不同經驗差別的原因來看待的。大量有關記憶的研究是在有經驗的審計人員和新手之間進行對比。有的研究(Frederick,1991)表明，經驗的審計人員存在著一個圖表式的記憶結構，對內部控制優先回應，而新手只能根據線索回應；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經驗的審計人員能回憶起更多的與持續經營假設不一致的信息。我們認為，記憶既是形成經驗的手段，也是經驗的內在形式。

綜上所述，可以得出以下結論：審計人員的陳述性知識、智力技能或程序性知識是影響審計判斷績效的直接因素；智力技能是經驗的具體表現形式；記憶既是經驗的形成手段也是經驗的內容。當然，陳述性知識和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識和技能是個體內部因素(能力和性格等)、個體的外部因素(所受的教育、培訓、經歷等)的函數。上述各要素之間的關系及其與判斷績效之間的關系如圖。(圖見11期雜志)

(三)動機和努力程度

動機是激發個體和維持個體進行活動，并導致該活動朝向某一目標的心理傾向或動力。因此，審計人員的判斷績效不可避免地要受其動機的影響。正因如此，一些績效評價的研究者(Campbelletal,1993)把動機作為影響績效的直接原因。我們并不否認動機在績效中的作用，但把它作為影響績效的直接因素是值得商榷的。

在影響審計判斷的績效的諸多主觀因素之外，還有一個因素，那就是審計人員的主觀努力程度，努力程度是一個主觀性最強的因素。在一項審計判斷中，審計人員努力和不努力、努力程度大小都會導致審計判斷績效的不同。努力應該是審計判斷績效的直接影響因素。而審計人員的努力程度來自于審計人員的動機，動機越強努力程度也就越高。一個特別重視個人聲譽的審計人員比一個不太重視個人聲譽的審計人員的審計判斷績效要好。由此，可以得出以下結論：努力程度是影響審計判斷績效的直接因素，動機通過影響努力程度來影響審計判斷績效。審計人員的動機受需要和激勵兩個因素的影響。努力程度除直接影響審計判斷績效以外，還影響陳述性知識和智力技能，審計人員的努力程度與其陳述性知識和技能的獲得成正向關系。努力程度、動機、需要與審計判斷績效的關系如圖。(圖見11期雜志)

三、審計判斷績效的任務因素和環境因素

(一)任務因素

我們認為，任務是影響審計判斷績效的主要因素之一。任務的特點不同，對審計判斷績效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計判斷的正確性是個體特點和任務環境結構的函數。任務對審計判斷績效的影響主要表現在：任務的復雜性、任務的重復性、任務的規范化程度、任務的類型和任務質量等，其中前兩項受到了廣泛關注。任務的復雜程度對審計判斷績效的影響如表。(表見11期雜志)

從上表可以看出，任務越復雜，其不確定性程度越高，需要的審計人員的判斷能力也就越強。因此，比較而言，復雜程度越低，或者說任務的結構化程度越高，越容易取得好的判斷績效。審計人員不斷重復的參與同類審計項目有利于積累豐富的審計經驗。

(二)環境因素

Libby和Lufut(1993)指出，審計判斷的環境因素包括：判斷指南和技術輔助工具、多層組織的背景、責任關系、連續的多期的判斷任務以及為了得到一個好的績效的相當程度的貨幣激勵、時間壓力等。無疑上述環境因素都會對審計判斷績效產生影響，但這些因素基本上局限于會計師事務所的內部，范圍比較窄。事實上，審計人員做出審計判斷不僅要受會計師事務所內部的環境因素的影響，而且還受事務所外部環境的影響，比如行業狀況和社會環境等。因此，我們認為，環境因素應包括影響審計判斷主體和客體的各種環境因素，既包括會計師事務所的內部環境因素，也包括會計師事務所之外的環境因素。內部環境因素包括多層組織背景、責任關系、激勵和時間壓力、組織文化等；外部環境因素一般包括被審計單位環境因素、社會環境因素等。由于有關環境因素的研究相對較多，這里不再具體展開分析。

篇(2)

第一，在單個環境治理項目中，既要反映環境治理的效果，又要反映投入產出關系。首先，從環境治理的目的來看，政府投入多種資源進行公共環境治理，其最直接、最密切的結果便是環境質量改善的情況如何，是否完成預期設定的目標。通過比較治理前后反映環境狀況指標的變化，可以明顯地看出環境治理的效果。因此，在環境績效評價指標中，反映環境狀況的指標是不可缺少的。其次，僅僅依靠環境指標無法反映出項目的投入產出情況。在績效審計中，投入是政府行為及其績效所耗費的一切支出，包括政府管理內部運行成本和政府公共項目投資，投入的社會價值可以通過使用的財力物力成本加以計量；產出通常被定義為所生產出的商品和服務，其社會價值可以用相同或相似商品和服務的價格來衡量。在公共環境治理項目中，投入包括中央及地方政府動用的環保資金、使用的環保設備、投入的人工成本及機會成本等，這些都可以通過一定的數額進行計算得出；而產出包括經濟產出、社會產出及環境產出，除經濟產出外，后兩者并不容易通過一定的價值來進行衡量。缺少對產出的價值衡量，對績效的評價就顯得比較困難。因此，環境績效評價指標中應當包括對產出的價值衡量，以有效地評價環境項目的投入產出關系。第二，在眾多環境治理項目中，評價指標既要服務于受托環境責任，又要為環保資金的分配提供依據。首先，社會公眾是受托環境責任的最終委托人，使用各種環境資源的政府、企業及社會組織是受托人，他們承擔合理管理和利用環境資源并向委托人報告的義務。由于雙方之間的信息不對稱，需要獨立的第三方對受托人環境責任的履行情況進行審計，作為審計結果之一的績效評價指標應當反映出受托人環境責任的履行情況。再者，在環保資金投入不足的情況下，如何高效利用環保資金、提高資金配置效率就顯得尤為重要。評價眾多環保項目績效情況，探索出其中的規律，為環保資金的分配提供有益的借鑒，也是環境績效評價指標自身所應承擔的職責。

二、環保專項資金績效審計評價指標研究綜述

國外專門針對環保專項資金績效審計的研究不多，環保專項資金績效審計的相關研究多包含在環境績效審計、政府公共工程項目績效審計之中。根據環境績效評估標準ISO14031，環境績效評價指標可以分為組織內部的環境績效指標和組織周邊的環境狀態指標；組織內部的環境績效評估指標又可再細分為管理績效指標及操作績效指標。國內學者對環保專項資金績效審計的研究較多，房巧玲等（2010）將環境保護支出分為環保部門財政支出和環保項目財政支出兩大類，圍繞合規性、環保效果和資金使用效率三個方面提出的環保項目財政支出績效評價指標體系，既包括較為概括的通用指標，又涵蓋了較為細化的具體指標；胡晉湘（2011）指出在面對特定的評價對象時，評價指標應該既有反映專項資金共性方面的通用指標，又有針對具體評價對象的專項指標，且評價指標應當涵蓋項目立項、運作、完成的全過程。何芹（2009）認為單獨使用經濟指標或環境指標都存在一定的缺陷，并建議采用生態效率的概念來衡量真實的績效。張芳麗（2007）認為環保專項資金使用效益不僅包括經濟效益，還要考慮社會效益和環境效益，在此基礎上，從經濟效益、社會效益和環境效益三個方面設計了相對系統的、涉及資金使用過程的績效審計評價指標體系。程亮等（2013）運用邏輯框架法從投入、產出、效果和影響四個方面構建了包括評估內容、評估指標、評估信息來源、評估方法在內的中央環境保護專項資金項目評估模型。綜合國內學者的研究成果，筆者發現，國內學者在分析環境績效評價指標中，存在以下不足：第一，環境績效評價指標多圍繞3E進行展開，但其主要是針對環境保護專項資金的投入及使用過程，而對治理后環境效果的評價關注不足，所構建的指標也多圍繞環保資金進行；第二，項目績效通常單純的反映環境領域內的結果，如森林覆蓋率、空氣質量指數等，并將治理后環境狀況指標與項目期初設定的目標進行比較來進行衡量，而后者在設定時可以通過設置一個較低的目標來較容易的達到，目標設定的主觀性會影響環境績效審計的結果；第三，由于環境經濟學中的邊際治理成本遞增效應，即當污染物排放量減少時，削減單位排放量的治理成本是遞增的，由此帶來的影響是，在不同的環境質量狀況下，投入數額相同的資源進行環境治理取得的環境效果是不同的，因此僅通過衡量環保資金投入與環境狀況指標的改善已經不能完全反應環境治理的績效。

三、環保資金績效審計評價指標的拓展

鑒于原有評價指標的不足，本文擬借用成本效益分析的方法，引入環境改善價值指標作為環境績效審計的輔指標，來對環境績效審計的經濟性、效率性及效果性進行衡量。政府環境治理項目屬于非盈利性質的投資項目，不能直接使用傳統的投資收益率等方法衡量其績效，比較廣泛的用于政府投資決策的方法是成本效益分析，而該方法在環境治理項目績效審計中也應得到推廣和使用。成本效益分析是通過比較項目的全部成本和效益來評價項目價值的一種方法，在使用過程中利用一定的技術和方法計算出量化的成本和效益，以求以最小的成本獲得最大的收益。這里所說的環境改善價值，指的是對環境治理項目的經濟績效、社會績效及環境績效按照一定的方法統一折算為經濟數值，作為環境項目的總產出，并以此來衡量項目績效的方法。對社會價值及環境價值的量化，是使用該方法的最重要步驟，盡管方法并沒有完全成熟，可以參考環境價值核算及環境影響評價中的方法，如環境費用效益分析法、邊際機會成本法等。本文在此只介紹環境費用分析法在環境績效審計評價中的應用。環境費用效益分析法是一種評估項目或政策帶來的社會效益及環境效益的方法，已被大多數政府部門和國際機構采用，它通過多種方法對環境所提供的物品和服務進行定量評估，并以貨幣形式表現出來。根據環境所提供的價值類型的不同，該方法可以分為三類。（1）直接市場評價法，利用市場價格（或影子價格）的變化來評估環境質量的變化，其根據是環境質量的變化導致生產率和生產成本的變化，從而引起可觀察和可測量的價格和產出水平的變化。常用的方法包括市場價值法、劑量-反應法、人力資本法、機會成本法等。（2）間接市場評價法，通過考察人們對與環境緊密聯系的市場中所支付的價格或取得的利益的變化來推斷人們對環境的偏好，從而估算環境質量變化的經濟價值，如內涵資產定價法、防護支出法與重置成本法等。（3）陳述偏好法，當缺乏真實的直接和間接市場數據時，可以通過直接向有關人群詢問的方式來進行環境變化估值。如投標博弈法、比較博弈法、無費用選擇法等。需要注意的是，各種價值評估方法都有各自的優點與不足，在實踐中應結合特定的項目審慎選擇，合理運用?？偟膩碚f，直接市場法的可信程度最高，間接市場法次之；當前兩種方法都無法使用時，采用陳述偏好法。環境費用效益分析法在使用時，通常是根據環境功能將環境所提供的物品或服務分成若干的種類，針對某一環境功能分別采用不同的方法進行評估。在評估環境治理的改善價值評價時，通過比較環境治理前后各項環境功能的變化情況，將損失的減少作為環境質量的提高，依此來衡量環保資金使用的績效。比如說，在城市大氣污染質量項目后，使用劑量-反應法或人力資本法評估空氣質量對人體健康的影響，通過市場價值法、機會成本法測量大氣污染對其他生物的危害，通過防護支出法劑量社會對空氣污染采取的預防成本等，比較質量前后相關項目的變化，可大致計算出環境改善的社會經濟價值。再比較該價值與環境治理資源投入量的關系，比較投入與產出的數額，計算單位投入可取的環境效益等，將為環境項目的績效評價提供一定的輔助作用。將環境改善價值指標納入環境績效審計評價指標體系中，除更有效的衡量環境項目的經濟性、效率性與效果性之外，還具有以下積極意義。第一，將環境績效審計置于社會整體視角下，有利于更好的投資決策。對于單個環境治理項目，其績效評價不在僅僅局限于森林覆蓋率、空氣污染指數等單純的環境狀況指標，同時關注由于環境質量的改善所帶來的健康狀況提升、環境產值增加等社會及環境績效，擴大了環境審計的關注幅度，從而更有效的從社會整體出發去關注審計問題，突出了審計的社會責任感。同時，更高的社會責任也要求環境保護部門及其他部門將更多的時間與精力投入環境治理當中。環境改善價值指標衡量出環境項目的價值產出，將引導環保部門從產出的角度去審視環境項目，有利于做出更好的投資決策。第二，有利于衡量不同項目的投入產出關系，優化資源配置。長期以來，我國環保投入占國內生產總值的比重不足2%，根據發達國家的經驗，環保投入占到國內生產總值的3%以上，環境質量才會得到改善。目前我國環境污染項目的選擇主要依靠定性分析，主觀性較強，在環保投入有限的情況下，分析不同環境治理項目的投入產出關系，優先選擇具有較高環境產出效率的項目，可以最大化的利用有限的環保資金，提高資源配置效率，改善環境狀況。

四、結語

篇(3)

環境績效審計是審計機關以經濟性、效率性、效果性為衡量標準，對被審計單位的環境管理活動及有關經濟活動進行審查、分析和評價，提出有針對性的審計建議，促進改善環境管理、提高環境管理績效，推動政府可持續發展戰略有效實施的審計行為。

這里，有幾點需要指出：第一，政府環境績效審計產生于受托環境責任，根本出發點在于評估公共環境資源是否被受托者經濟、有效地管理和使用；第二，政府環境績效審計是政府環境審計和政府績效審計的有機結合，是對傳統審計在邏輯上和內涵上的必要延伸和補充；第三，政府環境績效審計是一種以促進為主的建設性審計，在環境監督的基本功能之外，環境評價和環境建議功能也至為重要；第四，政府環境績效審計的主體是國家審計機關，審計過程中聘請的外部專家或社會中介機構不能代替審計機關承擔最終責任。

一、政府環境績效審計的對象

環境績效審計是一種以環境管理活動為對象的綜合性審計。這些環境管理活動有資金性質的，如環保專項資金的籌集、使用和管理情況；也有非資金性質的，如環境規劃、環境政策的制定與執行情況等。從一定意義上講，被審計單位的所有環境管理活動都與績效有關，環境績效審計的客體就是被審計單位的環境管理活動和有關經濟活動，這在環境績效審計的范圍和內涵中得到了直接體現。具體而言，政府環境績效審計的對象主要包括：

第一，涉及資源利用和保護的環境管理活動。指對森林水泊、草原灘涂、土地礦藏、江河岸線、海洋漁業等重要資源的開發利用和保護治理活動，特別是針對亂采濫伐、無序開發、圍墾河湖、毀林圈地、能源高耗、不可再生資源枯竭等方面的環境管理活動和有關經濟活動。

第二，涉及污染防御和治理的環境管理活動。指控制和防治廢水、廢渣、廢氣等污染物向大氣、水和土壤排放的活動，特別是針對工業企業違法排污、城鄉居民飲用水質不達標、污水處理廠和垃圾填理場運營不善、重點流域斷面水質不達標、農村土壤污染等方面的環境管理活動和有關經濟活動。

第三，涉及生態恢復和建設的環境管理活動。指對重點生態工程的建設和生態脆弱地區的恢復和保護活動，特別針對植被退化、水土流失嚴重、土地沙漠化和荒漠化擴展、生物多樣性減少、自然保護區萎縮破壞等方面的環境管理活動和有關經濟活動。

二、政府環境績效審計的目標

所謂政府環境績效審計的目標，是指政府環境績效審計行為意欲達到的理想境地或狀態。陳正興認為，環境審計的目標包括基本目標和具體目標兩個層次，具體目標又劃分為一般目標、近期目標和中長期目標三個方面，環境績效審計屬于環境審計的中長期目標。筆者認為，環境績效審計和環境財務審計、環境合規審計一樣，是環境審計的組成部分，而不能算是目標。政府環境績效審計有自己的目標體系，并且可以細分為三個層次：根本目標、具體目標和分項目標：

環境績效審計的根本目標與環境審計的根本目標是一致的，即改善環境管理，提高環境效益，協調經濟發展和資源、環境保護，達到可持續發展的目的。

環境績效審計的具體目標可以概括為：對環境管理各環節、各步驟的績效情況進行審查、分析和評價，找出影響環境管理績效的不利因素，提出針對性的改進建議，從而推動政府環境管理工作更加經濟、高效的進行。

根據出發點的不同，又可以進一步地將具體目標分解為各類分項目標：（1）監督和評價環境管理活動的經濟性，促進環境管理在保證質量的前提下耗費最少的公共資源，實現投入成本的節約化；（2）監督和評價環境管理活動的效率性，促進環境管理在相對一定的投入下，實現產品、服務或其他成果的產出最大化；（3）監督和評價環境管理活動的效果性，審查目標實現的程度，以及實際取得的效果與預期效果的關系，促進環境政策、資金、項目實現預期的目標等。

三、政府環境績效審計的內容

最高審計機關國際組織在《從環境視角進行審計活動的指南》中，列示的環境績效審計內容包括：對政府監督環境法規執行情況的審計、對政府環境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環境影響進行審計、對環境管理系統的審計、對計劃的環境政策和環境項目進行評估等。

當然，確定環境績效審計的內容，還是要從環境績效審計的目標出發，對整個環境管理體系進行分析研究，確定環境績效審計發揮作用的環節，進而確定其內容。筆者認為，政府環境績效審計目前主要包含以下幾方面內容：

一是政府環境政策的績效審計。主要是對政府環境政策的制定和執行情況進行績效評估，包括環境政策制定的科學性、環境政策結構的合理性、環境政策本身的可操作性和連續性、環境政策執行中利益關系的共贏性、執行環境政策、法規、制度的效果性等方面。典型案例如審計署20__年對鋼鐵、電力等重點行業“節能減排”政策執行情況的審計調查。

二是政府環境資金的績效審計。國家撥付給各級政府及部門的環保專項資金是用于防治污染、治理環境的主要來源。審計機關在對環境資金的真實性、合規性審計的基礎之上，還應對環境資金的籌集、撥付和使用的效益性進行審計，因為單純的真實合法，并不等于管理和使用的節約、優質、高效。典型案例如陜西省審計廳對秦嶺“退耕還林”專項資金的審計。

三是政府環境項目的績效審計。隨著環境問題的日益突出，政府對改善環境的投資也越來越大，項目范圍涵蓋水環境整治、生態效益補償、污水處理及垃圾填埋、沼氣建設等。審計機關應關注政府環境項目的投資績效，審查項目落成后能否實現設計目標，是否以最少的成本取得最大的經濟和環境收益。典型案例如深圳市審計局對城市污水處理投資項目的審計。

四是政府環境信息系統的績效審計。計算機技術的發展日新月異，被審計單位的環境管理活動已經高度依賴于各種類型的環境信息系統，如大氣監測系統、 污水處理信息系統、排污費征收管理系統等。審計人員應檢查這些信息系統的安全性、穩定性、可靠性和效率性，并對系統產生數據的真實有效性進行核查。典型案例如審計署駐南京特派辦對唐山熱電公司煤煙自動監測系統的審計。

四、政府環境績效審計的方法

環境績效審計的技術方法有多種，有的在傳統審計中也經常使用，如面談詢問法、調查問卷法、實地觀察法、分析復核法等；有的則是專業性的技術方法，常見的如環境費用效益分析法、層次分析法、模糊綜合評價法等：環境費用效益分析法，是指對環境建設項目的全部影響進行計量分析，并對項目的整體費用和效益加以權衡的方法；層次分析法，是指將各類環境因素進行排序和分解，劃分為若干模塊化、數量化和遞階化的矩陣，再進行多層次模型分析的方法；模糊綜合評價法，是指通過模糊數學原理將定性評價轉化為定量評價，合理確定環境績效評價要素的權重，再進行總體綜合分析的方法。選用什么樣的審計方法，應以獲取充分和適當的審計證據、形成有說服力的績效審計報告為重。只有方法適當，才能為準確地描述和評價環境績效提供保證。

在現階段，除了繼續使用傳統的審計方法外，審計人員也應該注意調整思維定式，不斷嘗試和采用先進的環境績效審計技術和手段。例如，江蘇省審計機關在太湖流域水污染治理情況審計中，運用歷史數據、現場勘察數據分析的方法，評價污水處理設施的運行績效；運用環境系統數據縱向、橫向對比的方法，評價污染源在線監控系統的投入產出績效；運用微觀個體情況歸納分析的方法，評價區域環境治理的宏觀績效，都取得了很好的審計效果。同樣在太湖水污染治理審計中，浙江省審計機關運用實地取樣檢測水質的方法，分析水質變化的影響程度；通過環境監測專家咨詢法，對水污染物排放和處理數據進行測算，有效地增加了績效評價的專業性和權威性。

五、政府環境績效審計的標準

在環境績效審計實踐中，由于被審計單位的多樣性，不同的項目不可能使用完全相同的評價標準。因此，審計人員應該為每一個審計任務“量體裁衣”，根據項目的具體特點和具體目標，有針對性地來確定審計標準。在選擇環境績效審計評價標準時，要與被審計單位充分溝通，解決相互間對衡量指標的分歧，這樣審計結論才能得到被審計單位的認可。

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目前的供熱企業一般以電聯產、鍋爐產熱生產的熱能作為供熱的主要熱源，將生產的蒸汽、高溫水接入供熱管網，連接到熱量使用的終端，最后將熱量消耗殆盡的低溫水通過管網收回再次加熱至成品，重新進入系統，如此循環作業，完成封閉式供熱。供熱企業收入主要來源于向取暖用戶收取取暖費，收費計量標準不一，新型建筑物大多以熱耗計量結果收費，大部分按照供熱面積繳納取暖費。另外，各地政府結合當地經濟狀況對供熱企業進行財政補貼，也成為供熱企業的收入來源。

二、關于供暖價格

供熱作為社會影響面較大的公共產品，通常實行政府定價。當物價上漲，供熱成本上升，供熱企業可以申請實行政府成本監審調整供暖價格；當物價回落，供熱成本下降，如果不及時進行成本監審，采暖用戶將面臨承擔過多的供暖負擔，嚴重影響供暖作為公益產品的根本。對供熱企業成本的跟蹤監督檢查存在十分的必要性。

三、供熱成本的幾個關鍵審核點

（一）關于資產的折舊和攤銷

供熱企業的資產主要包括廠區內供熱設備以及相關環保設施等。通常供熱管網屬于政府投資建設由供熱企業進行日常的維修維護，重點關注這部分資產的折舊是否計入供熱成本，以及日常維修維護是否必要、真實和價格的公允性。審核與供熱生產經營無關項目使用的固定資產和出租、轉讓或閑置的固定資產、折舊期滿的固定資產，應從固定資產原值中核減，相應核減折舊費用。超標準配備的公務車應從固定資產原值中核減，并相應核減折舊費用和維修維護費等其他費用。對于固定資產的折舊年限以及折舊方法審核是否按照相關規定列入供熱成本。

（二）關于原輔材料費用

原輔材料費用是指供熱過程中實際消耗的原煤、燃氣、燃油、水、電、維護材料等支出。關于主要材料即煤炭消耗為供熱成本的主要影響因素之一：首先用量，很多供熱企業通過虛增消耗量達到虛增供熱成本的目的，重點關注產供熱量與煤炭消耗的配比關系，可依據《山東省供熱能耗統計監測辦法》規定測算的結果進行配比核算；其次單價，關注煤炭耗量與單價的關系，明顯存在單價高耗量多的不合理現象，因同一地區內供熱企業煤炭單價差異較大，可參考地區內加權平均單價作為價格的統一計量標準重新核算。其它材料費用重點審核其發生的真實性、相關性，應扣除無關供熱的材料費用支出，對于同一地區內配比嚴重失衡的企業，可進行重點審核。

（三）關于人工費用

供熱屬于季節性生產，年內人員變動較大。按照崗位職責主要分為生產人員、經營管理人員、后勤人員。對于職工人數地方有核定辦法的可以按照規定，如果沒有核定辦法可以參照同一地區內同類可比企業的平均水平確定。計入成本的職工工資，最高不能超過統計部門公布的當地電力、燃氣和水的生產和供應業的平均工資。相關職工福利費、工會經費、職工教育經費分別按不超過工資總額的14%、2%和2.5%據實核算，未上交工會組織的工會經費不予計入成本。養老保險、醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險和住房公積金，按照當地政府規定的比例和水平據實核算。

（四）關于期間費用

管理費用主要包括后勤管理部門為維持正常供熱生產經營發生的相關辦公費用等。應扣除與供熱生產經營不相關的費用；相關業務招待費、會議費應作為審核重點，重點關注是否參照行政事業單位相關標準,以及相關費用的報銷標準。財務費用主要指供熱經營者為籌措生產經營資金而發生的費用。應按同期人民銀行公布的利率支付的利息凈支出、匯兌凈損益以及相關的手續費等，扣除利息支出中高于以上標準的部分。

（五）關于供熱面積

供熱面積作為成本計量的主要權數，應重點核對計量面積的準確可靠性。供熱面積收費應按照建筑面積，關注供熱企業在收費過程中是否將部分用戶收費面積標準替換為使用面積；對經營用熱和生活用熱劃分是否正確；關于收費是否做到應收盡收，對于不能及時收費的片區是否采取積極措施；老舊小區收費中對于按照供熱面積收費和按照熱量消耗量收費的，如何對二者進行換算或者單獨核算，《山東省供熱能耗統計監測辦法》中規定了關于單位面積耗煤量以及單位熱量耗煤量，可以結合地方自身特點，調整適當的換算比例，并且按照規定標準加計熱量損耗。

（六）關于增值稅

根據《財政部、國家稅務總局關于金屬礦非金屬礦采選產品增值稅稅率的通知》（財稅[2008]171號）規定，自2009年1月1日起，供熱企業所需主要原料煤炭，增值稅稅率由13%調高至17%，而銷售暖氣的增值稅稅率為13%。同時《財政部、國家稅務總局關于繼續執行供熱企業增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅優惠政策的通知》（財稅[2011]118號）文件規定，供熱企業向居民供熱而取得的采暖費收入免征增值稅，由于企業的銷項稅和進項稅稅率的不同，部分企業出現享受免稅反而使進行稅轉出大于免繳的銷項稅，導致企業多繳納稅款。所以很多企業會根據企業運行情況自行選擇享受還是放棄增值稅免稅政策，需要根據不同情況進行進一步成本審核。

四、結束語

對供熱企業成本的審核要堅持以會計制度、會計準則的規定進行準確的核算，依據相關成本列支要求進一步規范，結合當地實際情況，做到真實反映出企業的運營情況的，更加準確和合理的核定供熱成本，確保公共服務產品的社會公益性。

作者:邢俊娥 單位:青州市審計局

參考文獻

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[3]彭濤，姜海波.淺談供熱企業成本管理[J].黑龍江：林業科技情報.2007（01）.

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績效審計是政府審計形式的發展趨勢，現代審計的發展促使人們更多的關注審計主體的效益性、效果性和經濟性。政府審計的最終職能是促進國家行政機關的政務公開，財務收支審計的進一步發展就是績效審計。隨著經濟和社會發展的需要，審計職能作用范圍的不斷擴大，傳統的合規性財務審計已經不能再適應社會發展的需要，傳統的財務審計正在逐步向“績效審計”延伸，并成為審計發展的一種趨勢。隨著政府對經濟調控力度的加強，國家公共支出所占的比例大幅度上升，公眾要求政府加強經濟責任，希望獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面的信息?？冃徲嬕缘谌叩慕嵌?，向有關利害的關系人提供經濟責任履行情況的信息，可以促進廉潔高效的政府管理機構的建立，促進資源的合理有效配置，促進資源管理者或經營者改進工作，更好地履行經濟責任。中觀審計以績效評價為核心，可以有效地監控中觀經濟行為及其運行機制，防止宏觀經濟向微觀傳遞時出現偏差和失控，促進國民經濟系統良性循環，在提高中觀經濟效益的同時，帶動整個國民經濟效益的提高?？冃徲嬕殉蔀閷徲嫲l展的必然趨勢，那么中觀審計作為審計體系的組成部分，理應也以開展績效審計為基礎。

二、績效審計方法是中觀審計開展的基礎

中觀審計以績效審計這種政府機關從事的非財務審計方式為主，那么中觀審計的審計方法也可以借鑒績效審計的方法。

1.信息收集技術方法①實地觀察法。審計人員到被審計對象的現場觀察其工作布局情況，了解經營管理全過程，獲取被審計對象的整體印象，如：對存貨、設備進行實地考察，注意觀察是否有積壓、廢棄等浪費現象等；②面談。審計人員通過分別詢問被審計對象的高級主管、一般管理人員、當事人或者有關外部人員等，并獲得答案，同時做文字記錄的方式；③調查問卷。在涉及的人員或單位較多時，通過設計一整套科學合理的表格進行調查，調查文卷的所有內容要采用問答方式，問題切忌模棱兩可或帶有某種誘惑性要非常明確；④審閱法。通過審閱與被審計對象有關的文件資料包括會計檔案、企業制度、以前年度的審計報告等，從中找出有用的信息；⑤座談會。

2.信息分析評價技術方法①因素分析法，即對事實進行分析找出原因；②比較分析法，將實際情況計劃、預算、標準、歷史或同行業等進行對比；③量本利分析法，是根據產量、成本與利潤之間的關系，分析比較選出最佳投資方案；④凈現值法，引入貨幣時間概念，將不同時期收益與支出全部轉換為同一時點上的貨幣價值，并對比得出結論；⑤統計抽樣，該方法運用于總體比較龐大，一般用計算機作為輔助，最常用的是隨即抽樣。

3．平衡計分卡平衡計分卡是一種常用的績效審計方法，其是一個綜合評價審計對象長期戰略目標的指標評價系統，它以財務、客戶、內部經營過程、學習與成長四個相互聯系的部分組成為核心，為每一部分設計適當的評價指標，賦予不同的權重，形成一套完整的業績評價指標體系。該方法平衡兼顧了戰略與戰術、長期與短期目標、財務和非財務衡量方法、滯后和先行指標，以及外部和內部的業績等多個方面。在業績評價過程中，從股東及出資人的利益出發，獲取立足與發展所需資本的觀念，通過反映審計對象戰略的全貌，從長遠的財務目標開始，然后將他們同一系列行動相聯系，最終實現長期經營目標。在審計對象經濟結構時，充分考慮任何成果的獲得主要由外部條件所決定，充分體現出“顧客造就企業”的思路。與價值鏈分析密切結合，循著調研、尋找市場———產品設計開發———生產制造———銷售與售后服務的軌跡進行在各環節設置不同的評價指標，對其產品或服務的質量進行評價。在日益激烈的全球競爭中，被審計對象必須不斷創新和學習，改善內部的信息傳導機制，激發員工的積極性，提高員工的滿意度。

4．綜合審計系統地評審和報告會計責任關系以及由管理部門在完成其職責時所進行的活動、應用的制度與控制而論，可用許多方法闡明綜合審計，但如何討論的中心問題，都在于會計責任和效益的目的和概念。綜合審計的一個重要方面是對財務制度和內部控制進行評審和檢查，意在形成對財務報表的審計意見，另外就是通過評審，以確定管理制度是否建立及其程序是否保證經濟效益的實現。綜合審計的范圍包括有關財務與經營成果報告的會計責任的公證，以及滿足法令所需的任何特殊要求。這個范圍也十分廣泛，語序對財力、人力和物力的管理進行評審和報告。它包括評審主要的管理活動和評價有關的制度和控制的適當性，意在保證要考慮到經濟性、效率和效果。綜合審計并不是面面俱到的審計，而是面面俱到的思考和有選擇和審計。

三、逐步完善績效審計評價體系為中觀審計體制的發展服務

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1.財政預算規范發展的需要

我國的財政體制改革不斷深化，逐漸形成了財政預算編制、執行、監督相分離的管理模式，構建了較為完整的公共財政體制框架。這些改革改變了財政資金的流動和管理，如果政府仍然按照過去的模式對財政預算執行常規審計，是很難達到實質性效果的。而且，政府不能僅僅關注財政資金的使用而忽視了使用效率，這與審計方法息息相關。目前在實際審計過程中，審計人員傾向于重視財政資金的運行狀況，沒有將資源配置與廣為職能相關聯，而且傳統的審計方法和審計理念沒有起到良好的監督管理作用，導致財政預算執行工作中效率底下，效果不明顯。

2.財政支出管理的需要

如今我國形成的財政政策對于穩定國民經濟和社會運行起到越來越重要的作用，推動了市場經濟的快速發展。此外，我國的財政管理工作也取得了一定程度的進展，建立了一套相對規范穩定的增長機制，我國的財政預算規模也隨著社會經濟的發展和進步逐漸擴大。傳統的財政管理模式已經無法適應經濟發展，從而出現了一系列問題，包括財政預算執行過程中資金被挪用、占有、滯留的情況，財政預算管理工作中缺乏監管等，有損于國民經濟和人民利益，不利于政府工作的執行和工作效率的提高。所以，加強完善財政預算管理在當前是十分必要和迫切的，而在財政預算管理體制中引入績效審計，能夠及時檢查預算的執行情況和預算資金運行情況，從而調整預算結構，從根本上解決財政支出管理中的問題。

3.社會經濟協調發展的需要

目前，我國根據社會經濟發展實際，明確了經濟建設的目標是全面建設小康社會，保持經濟平穩較快發展，經濟結構戰略性調整取得較大進展，轉變經濟發展方式，提高我國綜合實力和國際競爭力。在這種背景下，財政預算資金作為國家公共基礎建設的重要保障承擔了更大的社會責任。因此，審計工作要加大對預算資金的監督控制，積極有效地開展績效審計工作，實際發揮其在預算資金執行工作中的效用，提升財政預算資金的使用效率和效益。而且，我國經濟體制改革深化，經濟社會領域的難點也反映到了預算執行上，審計部門也要把握經濟發展趨勢，重視改革過程中出現的新問題，加強對預算資金執行過程中重點項目和領域的審計，充分發揮審計的制衡作用，保證社會經濟協調發展。

二、提高財政預算績效審計水平的策略

1.加強對績效審計的理論研究

目前，我國對績效審計的理論研究仍處在探索階段，還需要對實際工作中出現的問題加以研究。這方面需迫切解決的問題有績效審計的原則、標準、方法，績效審計的評價和反饋以及結果和跟蹤等，包括前期中期和后期三個階段。只有對這些問題深入分析研究，才能使理論聯系實際，更好的發揮理論的指導作用，從而解決操作層面的問題。同時，還應該借鑒國外先進的經驗，吸收他國優秀理論，提高我國績效審計的理論研究水平。

2.完善績效審計法律法規

完備的法律法規對于績效審計的執行具有基本的保障作用。我國在財政預算執行中實行績效預算仍處于初級階段，還缺少配套的法律法規體系，績效預算的重要性不斷突顯，政府必須制定相關法律法規。首先應該在《審計法》中明確對績效審計含義、內容、對象的規定；其次，借鑒發達國家相對較為成熟的準則制度，制定符合我國實際情況的標準和程序。

3.規范財政預算執行管理和績效審計體系

財政預算執行工作中的績效審計是適應財政管理需要的，對于財政支出管理具有十分重要的作用。所以政府應該對預算執行過程中的一系列不規范問題加強管理，嚴格按照預算法的規定進行工作，規范預算執行程序和調整審批程序，完善預算執行的激勵措施和監督機制，以保證預算執行的規范化。同時，也要完善績效審計體系，強化績效審計準則，加強內部監督控制，推動績效審計的信息化建設，以順應社會發展趨勢，滿足更大的財政預算規模。

4.明確績效審計評價標準，建立績效審計評價體系

在財政預算的績效審計中，評價標準的確立十分關鍵，每一項財政支出都有不同的評價體系和標準，因此，政府需要在審計準備階段就開始明確評價標準。為此，審計機關要搜集財政預算資金相關標準，針對不同的審計機構，分析不同審計目標，建立相應的合理的科學指標。同時，要根據實際工作需要建立完善的評價體系，重點考察預算執行過程中的工作效率、效果和經濟效益，從定量和定性兩方面分析指標，優化績效審計效果。5.建設高素質財政預算資金績效審計隊伍開展績效審計對審計人員提出了更高的要求，需要他們擁有完備的知識理論和相應的應用技能，還應具備法律意識和管理意識。因此，在績效審計的隊伍建設方面，必須優化人員結構，更新審計觀念，引入更多專業人才。同時，要定期對在崗工作人員進行培訓，增強他們在審計方面的專業知識和相關法律知識、經濟管理知識，提高審計人員綜合素質，此外，還應吸納其他相關專業人才，促進審計人員構成多元化和審計隊伍的發展壯大。

三、總結

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（一）績效審計是完善社會保險制度的基礎依據當前我國社會保險制度逐步完善，在提高我國社會保障水平方面發揮了重要的作用，隨著社會經濟的不斷發展，養老、醫療等社會保險制度也處于不斷地調整之中，而如何具體優化調整社會保險制度，需要通過績效審計工作對現有制度的有效性進行評價分析，進而制定合理的改進措施。

（二）績效審計是評價社會保險風險問題的關鍵社會保險體系中同樣存在著風險問題，管理不慎極有可能影響社會保險收入分配以及支付功能，為了確保社會保險體系的正常穩定運轉，就需要通過績效審計工作，評價分析社會保險基金管理中存在的風險點，為管理部門進行決策提供參考。

（三）績效審計是確保社會保險基金安全、增值的重要手段通過績效審計工作不僅可以確保社會保險基金繳費及時，而且還可以避免違規擠占以及挪用社會保險基金等問題的發生，同時也能夠準確的評價出社會保險基金的社會效益與經濟效益，有助于社會保險基金的保值增值。

二、我國社會保險基金管理存在的問題

（一）對于社會保險基金績效審計工作重視程度不足當前我國審計機關的審計工作領域涉及內容較多，審計機關的人力以及財力投入不足，社會保險基金績效審計工作的開展力度不大。再加上重視程度不足，導致我國社會保險基金管理機制上存在的漏洞問題得不到及時的發現與糾正，而且我國的社會保險基金審計目前主要停留在合法性審計階段，審計工作亟待完善。

（二）社會保險基金的績效審計工作不全面我國的社會保險基金審計工作主要是停留在社會保險基金的收入與支出環節，還存在著審計不夠細致深入，審查不全面的問題，不能充分全面的對社會保險基金投資運營的不足之處進行反映。

（三）社會保險基金審計工作缺乏統一的評價標準我國社會保險基金審計工作還存在著缺乏全面完善的審計評價標準，現行的一些社會保險基金審計評價標準非常少，沒有全面的社會保險基金審計準則等相應的可操作性指導文件，導致社會保險基金績效的評價缺乏指導。

（四）績效審計工作人員能力素質有待提升社會保險基金的績效審計工作與普通的審計工作有著較大的差別，對于審計工作人員的知識結構、專業技能、政策理論水平以及研究分析能力都有著更高的要求。然而目前我國審計機關工作人員主要是以“財會型”的審計人才為主，對于公共管理以及行政作用發揮不夠熟悉，不利于社會養老保險基金績效審計工作的開展。

三、社會保險基金績效審計完善策略

（一）健全社會保險基金績效審計管理體制審計機關應該充分認識到社會保險基金績效審計對于確保社會保險基金安全，推動我國社會保障工作開展的重要作用，不斷完善社會保險基金績效審計體系，尤其是提高社會保險基金審計的獨立性和權威性，確保社會保險基金審計工作的正常開展。其次，為了便于社會保險基金審計工作的開展有指導有遵循，應該結合我國實際情況制定相應的績效審計法以及績效審計準則，可以通過出臺文件的方式明確社會保險基金績效審計工作的目標、內容、程序以及方法。

（二）確保社會保險審計工作的全面性對于社會保險基金的審計，應該分為保險基金的籌集、投資運營、支付以及影響四個方面開展審計工作。在基金的籌集階段，重點是對社會保險基金征繳是否及時、足額，程序是否合理，征繳比例是否適當等內容進行審計監督。在投資運營審計階段，則重點是對投資運營是否公開透明，是否存在將基金用于貸款抵押等現象進行審計，以確?；鸬陌踩c完整為目的。在支付審計階段則主要是對保險金的支付合法性、支出是否符合預算計劃、領取人員條件以及領取數額是否符合規定等內容進行審計。在基金影響審計上，主要是對社會保險基金的發放對參保群體以及社會保障制度環境產生的影響進行分析，進而對社會保障水平進行評價。通過這幾方面的全面績效審計，準確的反映社會保險基金的全過程管理情況。

（三）構建科學的社會保險基金審計評價指標在社會保險基金審計評價指標的制定上，應該遵循簡明實用、系統性、可比性、適度性以及可測量性的原則選擇評價指標。在具體的評價指標的選擇上，應該包括經濟型評價標準、效率性評價標準、效果評價標準、公開透明性評價標準以及真實合法性評價標準，通過這些評價指標，準確的反映社會保險基金的管理成本、收益情況、投資運營效果、相關信息的公開情況以及收支管理等程序規定的履行情況。

（四）強化社會保險基金績效審計的人才培養社會保險基金績效審計由于審計對象、審計方式的不同，因此審計工作也有著較強的特殊性，對于審計人員的綜合素質也提出了較高的要求。審計機關應該在政策、法律法規、績效審計專業知識、金融、投資運營管理等方面對審計工作人員進行系統全面的培訓，提升審計工作人員在社會保險基金審計工作方面的專業技能水平。此外，還應該針對審計報告的編寫等相關要求，對審計人員進行培訓，確保能夠在審計報告中提出更合理的社會保險基金管理建議和意見。

四、結語