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篇(1)

2006年2月的《企業(yè)會計準則》，將于2007年1月1日起在上市公司中實施。新準則相對于現(xiàn)行準則和制度而言，存在較大的變化和差異。其中，長期股權投資的核算即是其中的一個重要方面，本文試就新準則規(guī)范下的長期股權投資核算進行討論。

根據(jù)長期股權投資對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，新準則將長期股權投資進行了分類。主要劃分為：一能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；二能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業(yè)投資；三能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；四對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資；五其他權益性投資，即對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資。《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)范前四類長期股權投資的核算，而第五類長期股股投資則應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行處理（包含于交易性金融資產和可供出售金融資產中），對于第五類長期股股投資，本文不作詳述。

一、初始計量

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》按形成或取得來源，將長期股權投資又分為企業(yè)合并形成的長期股權投資和其他方式取得的長期股權投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計量標準。

（一）企業(yè)合并形成的長期股權投資

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。在我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。從形式上看，企業(yè)合并又可分吸收合并、新設合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設合并中合并各方均解散，被投資主體不復存在，因此，在這個意義上，只有控股合并存在長期股權投資持續(xù)核算的問題。

1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資。合并方應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資。購買方應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值(公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益)；通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。此外，為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，約定的可能影響合并成本的未來事項在購買日估計很可能發(fā)生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，該未來事項的影響金額等兩項支出也應當計入合并成本。

購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值（被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額）份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當首先對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

例：甲上市公司與乙公司是不具有關聯(lián)關系的兩個獨立的企業(yè)，2007年1月15日兩公司達成合并協(xié)議，甲公司于2007年7月1日以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的資產作為對價控股合并乙公司，占乙公司60%股權。假設不考慮合并發(fā)生的直接相關費用，無或有項目，2007年7月1日乙公司財務狀況如下（單位：萬元）：

項目賬面價值公允價值

固定資產600800

長期股權投資400600

長期借款300300

凈資產7001100

那么，2007年7月1日，甲公司會計分錄為：

借：長期股權投資800

貸：有關資產600

營業(yè)外收入200

借：商譽140（800-1100×60%）

貸：長期股權投資140

（二）其他方式取得的長期股權投資

其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

1、以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。

2、以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。

3、投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

4、通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定，即非貨幣性資產交換滿足“交換具有商業(yè)實質，換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量”的條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入長期股權投資的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；未滿足上述條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為長期股權投資的初始成本，不確認損益。

5、通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》確定。即債權人應當對受讓的長期股權投資按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的長期股權投資的公允價值之間的差額，計入當期損益；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

值得注意的是，長期股權投資的初始計量，無需區(qū)分成本法和權益法，僅需從長期股權投資形成或取得的角度，按照上述標準予以確定即可。

二、后續(xù)計量

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》對長期股權投資的后續(xù)計量，是從區(qū)分長期股權投資類別的角度，根據(jù)不同類別長期股權投資的特點，分別采用成本法和權益法進行后續(xù)計量的。

（一）成本法

成本法，是指長期股權投資按投資成本計價的方法。《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定，下列兩類長期股權投資應當采用成本法核算：一投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資（前文分類中的第一類長期股權投資）；二投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資（前文分類中的第四類長期股權投資）。特別地，能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，在編制合并財務報表時，還需調整為權益法反映。

已經確定采用成本法核算的長期股權投資，應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

當然，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。對于原由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的長期股權投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當用本轉換原則，即以金融工具準則確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。

（二）權益法

權益法，是指長期股權投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資（前文分類中的第二、三類長期股權投資），應當采用權益法核算。

確定采用權益法核算的長期股權投資，其初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值（可辨認凈資產公允價值的確定方法與企業(yè)合并中的規(guī)定相同）份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并形成的長期股權投資，其后續(xù)計量按照成本法核算，不適用上述原則。

權益法下，投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外，被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。

權益法下，投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據(jù)以確認投資損益。

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。

當然，投資企業(yè)因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且長期股權投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。

三、減值及處置

新準則中，長期股權投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理，即應當將長期股權投資的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認減值損失，計入當期損益，且不得轉回；其他按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》核算的長期股權投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》處理，即長期股權投資存在減值跡象的，應當估計其可收回金額可收回金額應當根據(jù)長期股權投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權投資預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。計量結果表明，長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值的，應當將長期股權投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

篇(2)

論文摘要新頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》與原有的準則相比，長期股權投資成本法向權益法轉換的會計處理規(guī)定發(fā)生了很大的變化。本文以成本法、權益法的原理及適用范圍為基礎，通過實例對長期股權投資成本法向權益法轉換的方法及應注意的問題進行了探析。

一、長期股權投資成本法、權益法及其適用范圍

長期股權投資核算的成本法是指長期股權投資按投資成本計價的方法。該方法下，長期股權投資以取得股權時的成本計價，其后。除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外。長期股權投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

長期股權投資核算的權益法是指長期股權投資最初以初始投資成本計量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變化對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經濟活動及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益(公允價值)的變動而變動。

新頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》(以下簡稱“新準則”)規(guī)定，當投資企業(yè)對被投資單位能夠實施控制或投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權投資應采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法進行核算。成本法、權益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務和經營政策的影響程度的基礎上的。實務中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關系的標準有兩種：一種是法律上的標準(如持股比例)，主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權比例來判斷；另一種是經濟實質上的標準。可見持股比例并非決定長期股權投資目的和采用相應會計處理方法的絕對標準。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關系時。要考慮多方面因素，從經濟實質出發(fā)。依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務和經營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關系。即在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關系時應遵循實質重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務和經營決策的影響程度發(fā)生變化時，應根據(jù)權益法和成本法適用的范圍，重新判斷新的影響程度，進而決定是否繼續(xù)采用原來的核算方法。一般情況下是通過持股比例進行判斷的。為便于理解持股比例與核算方法之間的對應關系，筆者用圖1說明。

從圖1可以看出，長期股權投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％-50％之間應采用權益法，一旦持股比例高于或者低于這個范圍，就應采用成本法；與之相反。原采用成本法核算的長期股權投資，若持股比例發(fā)生變化進入20％－50％的范圍就應改按權益法。

二、成本法向權益法轉換的情形及其處理

通過分析可以看出。長期股權投資的核算由成本法向權益法轉換的情形有兩種。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加進入20％-50％，導致成本法向權益法轉換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽６窃止杀壤?0％以上，因持股比例減少進入20％-50％。導致成本法向權益法轉換。這種情況是指因減少投資對被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>

新準則規(guī)定，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算。此時應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為初始投資成本，并在此基礎上比較初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的賬面價值進行調整，按照權益法核算、進行后續(xù)計量。

可見由成本法向權益法轉換，不再采用追溯調整法對原先采用成本法核算的投資進行相應的調整。但是應根據(jù)不同的轉換前提。對初始投資、追加投資等進行相應的賬務處理。

(一)原持股比例不足20％，因持股增加進入20％-50％，導致成本法向權益法轉換

這種情況是指。原持有的投資對被投資單位不具有控制、共同控制或者重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量，因持股比例增加。導致能夠對被投資單位施加重大影響或是共同控制的情形。此時，應區(qū)分原持有的長期股權投資、新增長期股權投資兩部分分別考慮、綜合處理。同時，應分析計算原投資后至再次投資的交易日之間，被投資單位可辨認凈資產公允價值的增減變化額，按原持股比例計算應享有的部分，調整長期股權投資及留存收益。對于這些規(guī)定，可以從以下幾方面理解。

1原持股權部分

比較原長期股權投資賬面余額與按照原持股比例計算確定的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額(以下簡稱“應享有的份額”)之間的差額。如果長期股權投資的賬面余額大于應享有的份額(超出的部分為“正商譽”)，不調整長期股權投資的賬面價值；如果長期股權投資的賬面余額小于應享有的份額(小于的部分為“負商譽”)，應按其差額調整增加長期股權投資的賬面價值及留存收益。

2新增股權部分

應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。如果投資成本大于應享有的份額，即出現(xiàn)“正商譽”，則不調整長期股權投資的成本；如果小于應享有的份額，即出現(xiàn)“負商譽”，應調增長期股權投資的成本及營業(yè)外收入。

必須注意的是：要綜合考慮上述兩種情況。確定與整體投資相關的商譽或是因投資成本小于應享有份額應計入留存收益或損益的金額。可簡單理解為：大投資獲得小份額不調賬，小投資獲得大份額則調賬，簡稱“大不調、小調”。在此，投資成本與應享有的份額之間不外乎有以下關系：

A初始投資成本>應享有的份額，追加投資成本>應享有的份額。綜合成本>應享有的份額

B初始投資成本<應享有的份額，追加投資成本<應享有的份額，綜合成本<應享有的份額

C初始投資成本>應享有的份額。追加投資成本<應享有的份額。綜合成本≠應享有的份額

D初始投資成本<應享有的份額，追加投資成本>應享有的份額，綜合成本≠應享有的份額

E初始投資成本<應享有的份額，追加投資成本>應享有的份額。綜合成本=應享有的份額

在上述情況中。只要是綜合投資成本<應享有的份額，即出現(xiàn)綜合“負商譽”，就應調增長期股權投資的成本及留存收益或者資本公積。

3原投資后至再次投資的交易日之間(以下簡稱“兩次投資期間”)，被投資單位可辨認凈資產公允價值的變化的處理

兩次投資期間。因被投資單位可辨認凈資產公允價值的變化相對于原持股比例的部分。屬于此間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的部分，應調整長期投資的賬面價值及留存收益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額。調整長期股權投資的賬面價值及資本公積。

例1甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積，有關長期股權投資業(yè)務如下：

(1)2007年1月1日用銀行存款1000萬元取得乙公司10％的股權。當時乙公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元(假定乙公司可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。

(2)甲公司2008年1月1日，又以1300萬元的價格取得乙公司12％的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為12000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。取得該部分股權后，甲公司能夠對乙公司的生產經營決策實施重大影響，對該項長期股權投資改為權益法核算。(3)假設甲公司上述兩次投資期間，乙公司通過生產經營活動實現(xiàn)的凈利潤為3000萬元。未派發(fā)過現(xiàn)金股利；因其他原因導致資本公積金增加1000萬元。這兩項因素導致乙公司的賬面凈資產自2007年初的8000萬元，增加至2008年初的12000萬元。

甲公司在追加投資時。對該項長期股權投資由成本法改為權益法核算。分析如下：

首先，初始投資1000萬元，按10％持股比例擁有份額800萬元，出現(xiàn)正商譽200萬元；其次，追加投資1300萬元。按12％持股比例擁有份額1440萬元，產生負商譽140萬元；正、負商譽綜合考慮，出現(xiàn)正商譽60萬元。因此不需要對長期股權投資的成本進行調整。再次，兩次投資期間。可辨認凈資產公允價值增加4000萬元。其中3000萬元為凈損益的增加。應按原持股比例調增留存收益；另外1000萬元為資本公積的變化，按原持股比例應調增資本公積。

借：長期股權投資——乙公司(損益調整)300萬元

——乙公司(其他權益變動)100萬元

貸：盈余公積30萬元

利潤分配270萬元

資本公積——其他資本公積100萬元

上述分錄做完后。長期股權投資的賬面價值為：1000+1300+400=2700萬元，在2008年初享有的份額為：12000×22％=2640萬元，賬面價值高出“份額”60萬元，即為綜合正商譽。

例2假設例1中2008年1月1日追加投資時，支付的款項為1000萬元，其他條件不變。則追加投資擁有的份額為12000×12％=1440萬元，產生負商譽440萬元，與初始投資產生的正商譽200萬元相抵后，出現(xiàn)240萬元的負商譽。對此應作如下分錄：

借：長期股權投資——乙公司(投資成本)240萬元

貸：營業(yè)外收入240萬元

涉及損益調整的分錄與例1相同。調整后長期股權投資的賬面價值為1000+1000+400+240=2640萬元，與應享有的份額2640萬元相等。

綜上所述，可得出如下結論：如果初始投資產生的商譽與追加投資產生的商譽綜合在一起時為正商譽，則不調整長期股權投資的成本；如果綜合在一起為負商譽，則應根據(jù)如下情況分別進行處理：

(1)如果初始投資產生負商譽，追加投資也產生負商譽。綜合為負商譽，則應在調整增加長期股權投資的同時，對前者調增留存收益，后者調增營業(yè)外收入。

(2)如果初始投資產生負商譽，追加投資產生正商譽。綜合為負商譽，則應在調整增加長期股權投資的同時，調增留存收益。

(3)如果初始投資產生正商譽、追加投資產生負商譽。綜合為負商譽。則應在調整增加長期股權投資的同時，調增營業(yè)外收入。

(二)原持股比例在50％以上，因持股比例減少進入20％-50％，導致成本法向權益法轉換

這種情況是指原持有的投資對被投資單位具有控制能力，因持股比例減少轉為具有重大影響或是與其他方一起實施共同控制的情形。此時應從以下幾方面進行理解。

1按減少的持股比例結轉應中止確認的長期股權投資成本。

2應將剩余的長期股權投資成本與應享有的剩余份額(按照剩余持股比例計算的原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值部分)進行比較，屬于投資作價中商譽的部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于應享有份額的部分(即負商譽)，在調整長期股權投資成本的同時。調整留存收益。

3對于原取得投資后到轉變?yōu)闄嘁娣ㄖg被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例應享有的份額。調整長期股權投資及留存收益；對于被投資單位的所有者權益的其他變動。應根據(jù)應享有的份額調整長期股權投資及資本公積。

例3甲公司按10％提取盈余公積。甲公司原持有乙公司60％的股權，屬非同一控制下的企業(yè)合并。其賬面余額為7500萬元。為提取減值準備。甲公司取得60％的股權時，乙公司可辨認凈資產公允價值總額為10000萬元，賬面凈資產與可辨認凈資產的公允價值不存在差額。2007年3月1日，甲公司將其持有的乙公司20％的股權對外出售，獲得價款2600萬元存入銀行，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為15000萬元，與賬面凈資產相等。甲公司自取得對乙公司長期股權投資后至處置投資期間。乙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，除了所實現(xiàn)的凈損益外，其他原因使資本公積增加4000萬元。

甲公司處置對乙公司20％的股權后，剩余40％的股權應由成本法改為權益法核算。分析如下：

首先，結轉減持的長期股權投資成本。

借：銀行存款2600萬元

貸：長期股權投資2500萬元

投資收益500萬元

其次，將剩余的長期股權投資成本5000萬元與原投資時應享有的剩余份額4000萬元(10000×40％)進行比較，出現(xiàn)正商譽1000萬元，不需對長期股權投資成本進行調整。(如果是負商譽。則應借記“長期股權投資”，貸記“盈余公積”、“利潤分配”)。

再次，針對原取得投資后到轉變?yōu)闄嘁娣ㄆ陂g，乙公司凈資產公允價值的變動5000萬元(15000-10000)，進行相應的賬務處理。可辨認凈資產公允價值增加的5000萬元中，有1000萬元屬于凈利，4000萬元屬于資本公積，因此：

按剩余持股比例計算應享有的收益額=1000×40％=400萬元

按剩余持股比例計算應享有的資本公積=4000×40％：1600萬元

針對兩次投資時點期間乙公司可辨認凈資產的變動。應作如下賬務處理：

借：長期股權投資——乙公司(損益調整)400萬元

——乙公司(其他權益變動)1600萬元

貸：盈余公積40萬元

利潤分配360萬元

篇(3)

論文摘要：長期股權投資的會計處理涉及到初始投資成本計量、以及成本法、權益法的核算。作者依據(jù)新的企業(yè)會計準則對長期股權投資的會計處理進行了闡述。

財政部于2006年了新的企業(yè)會計準則和審計準則體系，其中新會計準則已于2007年在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。本文就長期股權投資在實際工作中的會計處理作出分析。

長期股權投資的范圍及對象

長期股權投資是指能夠取得并意圖長期持有被投資單位股份的投資。包括股票投資和其他股權投資。

股票投資是指企業(yè)以購買股票的方式對其他企業(yè)所進行的投資。企業(yè)購買并持有某股份有限公司的股票后，即成為該公司的股東。投資企業(yè)有權參與被投資企業(yè)的經營管理，并根據(jù)股份有限公司經營的好壞，按持有股份的比例分享利潤、分擔虧損，如果股份有限公司破產，投資企業(yè)（股東）不但分不到紅利，而且有可能失去入股的本金。因此，與債券投資比，股票投資具有風險大、責權利較大、獲取經濟利益較多等特點。

其他股權投資是指除去股票投資以外具有股權性質的投資，一般是指企業(yè)直接將現(xiàn)金、實物或無形資產等投資于其他企業(yè)，取得股權的一種投資。其他股權投資是一種直接投資，在我國主要是指聯(lián)營投資。進行其他股權投資的企業(yè)，資產一經投出，除聯(lián)營期滿或由于特殊原因聯(lián)營企業(yè)解散外，一般不得抽回投資，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)經營的好壞，按其投資比例分享利潤或分擔虧損，其他投資與股票投資一樣，也是一種權益性投資。

長期股權投資的初始計量

同一控制下的企業(yè)合并。合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始成本。合并方發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始成本。

非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日應按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資。初始投資成本=實際支付的購買價款(包括支付的稅金、手續(xù)費等相關費用)。如果實際支付的價款中包含已宣告而尚未領取的現(xiàn)金股利，初始投資成本=實際支付的全部價款-已宣告而尚未領取的現(xiàn)金股利（注：企業(yè)為取得長期股權投資所發(fā)生的評估、審計、咨詢等費用，不構成初始投資成本）。

以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資。初始投資成本=發(fā)行權益性證券的公允價值。

投資者投入的長期股權投資。初始投資成本=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。

以非貨幣易換入的長期股權投資。初始投資成本=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。

企業(yè)接受的債務人以非現(xiàn)金資產抵償債務方式取得的長期股權投資，或以應收款項換入的長期股權投資。初始投資成本=應收債權的賬面價值+應支付的相關稅費。

收到補價的企業(yè)初始投資成本=應收債權的賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費。

支付補價的企業(yè)初始投資成本=應收債權的賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費。

取得投資后初始投資成本的再確定。一般應按取得時的初始投資成本計量。

長期股權投資的會計處理方法

（一）長期股權投資的成本法

成本法是指投資以取得投資成本計價的方法。企業(yè)持有的長期股權投資，在下列情況下應采用成本法核算：投資企業(yè)能夠對被投資企業(yè)實施控制；投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響。并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資；被投資企業(yè)在嚴格的限制條件下經營，其向投資企業(yè)轉移資金的能力受到限制。

成本法的會計處理：

1.購入長期股票時：借：長期股權投資——××企業(yè)，借：應收股利，貸：銀行存款。

2.收到購買時含有的股利時：借：銀行存款，貸：應收股利。

3.收到被投資企業(yè)分配投資前的利潤：借：銀行存款或應收股利，貸：長期股權投資——××企業(yè)。

4.收到被投資企業(yè)分配投資年度的利潤：

計算公式：A.投資企業(yè)投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤×投資企業(yè)持股比例×(當年投資持有份÷全年月份)；B.應沖減初始投資成本的金額=投資當年被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應享有的投資收益。

會計處理：借：銀行存款或應收股利（A+B），貸：投資收益（A），貸：長期股權投資——××企業(yè)（B）。

5.收到投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利：計算公式：A.應沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資企業(yè)累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資企業(yè)累積實現(xiàn)的損益）×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本；B.應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應沖減初始投資成本的金額。

會計處理：借：銀行存款或應收股利，借或貸：長期股權投資——××企業(yè)（A），貸：投資收益（B）。

注：A為正數(shù)記貸方，A為負數(shù)記借方。

（二）長期股權投資的權益法

權益法是指投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權投資應采用權益法核算，一般來說，企業(yè)對其他單位的投資占該公司有表決權資本總額的20%或20%以上但低于50%，或雖投資不足20%但有重大影響時，應采用權益法核算。

權益法的會計處理：

1.取得長期股權投資時：借：長期股權投資——××企業(yè)（投資成本），貸：銀行存款等有關科目。

注：長期股權投資的初始成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始成本，直接確認為商譽；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，即計入“投資收益”賬戶，同時調整長期股權投資的成本。

2.被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益：屬于被投資企業(yè)當年的凈利潤而影響的所有者權益的變動，按持股比例計算應享有的份額。

借：長期股權投資——××企業(yè)（損益調整），貸：投資收益。

屬于被投資企業(yè)當年發(fā)生的凈虧損而引起的所有者權益的變動，按持股比例計算應承擔的份額。

借：投資收益，貸：長期股權投資——××企業(yè)（損益調整）。

3.因被投資企業(yè)接受捐贈資產、增資擴股、撥款轉入其資本公積等原因所引起的所有者權益的變動，投資企業(yè)應按持股比例計算應享份額。

借：長期股權投資——××企業(yè)（股權投資準備），貸：資本公積——股權投資準備。

（三）長期股權投資成本法與權益法的轉換

權益法轉為成本法。當投資企業(yè)承包由于股份使其對被投資企業(yè)的持股比例下降，或其他原因對被投資企業(yè)不再具有共同控制或重大影響時，并且在市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應由權益法改為成本法核算。投資企業(yè)應在中止權益法時，按權益法下的長期股權投資的賬面價值作為成本法下長期股權投資的初始投資成本。與該項投資有關的資本公積準備項目，不作任何處理。其后，被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于應記入投資賬面價值的部分（如原來在權益法下根據(jù)被投資企業(yè)當期實現(xiàn)的凈利潤按其持股比例計算的應享有的份額），作為新的投資成本的收回，沖減新的投資成本。

成本法轉為權益法。當投資企業(yè)由于追加投資使其對被投資企業(yè)的持股比例增加，或其他原因使投資企業(yè)具有共同控制或重大影響但不構成控制時，長期股權投資應由成本法改為權益法核算。投資企業(yè)應在中止成本法時，按長期股權投資的賬面價值作為新的初始投資成本，初始投資成本與應享有的被投資企業(yè)凈資產份額的差額作為商譽，該商譽不進行攤銷，但需要在會計期末進行減值測試。對與該項長期股權投資有關的資本公積準備項目，則不作任何處理。

（四）長期股權投資減值準備

按成本法核算、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資的減值。該類長期股權投資是否提取減值準備，應根據(jù)以下跡象判斷：影響被投資企業(yè)經營的政治或法律等環(huán)境的變化，而導致被投資企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損；被投資企業(yè)提供的商品或勞務因產品過時或消費者偏好改變，使其市場份額減少甚至喪失，而導致被投資企業(yè)財務狀況和現(xiàn)金流量發(fā)生嚴重惡化；被投資企業(yè)所從事產業(yè)的生產技術或競爭者數(shù)量等發(fā)生變化，被投資企業(yè)已失去競爭能力，而導致財務狀況和現(xiàn)金流量發(fā)生嚴重惡化；被投資企業(yè)進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經營的跡象。當企業(yè)持有的本類長期股權投資出現(xiàn)上述跡象之一者，即可視為該項投資已發(fā)生減值損失，可以計提減值準備。計提減值準備時，借：投資—收益，貸：長期股權投資減值準備。

其他情況的長期股權投資的減值。企業(yè)持有的長期投資是否發(fā)生了減值，是否計提減值準備，應根據(jù)一定的跡象及標準進行判斷。在實際工作中，應根據(jù)以下跡象加以判斷：市場價格持續(xù)2年低于賬面價值；該項投資暫停交易1年；被投資企業(yè)當年發(fā)生嚴重虧損；被投資企業(yè)持續(xù)2年發(fā)生虧損；被投資企業(yè)進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經營的跡象。當企業(yè)持有的長期股權投資出現(xiàn)上述跡象之一者，即可視為該項投資已發(fā)生減值損失。可以計提減值準備。計提減值準備時，借：投資收益，貸：長期股權投資減值準備。

對采用權益法核算的企業(yè)如果涉及到商譽的，在計提減值準備時首先要調整商譽的價值，商譽價值減為零后再計提減值準備。計提減值準備時，借：投資收益，貸：長期股權投資減值準備。

（五）長期股權投資的處理

處理長期股權投資，應按實際收到的價款與長期股權投資賬面價值的差額，確認為當期損益。

會計處理：處置長期股權投資時，借：銀行存款，借：長期股投資減值準備，貸：長期股權投資——××企業(yè)（投資成本）—××企業(yè)（損益調整）——××企業(yè)（股權投資準備）。

貸或借：投資收益。

同時將計入資本公積準備項目的轉入投資收益：借：資本公積——股權投資準備，貸：投資收益。

參考文獻：

篇(4)

一、將股票手續(xù)費抵減投資收益

1.乙企業(yè)債務重組的相關會計處理。

借：應付賬款——甲企業(yè) 150000

貸：長期股權投資——股票投資 140000

營業(yè)外收入——債務重組利得 10000

2.乙企業(yè)處置股票的相關會計處理。

借：投資收益 13630

長期股權投資減值準備 8500

貸：長期股權投資——股票投資 21000

銀行存學術參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨款 1130

3.甲企業(yè)的會計處理。

借：長期股權投資——股票投資 140000

營業(yè)外支出——債務重組損失 10000

貸：應收賬款——乙企業(yè) 150000

二、將股票手續(xù)費抵減營業(yè)外收入

1.乙企業(yè)債務重組的相關會計處理。

借：應付賬款——甲企業(yè) 150000

貸：長期股權投資——股票投資 140000

銀行存款 1130

營業(yè)外收入 8870

2.乙企業(yè)處置股票的相關會計處理。

借：投資收益 12500

長期股權投資減值準備 8500

貸：長期股權投資——股票投資 21000

3.甲企業(yè)的會計處理。

借：長期股權投資——股票投資 140000

營業(yè)外支出——債務重組損失 10000

貸：應收賬款——乙企業(yè) 150000

從以上兩種處理方式不難發(fā)現(xiàn)，不管是用股票手續(xù)費抵減營業(yè)外收入還是投資收益，甲企業(yè)的會計處理都是相同的。但是，對于乙企業(yè)，因兩種處理方式不同，帶來營業(yè)外收入和投資收益不同，筆者認為會有以下三個弊端：

一是調節(jié)利潤表中的營業(yè)利潤和營業(yè)外利潤的分布。在利潤表編制時，投資收益是放在營業(yè)利潤中的，而營業(yè)外收入則直接進入利潤總額。投資者在投資選擇時往往會選擇營業(yè)利潤比較大的，因為它代表企業(yè)經營業(yè)務的能力與同行業(yè)相比比較強，因此，可能存在誤導投資者投資的可能。

二是調節(jié)現(xiàn)金流量表。在編制現(xiàn)金流量表時，投資收益是由投資活動產生的現(xiàn)金流量，而進入現(xiàn)金流量表；而營業(yè)外收入只能在補充資料中體現(xiàn)，因此，也存在誤導投資者的嫌疑。

三是調控稅收。根據(jù)稅法規(guī)定，對于從被投資的聯(lián)營企業(yè)取得的投資收益，如投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)，則不退還已繳納的所得稅；如投資方企業(yè)的適用稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的稅率，則投資方企業(yè)分回的稅后利潤需按規(guī)定補繳企業(yè)所得稅。

接上例，如果乙、丙企業(yè)是聯(lián)營企業(yè)，乙從丙處分回的利潤額為30000元，乙企業(yè)的適用稅稅率為40%，丙企業(yè)的適用稅稅率為25%。

如果股票手續(xù)費抵減投資收益，則乙企業(yè)的所得稅核算如下：

來源于聯(lián)營企業(yè)的應納稅所得額=投資方分回的利潤額÷（1-聯(lián)營企業(yè)所得稅稅率）

即：來源于丙企業(yè)的應納稅所得額=（30000-1130）÷（1-25%）=38493.33（元）

乙應納稅所得額=來源于丙企業(yè)的應納稅所得額×乙適用稅稅率=38493.33×40%=15397.33（元）

稅收扣除額=來源于丙企業(yè)的應納稅所得額×丙企業(yè)所得稅稅率=38493.33×25%=9623.33（元）

乙應補繳所得稅額=乙應納稅所得額一稅收扣除額=15397.33-9623.33=5774（元）

如果股票手續(xù)費抵減營業(yè)外收入，則乙企業(yè)的所得稅核算如下：

來源于丙企業(yè)的應納稅所得額=乙分回的利潤額÷（1-丙企業(yè)所得稅稅率）=30000÷（1-25%）=40000（元）

乙應納稅所得額=來源于丙企業(yè)的應納稅所得額×乙適用稅稅率=40000×40%=16000（元）

稅收扣除額=來源于丙企業(yè)的應納稅所得額×丙企業(yè)所得稅稅率=40000×25%=10000（元）

乙應補繳學術參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨所得稅額=乙應納稅所得額-稅收扣除額=16000-10000=6000（元）

可見，如果股票手續(xù)費抵減投資收益，則乙應補繳所得稅額5774元；而如果股票手續(xù)費抵減營業(yè)外收入，則乙應補繳所得稅額6000元。

篇(5)

合并財務報表是財務會計中的重要部分，在直接的實務處理中抵銷分錄形式復雜，借貸方對應關系模糊，不容易發(fā)現(xiàn)其中存在的錯誤。針對上述問題，本文重點從參與合并以及合并后形成的企業(yè)主體的角度出發(fā)，論述企業(yè)并購過程中涉及到權益交易和非權益交易兩種情況下的抵銷處理原理，認為企業(yè)合并從實質上已經突破了會計主體的假設，但在會計處理上仍然可以基于會計主體假設進行，通過分析企業(yè)并購的交易實質，對企業(yè)合并中關于會計的主體假設適應性，對合并商譽的實質問題進行探索性的思考。

因為合并后形成新的合并主體，因此參與合并的單個報告主體之間發(fā)生的業(yè)務聯(lián)系，對合并主體來講就是集團內部的資產負債的變化不需做業(yè)務處理，實際上就等同于單個的報告主體并沒發(fā)生業(yè)務，這就給我們一種啟示，即在編制抵銷分錄時，就可以將參加合并的單個企業(yè)對此所作的業(yè)務處理反向沖銷來代替合并報表的抵銷分錄。

例如，A企業(yè)和B企業(yè)發(fā)生合并，合并后經濟實體假設是C，在以A、B為報告主體時，對業(yè)務往來雙方都會分別進行單獨賬務處理，期末在基于主體C編制合并報表時就需要做相應的抵銷處理，按照上文論述就可以直接將A、B做的會計分錄分別反做一遍，原來的借記貸，原來的貸記借，再將雙方反做的分錄合并后即可，合并分錄就是合并的抵銷分錄。

一般認為，企業(yè)合并過程中涉及到權益交易和非權益交易對上述不同的會計主體來講是有所區(qū)別的。下面就上述兩種情況分別舉例分析。

一、合并主體涉及股權交易的抵銷處理

本例中，甲企業(yè)對乙企業(yè)長期股權投資的數(shù)額為1 000 000元，與乙企業(yè)所的所有者權益總額正好相等，說明乙企業(yè)的股權投資數(shù)額均為甲企業(yè)所有，通過抵銷分錄將甲企業(yè)長期股權投資總額、乙企業(yè)的所有者權益總額在編制合并報表時重復計算的因素全部剔除，消除其對企業(yè)集團合并報表的影響。編制合并報表時，編制抵銷分錄如下：

借：股本——A 900000

資本公積——A 50000

盈余公積——A 20000

未分配利潤——A 30000

貸：長期股權投資 1000000

下面我們按照上文的分析作相應的處理。

基于甲企業(yè)為會計主體，甲企業(yè)購買乙企業(yè)的業(yè)務處理：

借：長期股權投資 1000000 ①

貸：銀行存款 1000000

上述收購業(yè)務基于乙會計主體，就是將屬于B股東的權益變?yōu)閷儆贏的權益，實際上可以分解成兩部分：一是A股東購買乙企業(yè)的股票;二是乙企業(yè)回購原股東B的股票，相應的業(yè)務處理如下：

借：銀行存款 1000000 ②

貸：股本——A 900000

資本公積——A 50000

盈余公積——A 20000

未分配利潤——A 30000

借：股本——B 900000 ③

資本公積——B 50000

盈余公積——B 20000

未分配利潤——B 30000

貸：銀行存款 1000000

按照上文我們的分析需要做①、②的逆分錄，分錄③是乙企業(yè)與其原股東的回購業(yè)務，不屬于我們上文分析的甲、乙企業(yè)交易，不在抵銷的范圍內，①、②的逆分錄分別如下：

借：銀行存款 1000000

貸：長期股權投資 1000000

借：股本——A 900000

資本公積——A 50000

盈余公積——A 20000

未分配利潤——A 30000

貸：銀行存款 1000000

將上述分錄合并后，合并報表的抵銷分錄為：

借：股本——A 900000 ④

資本公積——A 50000

盈余公積——A 20000

未分配利潤——A 30000

貸：長期股權投資 1000000這和直接分析合并后經濟實體重復記的項目后抵銷的結果是一樣的，而且是按照合并前后不同會計主體的角度來分析得出的，也就是按上述會計處理，并沒有違背會計主體的假設，但值得注意的是這樣的路徑分析從現(xiàn)實交易的實質角度分析是存在問題的。基于以按照甲企業(yè)和乙企業(yè)為報告主體，按照上述思路分析，所做出的抵銷分錄業(yè)務處理是不符合現(xiàn)實中交易實質的，因為上述收購業(yè)務的實質是甲企業(yè)和乙企業(yè)原來的股東直接進行的股票買賣沒有涉及會計主體企業(yè)乙，此時的交易主體是甲企業(yè)和乙企業(yè)的股東而非會計主體乙。但是上述的思路使我們更加清晰地了解到會計主體的交易過程，這樣就為合并抵銷分錄的編制提供了一種理論依據(jù)，對目前一步到位的抵銷處理起到解釋驗證作用。目前的會計準則直接根據(jù)合并后的經濟實體為會計主體分析合并造成的重復項目，然后進行相應的抵銷處理，這種方法固然可以一步到位，但是容易造成抵銷分錄借貸方對應關系模糊，不能直接反應業(yè)務的實質過程，容易出錯。

二、合并主體涉及非股權交易業(yè)務的抵銷處理

例2：甲企業(yè)2010年1月1日采用控股合并的方式以貨幣資金900，000元對乙企業(yè)投資，取得其100%股權。甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售其生產的商品100件，其銷售價格為9元/件，生產成本為5元/件，乙企業(yè)以銀行存款支付，假設乙企業(yè)并未對外銷售，不考慮增值稅的影響要求編制抵銷分錄。

首先，我們按照目前會計準則的要求編制抵銷分錄：

①抵銷甲企業(yè)未實現(xiàn)的內部銷售收入、內部銷售成本：

借：營業(yè)收入 900

貸：營業(yè)成本 900

②抵銷乙企業(yè)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤：

借：營業(yè)成本 400

貸：存貨 400

將上述兩個抵銷分錄合成一個抵銷分錄：

借：營業(yè)收入 900

貸：營業(yè)成本 500

存貨 400

再次，我們按照上文的分析作抵銷分錄。

上述購銷業(yè)務基于甲企業(yè)為會計主體，甲企業(yè)的處理為：

借：銀行存款 900

貸：營業(yè)收入 900

借：營業(yè)成本 500

貸：存貨 500

上述購銷業(yè)務基于乙企業(yè)為會計主體，乙企業(yè)的處理為：

借：存貨 900

貸：銀行存款 900

按照上述思路，作為合并主體的抵銷分錄應該是將上述分錄的借記貸，貸記借，即將甲、乙單獨的業(yè)務處理分錄反做為：

借：營業(yè)收入 900

貸：銀行存款 900

借：存貨 500

貸：營業(yè)成本 500

借：銀行存款 900

貸：存貨 900

將上述分錄合并得到合并后形成的新主體的抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入 900

貸：營業(yè)成本 500

存貨 400

篇(6)

一、國有控股企業(yè)類型

大中型國有及國有控股企業(yè)的出生本身就帶有濃重的行政色彩，北京市大中型國有及國有控股企業(yè)中，大致分為：一是由原來的政府行政局機構改制產生的，如北京公共交通控股（集團）有限公司，最早的前身為北京市公共交通局，北京市公共交通局改為北京市公共交通總公司，然后進一步規(guī)范公司化改制為現(xiàn)在的北京公共交通控股（集團）有限公司；二是由原來的政府行業(yè)管理機構下屬企業(yè)重組形成的。改制、重組的過程大多是在政府的干預、推動下行進的，帶有很強的行政命令色彩，改制、重組后形成的公司雖然在組織架構上按照公司的形式設置董事會、監(jiān)事會，但在經營管理的理念和方式上仍然無法擺脫歷史淵源的影響；另外還要接受國資委、財政局的領導和監(jiān)督，企業(yè)很難做到完全自主經營 。

二、行政因素對國有企業(yè)對外股權投資的影響分析

從企業(yè)的角度看，行政因素對企業(yè)對外股權投資的影響存在兩面性。一是可以更廣泛的籌集資金進行投資，整合資源。如由北京市國資委牽頭北京市多家國有大型企業(yè)參股投資成立北京銀行，截至到2009年3月31日北京銀行前十位大股東包括四家北京國資委所屬企業(yè)，分別為北京銀行的第二、第三、第八、第十大股東，四家企業(yè)持股比例的合計為18.69%，超過了持股比例16.07%.的第一大股東ING BANK N.V，北京市國資委成實質上的第一大股東，2005至2008年四年間北京銀行的凈利潤增長率為22%、27%、56%和62%，增加了投資企業(yè)的收益，同時也為投資企業(yè)在同等條件下優(yōu)先獲取貸款獲取了便利條件。二是承擔過多的社會責任。投資承擔社會責任，無法帶來經濟利益。如為承接2008年北京奧運會，北京市專門成立了一家運營奧運項目公司，注冊資本5億，由北京市兩家大型國有集團公司投資，各占投資比例60%和40%，但股東除了出資外，并未參與經營管理，對被投資公司不具控制和重大影響，被投資公司的會計報表直接報北京市國資委，兩家投資企業(yè)對該項股權投資均采用成本法核算，從實質重于形式的角度看，該項投資實際屬于捐贈，將來在經營期間不會為投資企業(yè)帶來經濟利益。接受劃撥經營不善的企業(yè)，成為企業(yè)負擔。北京某大型國有集團公司早在80年代出于為國家解決困難的目的，接受政府委托接手了十三家虧損的軍工企業(yè)，不但經濟上成為負擔，還因未對這十三家企業(yè)投資，在合并會計報表時，是否列入合并范圍，受到北京市國資委委派的復審會計師事務所的質疑，新會計準則對沒有投資而具有實質控制權的股權投資沒有規(guī)范會計處理方法，無償劃撥、托管等沒有實際投資的下屬企業(yè)在國有及國有控股大中型企業(yè)中不在少數(shù)。破產減員受到限制。為貫徹中央保穩(wěn)定的目標，對經營不善的下屬企業(yè)，國企無法像民營企業(yè)按照經濟規(guī)律進行破產減員，北京市某大型國有企業(yè)在2008年試點實行新準則時因子公司超額虧損的調減近6億元歸屬于母公司所有者權益。

三、行政因素對國有企業(yè)會計信息的影響分析

行政因素對國有企業(yè)會計信息最致命的影響的是國資委的考核指標。只有完整了考核指標，國有及國有控股企業(yè)的領導才有政績，同時才能獲得經濟獎勵，這樣企業(yè)會計信息就圍著國資委的考核指標的指揮棒轉，股權分類、合并范圍、是否具有重大影響、計量屬性的職業(yè)判斷就參雜了一些人為的因素。2008年7月北京市國資委對已通過中介機構專項審計15家2008年開始試點實行新準則的企業(yè)新舊銜接的期初數(shù)復核，存在問題的14家企業(yè)中有12家與股權投資分類相關，其中：合并范圍存在問題的有11家，誤將長期股權投資劃分為可供出售金融資產的3家。這兩項錯誤均有粉飾報表的嫌疑：就合并范圍而言，按照企業(yè)會計制度，對于關停并轉、清算、長期停止經營的子公司以及對合并報表影響較小的子公司，可以不納入合并范圍；而新準則是以控制為基礎來確定合并范圍，只要對子公司仍然具有控制權均應納入合并范圍，一般不考慮重要性原則，也不考慮企業(yè)的經營狀況，只要沒進入清算程序，關停并轉、長期停止經營的子公司仍然納入合并范圍。在15家企業(yè)的期初數(shù)申報表中，大部分企業(yè)仍然以子公司關停并轉、清算、長期停止經營等原因不納入合并范圍。另外，根據(jù)2008年財政部以調查問卷的形式對2009年開始實行新會計準則的北京市近50家大型國有及國有控股企業(yè)的調查發(fā)現(xiàn)，在投資情況沒有變化的情況下，有21%的企業(yè)合并范圍不能保持前后期一致，這種變化難免會引發(fā)人們產生企業(yè)有調節(jié)利潤的意圖的猜想。就權益性投資分類而言，上述三家企業(yè)所持有的上市公司股票，在首次執(zhí)行日均能對被投資單位實施重大影響，三家企業(yè)將該等股票劃分為可供出售金融資產表明其持有該等股票的目的并非為有意出售，根據(jù)新準則的規(guī)定以及該等股票的實際情況，應當將其劃分為長期股權投資，并采用權益法核算。首次執(zhí)行日我國股市正處于大幅上漲時期，上述三家企業(yè)在首次執(zhí)行日上述股票因公允價值與賬面價值的差異而調增首次執(zhí)行日的所有者權益290.48億元；若對上述股票改為長期股權投資并采用權益法核算，則該項因股票市價波動產生的浮盈對期初所有者權益的影響將基本消除。

行政因素對股權投資與合并會計報表的負面影響要遠遠大于其正面影響，只有解決行政因素對股權投資的影響，才能使國有及國有控股企業(yè)適應市場經濟的環(huán)境順利發(fā)展，并客觀披露股權投資的信息，推動企業(yè)實施新會計準則。

參考文獻：

篇(7)

國內的期貨市場在經過了近10年的規(guī)范、整頓，現(xiàn)已成為要素市場中不可缺少的重要組成部分，在大力推進財政、稅收、金融、外貿等方面的改革后，市場在資源配置中的基礎作用明顯增強，期貨市場的功能也得到了較為充分的發(fā)揮。期貨交易和期貨市場的發(fā)展，給傳統(tǒng)的會計核算帶來了新的內容，財政部頒布了一系列的規(guī)定，說明期貨會計理論與實踐已取得了某些進展，但由于起步較晚，一些問題需要進一步完善，本文擬對此進行分析并談些改進建議。

一、我國期貨合約會計存在的問題分析

（一）期貨業(yè)務的會計處理缺乏統(tǒng)一規(guī)范，對浮動盈虧的處理不一致。有的經紀公司采用每天結算價結算交易盈虧，即堅持市價原則；而有的公司則尊重歷史成本原則，按實際交易價格結算盈虧。對同一筆交易由于計量方式的不一致，使各公司產生結算差異。對于投資企業(yè)，期貨業(yè)務的會計處理也不完善。按參與期貨交易的目的，企業(yè)的期貨業(yè)務可分為投機套利和套期保值兩類，這兩類業(yè)務在我國其他市場同時存在。兩類業(yè)務會計處理的依據(jù)不同，其具體的賬務處理有很大差別。但我國只對投機套利的賬務處理進行了簡單規(guī)范，不涉及套期保值業(yè)務。這樣對兩種交易類型劃分不清，核算不完善，難以對期貨業(yè)務加強管理，易出現(xiàn)風險和資產流失。

（二）我國不對開新倉的價值和對沖平倉的價值進行確認，致使會計核算不完整。期貨合約被視為期貨交易的對象，這使會計面臨一些問題：是否要對期貨合約專門核算與報告，也就是構成期貨合約的商品、金融工具總額是否應被確認為資產或負債，如何反映。雖然大多數(shù)買入期貨合約者有權獲得一定金額的商品或金融工具，同時支付貨款；賣出期貨合約者有義務交付商品或金融工具，同時收取貨款，但這些權利、義務只有將合約持有至交割日時才能履行，這種權利、義務通常不反映在報表中。而僅以保證金來反映期貨交易的全過程，這樣會形成期貨交易額的高風險性與保證金有限性之間的矛盾，影響決策的正確性。

（三）科目設置與報表揭示存在問題。

1.會員資格費。我國通過“長期股權投資——期貨會員資格投資”科目反映會員資料費。我國期貨交易所實行會員制，只有會員，才能取得交易席位，也才能進行期貨業(yè)務，要成為交易所的會員，必須支付會員資格費。從會員的角度來看，支付會員資格費所享有的只是所有權和使用交易席位的權力，并有非會員單位進行期貨交易的資格。從表面上看，期貨會員資格費是期貨交易所注冊資本的份額，如同股份公司的股權投資，但會員資格費有別于一般長期股權投資。因為一般長期投資者享有收益分配權，同時也承擔被投資企業(yè)的風險，會員資格費支付者沒有利潤分配權利，期貨交易所實行會員制，利潤并不進行分配。因此，把會員資格費作為長期股權投資并不合適。

2.席位占用費。為了向報表使用者提供反映期貨業(yè)務特點的信息，期貨投資企業(yè)在報表中揭示席位占用費的有關信息，期貨投資企業(yè)將“應收席位費”排列在流動資產中的“其他應收款”項目上。但是由于應收席位費的時間一般在1年以上，期貨投資企業(yè)將“應收席位費”排列在流動資產中的“其他應收款”項目上并不合適。

3.年會費。年會費是1年的費用，受益期是1年，對于支付方來說屬于待攤費用。當會員期貨投資企業(yè)和期貨經紀公司支付年會費時，按照支付數(shù)額，分別記人“管理費用——期貨年會費”科目借方和“營業(yè)費用——期貨年會費”科目借方，這并不符合權責發(fā)生制原則。從期貨交易所角度來說，年會費是提供1年服務的報酬，收取年會費時，按照收取的數(shù)額一次全部記入“年會費收入”科目貸方也不符合權責發(fā)生制原則。

4.保證金。首先，基礎保證金與其他保證金不同，其實質是會員對承擔期貨風險的擔保和抵押，而基礎保證金只是一種叫法，根據(jù)實質重于形式原則，對基礎保證金的會計處理應該反映其實質。將基礎保證金與結算準備金的核算不加區(qū)分的做法，未能反映基礎保證金的實質，不利于報表使用者了解期貨風險的信息。其次，結算準備金、交易保證金性質不同。結算準備金處于貨幣資金形態(tài)，投資企業(yè)可以隨時調用，類似于銀行存款。交易保證金是期貨合約已經占用的資金，企業(yè)不能隨時調用，而且這筆占用資金可能給企業(yè)帶來收益，同時也使企業(yè)承擔了一定的風險，因此具有短期投資性質。期貨業(yè)務會計處理有關規(guī)定中將性質不同的兩部分資金合并在“期貨保證金”科目中核算，而且沒有進一步劃分明細科目，不利于了解企業(yè)資產的流動性，也不利于準確計算企業(yè)的凈投資報酬率，即真正用于交易保證金投資的報酬率。

（四）投機套利和套期保值平倉損益的確認時間不同。在我國，投機套利的平倉損益在當期予以確認，而套期保值合約的平倉損益則應與被套期保值項目配比。這表明套期保值合約平倉損益計入利潤表的期間具有一定的可操縱性。

（五）按照我國目前規(guī)定，不論是投機套利還是套期保值，持倉盈虧在利潤表上是不予確認的，只有平倉損益才予以確認。筆者認為，這一處理方法欠妥。期貨交易以公開、公正及公平競爭作為基礎，公允價值是其會計核算的基礎，因此當合約價值發(fā)生變動時，應核算產生的損益。如果相關的期貨合約的持倉盈虧不在當期確認，就會使企業(yè)利潤不能完整地在企業(yè)財務報表上得到反映。

二、對我國期貨合約會計發(fā)展的思考

（一）統(tǒng)一期貨業(yè)務會計處理規(guī)范，使會計信息具有可比性。為了期貨市場健康發(fā)展，制定適合國情又有一定前瞻性的期貨業(yè)會計制度迫在眉睫。一項好的行業(yè)會計制度應能概括地反映出該行業(yè)的特點，做到量體裁衣，對癥下藥。所以在制定期貨業(yè)會計制度時，必須針對期貨會計的特點。與傳統(tǒng)行業(yè)不同，期貨業(yè)有三個市場主體，它們進行期貨交易的行為都應是期貨業(yè)會計制度要加以規(guī)范調整的內容。而且三個市場主體各有特點，這是制定期貨會計制度必須要考慮的。投資企業(yè)對期貨業(yè)務進行會計處理時，應重視謹慎性原則、及時性原則和相關性原則。首先要從財務安全角度考慮，充分預計可能存在的風險，并采取相應的防范措施；要加強對期貨投資的監(jiān)控，及時掌握期貨投資全過程的資金動態(tài)；會計信息不僅要考慮相關利益集團的需要，而且要充分考慮影響期貨合約價格的主要因素及其延續(xù)性，考慮套期保值與投機套利的相對性。我國期貨業(yè)要在新世紀蓬勃發(fā)展，有效的監(jiān)管是重中之重。無論是期貨從業(yè)人員，還是會計工作者，都熱切盼望期貨會計制度的誕生，使期貨會計充分發(fā)揮監(jiān)管、服務職能，為期貨業(yè)、進而為市場經濟的建立盡應盡之責。

（二）對期貨合約的價值進行表外披露或表內確認。在現(xiàn)實經濟環(huán)境下，我們是把期貨合約作為或有資產或者或有負債處理的。這可歸納為三個原因：一是期貨合約不是“貨”，并未真正發(fā)生商品所有權或實物的轉移，不能歸于存貨或其他流動資產項目；二是期貨合約不能作為短期投資，因為期貨合約占用的資金僅是保證金部分；三是期貨合約的金額容易隨價格、利率等變化而猛增或銳減，很容易被人操縱。因此，期貨合約的價值不在正式的會計賬簿上予以反映，而要另設備查簿加以記錄，備查簿上應記錄期貨合約的交易品種、規(guī)格、月份、成交量等。在編制資產負債表時應在補充資料中增設一欄反映企業(yè)期末持有期貨合約的有關信息，以便報表使用者估算。隨著期貨合約價值在報表附注中披露的做法逐步被會計界所認可，進一步的發(fā)展有可能是在表內將期貨合約確認為資產或負債。

（三）對一些賬戶的性質重新確認并在報表中分類列示。

1.對于“長期股權投資——期貨會員資格投資”的性質重新確認。支付會員資格費取得權利和資格，從實質上看是形成了一項無形資產，長期股權投資只是形式，根據(jù)實質重于形式的原則，應將其確認為無形資產。另外，將會員資格費作為無形資產，而不作為投資，有利于正確計算期貨投資的報酬率。從這一角度出發(fā)，期貨投資企業(yè)和期貨經紀公司應設置“無形資產——期貨會員資格費”科目進行核算。月末在會計報表中以“無形資產”中的“期貨會員資格費”單獨列示。

2.對于“應收席位費”在報表中應作為長期資產反映。期貨經紀公司和期貨交易所對于席位占用費有的單獨列示，有的沒有單獨列示，這一點應形成統(tǒng)一的標準。另外，考慮到應收席位費時間一般在1年以上，期貨投資企業(yè)將“應收席位費”排列在流動資產中的“其他應收款”項目上并不合適，按照資產的分類應將其排列在“其他長期資產”中。

3.對于年會費的核算應遵循權責發(fā)生制原則。年會費是1年的費用，受益期是1年，對于支付方來說屬于待攤費用。隨著會計電算化、會計軟件的普及，將支付的年會費一次性計入“管理費用”的做法越來越顯得不可取。會員期貨投資企業(yè)和期貨經紀公司設置“待攤費用——期貨年會費”科目核算，支付年會費時，記人科目的借方，每月攤銷時再將攤銷額記人管理費用或營業(yè)費用；期貨交易所將年會費收入在1年中分期確認，對于未實現(xiàn)的收入部分在“預收賬款”科目核算，這樣不僅符合權責發(fā)生制原則，也避免了期貨交易所收取年會費的月份收入過高，不能正確計算所得稅的弊端。

4.對于不同保證金區(qū)別對待。將基礎保證金單列出來，會員單位設置“應收風險抵押金”科目，期貨交易所設置“應付風險抵押金”科目。設置兩個科目后，考慮到基礎保證金相對于席位占用費來說，仍是一筆不小的數(shù)字，應將兩個項目在會計報表中單獨列示，以反映期貨業(yè)務的高風險特點。由于基礎保證金占用的時間一般較長，會員單位可以將“應收風險抵押金”項目單獨放在“其他長期資產”項目上，期貨交易所將“應付風險抵押金”項目單獨列示于“長期應付款”項目下。對于結算準備金、交易保證金因性質不同，投資企業(yè)可以設置“期貨交易準備金”和“短期投資——期貨交易保證金”兩個科目分別核算結算準備金和交易保證金。為了突出期貨交易的特點，在資產負債表中單獨將“期貨交易準備金”項目列示于“貨幣資金”項目下。